우리나라의 가업상속공제는 상증법 제18조 제2항 제1호에서 규정하고 있다. 그 내용은 대통령령으로 정하는 중소기업 또는 중견기업의 경영자가 사망하여 상속이 이루어지고 피상속인, 상속인 등의 법정요건을 구비하는 경우 각 상황에서 규정하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다는 것이다. 가업상속공제에서 가업(家業)이라는 용어는 집안의 사업이라는 의미로 극히 폐쇄적인 의미를 담고 있다. 가업이란 개인사업자의 경우 가족관계의 범주에 속하는 자연인이 사업을 승계한다는 의미를 가지고 있고 법인사업자의 경우 대주주의 지위를 가족관계의 범주에 속하는 자연인이 이어받는 의미를 가지고 있다. 가업상속공제의 본래 취지는 상속세 과세대상자산 중 기업의 경영과 관련한 지분자산 등의 경우¹⁾ 지분자산 이외의 기타자산이 거의 없을 경우 지분자산을 처분하여 상속세를 납부해야 하는데 이러한 과정은 필연적으로 지분의 감소가 발생하고 경영권을 유지할 수 없는 경우가 발생할 수 있는데 만약 보완책이 없다면 상속이 일어날 때마다 점차 지분의 감소가 이루어져 결국은 선대의 창업을 통하여 일구어온 가업의 경영권이 침해되는 것을 보호하겠다는 의미를 가지고 있다. 1) 이 내용을 반영한 규정이 상증법 제18조 제3항과 상증령 제15조 제7항이다. 즉, 가업이 중견기업에 해당하는 경우로서 가업을 상속받거나 받을 상속인의 가업상속재산 외에 받거나 받을 상속재산의 가액이 해당 상속인이 상속세로 납부할 금액에 200%를 곱한 금액을 초과하면 해당 상속인이 받거나 받을 가업상속재산에 대해서는 가업상속공제를 적용하지 아니한다.

가업상속공제는 가업의 영속성을 지켜 주기 위하여 세제상 혜택을 주는 것이지만 이러한 제도의 존재에 대하여 찬반양론이 존재한다. 가업상속을 찬성하는 논리는 위에서 서술한 취지를 지지하는 것이지만 반대하는 측의 논리는 가업상속공제의 대상이 되는 경영권 관련 자산도 엄연히 상속세 과세상자산이며 상증법이 납세자의 경영권까지 보호해줄 필요가 있느냐는 주장을 하고 있다. 경영권과 관련한 자산과 이외의 자산을 구별할 필요가 없다는 논리이다. 이러한 양측의 주장에는 나름대로 일리가 있다. 가업상속공제에 반대하는 측의 논리는 상증법 제2조 제3호에서 상속재산이란 “피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함하고 피상속인의 일신(一身)에 전속(專屬)하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다”고 규정함으로써 피상속인의 일신에 전속되어 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것을 제외하고는 원칙적으로 모두 포함되어야 하며 가업상속공제대상자산도 예외가 되어서는 안 된다는 주장을 하고 있다. 경제적 가치 또는 재산적 가치가 있는 물건이나 권리는 예외 없이 상속세의 과세대상이 되어야 한다는 것이다. 하지만 반대 측의 논리는 재산적 가치가 있는 상속재산이라 하더라도 가업의 경영과 관련한 가업상속재산은 개인의 경우는 가업을 영위하는 데 필요불가결한 자산,²⁾ 법인에 있어서는 기업경영에 필요한 지분자산³⁾인 경우 상속과정에서 가업상속재산으로 상속세를 납부한다면 개인기업이나 법인기업의 운영에 꼭 필요한 재산이 감소⁴⁾하여 개인의 경우 실제 사업의 운영이 불가능해지고, 법인의 경우 경영권을 침해 받게 되어 궁극적으로 가업승계가 힘들어지기 때문에 가업상속재산의 보호가 필요하다는 주장을 하고 있다. 