2006년 대법원 전원합의체는 법인의 소득을 결정 또는 경정결정하면서 그 소득의 귀속자가 있는 경우 그에 대해 소득처분을 함으로써 해당 법인에게 원천징수의무를 부과하는 소득금액변동통지서도 조세행정처분에 해당하므로 원천징수의무자가 항고소송을 통해 그 내용의 적법 여부를 다툴 수 있다고 판단하였다. 이러한 대법원 전원합의체 판결에 따라 소득금액변동통지 내용에 이의를 갖는 원천징수의무자는 원천징수 미이행에 따른 과세관청의 징수처분이 있기까지 기다리지 않고 소득금액변동통지서의 내용을 즉시 다툴 수 있다는 점에서 납세자의 권리구제에 큰 기여를 하고 있다고 평가되고 있다. 그런데 최근 소득금액변동통지서가 과세전적부심사 청구대상이 되는지 여부에 관하여 위 대법원 전원합의체의 의미를 다시 한 번 생각해 보게 하는 판결이 나와 이에 대해 소개하고자 한다.

원고법인은 원고법인의 임원으로부터 자기주식을 1주당 29,229원에 매수하였다(이 사건 주식매매). 원고법인의 관할 지방국세청장은 원고법인에 대한 주식변동조사 실시 결과 이 사건 주식의 시가를 11,691원으로 평가하고 이 사건 주식매매가 특수관계자로부터 고가매입한 것이라고 하여, 2016.5.12. 이 사건 주식매매가격과 주식 시가와의 차액 상당액을 원고법인의 익금으로 산입하고, 같은 금액을 해당임원에 대한 상여로 소득처분하는 내용으로 원고법인에게 소득금액변동통지(이하 “본건 소득금액변동통지”)를 하였다. 원고법인은 본건소득금액변동통지에 따라 그 다음 달 10일까지 원천징수분 근로소득세에 대한 신고 및 납부를 하여야 하는데 이를 이행하지 않았다. 원고법인의 관할세무서장은 2017.9.28. 원고법인에 대하여 원고법인이 이행하지 않은 원천징수분 근로소득세 등의 과세예고통지를 하였다(이하 “본건 과세예고통지”). 원고는 2017.10.16. 위 과세예고통지를 송달받고 2017.11.15. 과세전적부심사를 청구하였는데 불채택되었고, 2018.1.29. 원고에게 원천징수분 근로소득세 및 가산세가 부과고지되었다(이하 “본건 징수처분”). 원고는 이 사건 주식매매가 고가매입에 해당하지 않는다는 실체적인 주장 외에 소득금액변동통지는 납세고지와 같은 과세처분이므로 사전에 과세예고통지를 하여 납세자로 하여금 과세전적부심사의 절차를 거칠 수 있는 기회를 주어야 하는데, 이 사건 소득금액변동통지는 이러한 과세전적부심사의 기회를 주지 않은 중대명백한 절차상 하자가 있으므로 본건 소득금액변동통지 및 그에 후속하는 절차인 본건 징수처분도 무효라고 주장하였다.

대상사안에서 쟁점이 되는 부분인 과세예고통지 및 과세전적부심사에 관한 구 국세기본법 및 동법 시행령의 규정은 다음과 같다.

제1심과 제2심ㆍ대법원은 소득금액변동통지서가 원천징수의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위로서 항고소송의 대상이 되는 조세행정처분이라는 대법원 전원합의체 판결(대법원2002두1878, 2006.04.20.)을 공통적으로 인용하고 있다. 위 전원합의체 판결의 일부를 인용하면 다음과 같다. 위 전원합의체 판결 이전에는 원천징수의무자인 법인이 소득금액변동통지를 받은 내용에 대해서 다투기 위해서는 그 다음 달 10일까지 해야 하는 원천징수신고 및 납부를 하지 않은 후 과세관청에서 원천징수불이행에 따른 원천징수세액과 가산세 상당액을 부과고지하면 이에 대해 다툴 수 있을 뿐이었다. 납세자가 소득금액변동통지의 내용이 위법하다는 점을 다투고 싶어도 바로 다투지 못하고 가산세까지 부담하면서 과세관청이 부과고지를 할 때까지 기다린 후에야 다툴 수 있었던 것이다. 위 전원합의체 판결은 세법에 대한 법리적 해석을 기반으로 하면서도 위와 같은 현실적 불합리함을 개선함으로써 납세자의 권익구제에 기여하였다는 평가를 받으면서 현재까지 다수의 판례에서 납세자의 권익구제에 있어 자주 원용되고 있다. 그런데 대상사안의 결론에 따르면 소득금액통지서는 조세행정처분에 해당하지만 과세행정처분의 사전권리구제방법인 과세전적부심사의 청구대상에는 해당하지 않게 된다. 대상사안(제2심 포함)에서는 “납세고지하려는 세액이 1백만원 이상인 과세예고통지”라는 문구에서 “납세고지” 부분을 형식적으로 엄격하게 판단하고 있는데, 소득금액변동통지서가 납세자의 권리의무에 직접적으로 영향을 미치므로 조세행정처분에 해당하여 그 자체가 항고소송의 대상이 된다는 전원합의체 판례의 취지와 배치되는 것으로도 이해될 수 있을 것 같다. 특히 제2심의 판단내용에 따르면 본건 소득금액통지 이후 본건 징수처분에서 과세예고통지를 하였으니 절차상 위법이 없다고도 판단하고 있는데 이러한 판단 부분은 대법원 전원합의체 판결 이전의 상황으로 돌아가는 것이 아닌가 하는 느낌마저 든다. 과세전적부심사라는 것이 행정심판이나 행정소송과 같은 일반적인 행정처분에 대한 불복절차가 아니라 처분을 하기 이전 단계에서 그 적법성을 따져볼 수 있도록 세법에서 특별히 정하고 있는 절차이긴 하다. 그러나 제1심 판결에서도 적절히 지적하고 있듯이 사전구제절차로서 과세전적부심절차가 갖는 기능 등을 고려할 때 국세기본법에서 과세전적부심사를 청구할 수 없는 경우를 구체적으로 정하고 있는 이상 그러한 예외사유에 해당하지 않는다면 그 형식에 구애받지 않고 실질적으로 과세처분에 해당한다고 볼 수 있는 경우에 대해 일반적으로 인정되어야 한다고 생각한다. 한편, 대상사안에 적용되었던 국세기본법 제81조의 15는 2018.12.31. 법률 제16097호로 개정되어, “납부고지하려는 세액이 100만원 이상인 경우”에 “과세예고통지”를 하여야 한다고 정한 후 이 “과세예고통지”에 대해 과세전적부심사를 청구할 수 있도록 조문이 전체적으로 정비되었다. 구법에서는 과세예고통지를 해야 한다는 규정이 없고 “납세고지하려는 세액이 1백만원 이상인 과세예고통지”를 과세전적부심사대상으로 하고 있었을 뿐이었는데, 국세기본법 개정으로 과세예고통지가 납부고지에 앞서 필수적인 절차라는 점이 법문상 명확해진 것이다. 과세관청이 세금을 부과하기 이전에 납세자에게 과세예고통지를 해야 한다는 점이 보다 명확해진 현행 법조문하에서는 원천징수의무자의 납세의무를 확정함으로써 사실상 원천징수 상당액의 세금을 부과하는 것과 마찬가지인 소득금액변동통지서도 과세예고통지의 대상이 되고, 이에 따라 자연히 과세전적부심사 청구의 대상이 되는 것으로 해석될 여지가 남아 있지 않을까 생각해 본다.