계속기업으로서 존속하기 위해서 가업상속대상자산의 경우는 이를 제외한 기타의 상속재산과 차별을 유지하여야 한다는 논리로 이해된다. 2) 「소득세법」을 적용받는 가업 : 가업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 자산의 가액에서 해당 자산에 담보된 채무액을 뺀 가액(상증령 제15조 제5항 제1호) 3) 「법인세법」을 적용받는 가업 : 가업에 해당하는 법인의 주식등의 가액[해당 주식등의 가액에 그 법인의 총자산가액(상속개시일 현재 법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다) 중 상속개시일 현재 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산(상속개시일 현재를 기준으로 법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이 조 및 제68조에서 “사업무관자산”이라 한다)을 제외한 자산가액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액에 해당하는 것을 말한다] (상증령 제15조 제5항 제2호) 가. 「법인세법」 제55조의 2에 해당하는 자산 나. 「법인세법 시행령」 제49조에 해당하는 자산 및 타인에게 임대하고 있는 부동산(지상권 및 부동산임차권 등 부동산에 관한 권리를 포함한다) 다. 「법인세법 시행령」 제61조 제1항 제2호에 해당하는 자산 라. 과다보유현금[상속개시일 직전 5개 사업연도 말 평균 현금(요구불예금 및 취득일부터 만기가 3개월 이내인 금융상품을 포함한다)보유액의 100분의 150을 초과하는 것을 말한다] 마. 법인의 영업활동과 직접 관련이 없이 보유하고 있는 주식등, 채권 및 금융상품(라목에 해당하는 것은 제외한다) 4) 반대논리로는 만약 가업상속대상자산으로 상속세를 납부하지 않아도 될 만큼 기타상속재산이 충분하다면 가업상속공제를 해주지 않아도 된다는 논리가 된다. 우리 상증법은 상증법 제18조 제3항에서 “가업이 중견기업에 해당하는 경우로서 가업을 상속받거나 받을 상속인의 가업상속재산 외에 받거나 받을 상속재산의 가액이 해당 상속인이 상속세로 납부할 금액에 대통령령으로 정하는 비율(200%)을 곱한 금액을 초과하면 해당 상속인이 받거나 받을 가업상속재산에 대해서는 가업상속공제를 적용하지 아니한다”라고 규정하여 반대논리를 반영하고 있지만 중소기업의 경우는 적용하지 않고 중견기업에만 적용하고 있다.

가업상속공제의 대상이 되는 가업은 중소기업과 중견기업에 속하는 기업일 경우만 해당한다. 즉, 대기업은 가업상속공제의 대상이 되지 않는다. 가업상속공제의 근본취지는 상속세 납부를 통한 경영권상실을 막겠다는 것이다. 정상적인 기업의 경영을 하는 과정에서 경영권이 변경되는 것은 특별히 보호할 필요가 없다. 다만, 상속이라는 과정을 통하여 상속세를 납부해야 하고 상속세 납부 시 경영권과 관련한 지분자산이나 개인기업의 경우 사업관련자산을 처분해야 상속세를 납부할 수 있다면 이는 상속과정을 통하여 지분자산이나 사업과 관련한 자산이 외부로 유출됨으로써 경영권을 지킬 수 없게 된다. 만약 이러한 경우를 보호하는 것이 가업상속공제제도라면 이 경우 기업의 규모에 따라 중소기업과 중견기업에만 적용하고 대기업의 경우는 적용하지 않는 것이 논리정합성에 문제가 있다. 우리세법이 가업상속공제의 대상이 되는 기업의 규모를 중소기업과 중견기업에 한정하고 이에 속하지 않는 대기업에 대하여는 가업상속공제를 허용하지 않는 것은 기업의 규모에 대한 차별²⁰⁾의 이유뿐 기업의 경영권을 보호해준다는 취지에서는 특별히 그 이유를 찾을 수 없다. 20) 가업상속공제에 있어서 대기업과 중소ㆍ중견기업의 차이도 있지만 상증법 제18조 제3항은 중소기업과 중견기업의 차이를 내기도 하는데 이러한 차이는 단지 기업규모에서 오는 차이일 뿐이다.

피상속인 요건은 피상속인이 중소기업 또는 중견기업의 최대주주등인 경우로서 피상속인과 그의 특수관계인의 주식등을 합하여 해당 기업의 발행주식총수등의 100분의 50(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 거래소에 상장되어 있는 법인이면 100분의 30) 이상을 10년 이상 계속하여 보유하고 가업의 영위기간 중 100분의 50 이상의 기간, 10년 이상의 기간, 상속개시일부터 소급하여 10년 중 5년 이상의 기간의 3가지 기간 중 어느 하나에 해당하는 기간을 대표이사(개인사업자인 경우 대표자를 말한다. 이하 “대표이사등”)로 재직할 것 등이다. 가업상속공제에 있어서 피상속인 요건은 피상속인이 경영권을 보유하고 있다가 상속인에게 상속을 해준다는 취지이기 때문에 법인기업의 경우 경영권의 보유가 반드시 대표이사직에 있어야 하는 것이 아님에도 불구하고 대표이사로 일정기간 있을 것을 요구하는 것은 경영권 보유가 반드시 대표이사직에 있어야만 한다는 경직화된 사고이며 소유와 경영의 분리가 더욱 일반적인 상황에서 세제혜택을 누리기 위하여 무리한 요구를 하는 것으로 판단된다. 대표이사의 직을 고수하지 않고 이사의 직을 보유하는 것만으로도 최대주주의 지위를 보유하고 있어 충분하다. 상속세를 납부함으로써 지분자산이 감소되어 이에 대한 보호의 차원이라는 입법취지를 감안하면 개선점을 강구해야 한다. 상속인 요건도 피상속인 요건과 같은 문제점이 내포되어 있다. 경영권의 보유는 법인의 경우 지분으로 인한 영향력이 더욱 중요하여 반드시 대표이사직에 취임할 필요는 없다. 이러한 문제는 본 공제의 명칭이 ‘가업(家業)상속공제’라는 이름에 집착하고 있는 결과라는 생각도 든다. 이 문제 때문에 혹자는 가업상속공제라는 명칭을 ‘기업(企業)상속공제’라고 변경하자는 주장²¹⁾을 하기도 하지만, 필자의 견해로는 명칭과 별개로 경영권 보호라는 측면에서 본다면 굳이 대표이사직에 임할 것을 강하게 요구하는 점에 대해 이해하기 힘든 면이 있다. 이사와 최대주주의 요건을 맞춘다면 경영권을 행사하고 있다고 보아야 한다. 21) 이우용ㆍ서희열, “법인의 가업상속공제 제도에 대한 연구”, 조세연구, 제15권 제3집, 한국조세연구포럼, 2015, 91쪽.

우리나라 상증법상 가업상속공제가 가지고 있는 가장 큰 문제점은 사후관리요건이 너무 까다롭다는 것이다. 이런 이유로 사후에 그 요건을 만족하지 못하면 나중에 추징당할 가능성이 높다. 이는 납세자 입장에서 본 제도의 활용을 꺼리는 이유가 된다.²²⁾ 몇 가지 문제점을 짚어 본다. 첫째, 해당 상속인이 가업에 종사하지 아니하게 된 경우에 대한 사후관리 요건에 대하여 살펴본다. “해당상속인이 가업에 종사하지 아니하게 된 경우”의 구체적 내용은 상증령 제15조 제11항에서 규정하고 있다. 상속인(제3항 제2호 후단에 해당하는 경우에는 상속인의 배우자)이 대표이사등으로 종사하지 아니하는 경우, 가업의 주된 업종을 변경하는 경우,²³⁾ 해당 가업을 1년 이상 휴업(실적이 없는 경우를 포함한다)하거나 폐업하는 경우에 “해당 상속인이 가업에 종사하지 아니하게 된 경우”로 그 세액에 이자상당액을 가산하여 추징한다. 그러나 상증령 제15조 제8항 제2호에 의하면 가업상속받은 상속인이 사망한 경우, 가업상속받은 재산을 국가 또는 지방자치단체에 증여하는 경우, 상속인이 법률에 따른 병역의무의 이행, 질병의 요양 등 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당하는 경우에는 정당한 사유로 보고 있다. 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유는 상증칙 제6조에서 상속인이 법률의 규정에 의한 병역의무의 이행, 질병의 요양, 취학상 형편 등으로 가업에 직접 종사할 수 없는 사유가 있는 경우를 말한다. 다만, 그 부득이한 사유가 종료된 후 가업에 종사하지 아니하거나 가업상속받은 재산을 처분하는 경우를 제외한다. 경영권과 관련한 지분자산이나 그 고유자산에 대하여 가업상속공제를 통하여 혜택을 주는 이유는 상속이라는 경제적 사건을 통하여 경영권에 침해가 되는 상황을 피하자는 것으로서 그 이후 관련 고유자산을 처분하거나 지분자산을 처분하는 것은 가업상속공제의 취지를 퇴색시켜 사후관리를 통하여 이에 대한 세제혜택을 거두어들이는 것이 논리적으로 합당하다. 경영권의 존재 여부는 대표이사직을 수행하는 것만으로 만족되는 것은 아니므로 이사의 직과 최대주주요건을 구비한다면 굳이 대표이사직을 그 요건으로 제시하지 않아도 된다. 그리고 가업의 주된 업종을 변경하면 해당 상속인이 가업에 종사하지 아니하게 된 경우로 본다. 업종변경과 관련하여 우리 상증법은 중분류 내에서 업종을 변경하는 경우와 평가심의위원회의 심의를 거쳐 업종의 변경을 승인하는 경우는 제외한다. 시행령 개정 전에는 소분류 내에서의 업종변경만을 허용하였으나 기업이 변화하는 환경에 대응하기 위한 업종전환을 소분류 내에서만 가능하게 하여 가업상속공제의 적용을 받기 힘들게 한다는 납세자의 고충을 반영하여 중분류 내로 그 범위를 확대하고 중분류를 벗어나더라도 평가심의위원회의 심의를 거치면 가능하도록 시행령을 개정하였다. 10년이면 강산도 변한다고 한다. 업종의 쇠락으로 인하여 업종을 변경하지 않으면 기업의 존속이 힘든 상황이라면 업종을 변경하더라도 기업이 존속할 방안을 강구해야 한다. 이처럼 기업이 존속하기 위하여 업종변경을 하는 경우도 우리 상증법은 가업상속공제에서 부여한 혜택을 거두어들이고 이에 대한 이자상당액까지 추징하는 문제점을 가지고 있다. 이는 ‘가업(家業)’이라는 단어의 의미에서 업종을 변경하지 말고 계속하라는 의미를 강조한 것으로 생각되지만 현대기업의 특성상 빠르게 변화하는 경제환경에서 살아남기 위하여 업종변경을 하는 경우 이에 대하여 가업을 승계하지 않았기 때문에 세제혜택을 거두어들인다고 하는 것은 합리성이 결여된 정책이라고 생각한다. 해당 가업을 1년 이상 휴업(실적이 없는 경우를 포함한다)하거나 폐업하는 경우에 “해당 상속인이 가업에 종사하지 아니하게 된 경우”로 보는 것은 가업상속공제로 인한 세제혜택을 향유하고 휴업이나 폐업을 하는 것은 가업상속이 이루어지지 않았으므로 이에 대하여 세제혜택을 취소한다는 의미로 받아들여진다. 하지만 이 경우에도 고의적이지 않은 정상적인 상황에서의 휴업이나 폐업은 가업상속공제 본래의 취지를 훼손하는 것이 아니므로 이에 대한 징벌적 과세는 합리적이지 않다. 다만, 고의성 여부에 대하여 입증하기가 곤란하다면 추정규정 등을 둠으로써 과세관청에서 납세자로 입증책임의 전환을 고려해볼 만하다. 그리고 상속인이 가업에 종사하지 못하게 되는 경우라도 정당한 사유가 있는 것으로 보는 이유 중에 상속인이 법률에 따른 병역의무의 이행, 질병의 요양 등 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당하는 경우에는 정당한 사유로 보고 있다. 이 중 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유는 상증칙 제6조에서 병역의무의 이행, 질병의 요양, 취학상 형편이라고 규정하여 “취학상 형편”을 추가하고 있는데 취학상 형편이라는 이유가 정상적인 도산보다 상대적으로 정당화 될 수 있는 이유인지 생각해 보아야 한다. 둘째, 사후관리요건은 고용과 관련한 요건이다. 고용과 관련하여 각 사업연도별 고용유지요건(상증법 제18조 제6항 라목)과 누적고용유지요건(상증법 제18조 제6항 미목)의 두 가지가 있다. 각 사업연도별 고용유지요건은 각 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 정규직 근로자 수의 평균이 상속이 개시된 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 2개 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 정규직근로자 수의 평균(기준고용인원)의 100분의 80에 미달하는 경우와 각 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 대통령령으로 정하는 총급여액이 상속이 개시된 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 2개 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 총급여액의 평균(기준총급여액)의 100분의 80에 미달하는 경우의 두 가지 요건을 모두 만족하면 사후관리 대상이 된다. 누적고용유지요건은 상속이 개시된 소득세 과세기간 말 또는 법인세 사업연도 말부터 7년간 정규직 근로자 수의 전체 평균이 기준고용인원에 미달하는 경우와 상속이 개시된 소득세 과세기간 말 또는 법인세 사업연도 말부터 7년간 총급여액의 전체 평균이 기준총급여액에 미달하는 경우의 두 가지 요건을 모두 만족하면 사후관리 대상이다. 사업연도별, 누적 요건 공히 인원 수 요건과 함께 급여액 기준을 추가로 도입하여 합리적인 개정이 이루어졌다. 22) 가업상속공제제도 도입 초기인 2008~2010년과 2015~2017년까지 각각 3개년을 비교한 결과, 초기 3년 대비 총 가업상속공제 규모는 약 13.6배, 건당 공제금액은 약 8.4배가 각각 증가한데 비해 이용건수는 약 1.6배에 그친 것으로 나타났다.(세정신문, 2019.5.17., “가업상속공제제도 이용 저조 … 도입 초기보다 1.6배 증가 그쳐”) 23) 단, 「통계법」 제22조에 따라 통계청장이 작성ㆍ고시하는 표준분류(“한국표준산업분류”)에 따른 중분류 내에서 업종을 변경하는 경우와 시행령 제49조의 2에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 업종의 변경을 승인하는 경우는 제외한다.

가업상속공제의 장기적 개선방향은 가업상속공제의 수혜자와 비수혜자의 여건을 고려하여 중립적인 관점에서 이루어져야 한다. 수혜자는 현행 가업상속공제의 혜택이 크지 않고 실무적으로 상속인 요건, 피상속인 요건, 사후관리 요건이 엄격해서 실제로 혜택을 보기 어렵고 설사 혜택을 보았다고 하더라도 이후 사후관리 요건이 까다로워서 실제 적용 후 사후관리요건에 위배되어 추징당하는 사례가 많으므로 미래가 불확실하다는 이유로 가업상속공제 적용을 쉽게 받지 않으려는 경향이 있다. 반면 비수혜자는 가업상속대상자산도 상속세가 부과되어야 하는데, 이 중 일부분을 가업상속공제 해주는 것은 납세자 간 공평성을 침해하여 가업상속공제는 폐지해야 한다는 주장을 하기도 한다. 가업상속공제의 수혜자와 비수혜자의 여건을 고려하여 중립적인 관점에서 과세방법을 선택하는 것은 결국 가업상속공제대상자산에 대하여 과세이연의 방법을 선택하게 하는 것이다. 과세이연의 방법이 현행 가업상속공제의 방법에 비하여 모든 납세자를 설득시키기에 우수한 이유는 과세이연은 세금을 일부 감면해주는 방법이 아니라 경영권과 관련한 자산에 대하여는 해당자산 처분 시까지 과세를 미루어주므로 결국 과세이연세제의 적용을 받는 납세자나 그렇지 않은 납세자가 결국 납부해야 하는 세액은 동일하다는 점에서 설득력이 있다.