미국은 보통법(common law)의 전통에 따라 판례로 형성된 실질과세 원칙(substance over form doctrine)을 비롯한 GAAR의 적용이 가장 활발한 나라로 평가된다.¹⁾ 영국에서 Duke of Westminster 사건에 대한 판결이 내려지던 그해 미국 대법원은 유명한 Gregory 사건에서 이미 경제적 실질원칙(economic substance doctrine)과 사업목적 원칙(business purpose doctrine)을 수용하였고 이러한 사법전통은 오늘날까지 이어지고 있다. 이처럼 판례에 의해 GAAR이 확립되었음에도 불구하고 캐나다, 뉴질랜드 등 외국의 GAAR 입법에 영향을 받아 미국세법에 GAAR을 규정하자는 논의가 활발히 전개되었고 많은 찬반 논란 속에 2010년 3월에 마침내 미국세법(IRC) Section 7701(o)에 소위 경제적 실질원칙(economic substance doctrine)이 도입되었다. 그런데 이때 도입된 경제적 실질원칙은 영국이나 캐나다의 GAAR처럼 조세회피행위의 방지를 위한 일반적이고 포괄적인 규정을 담고 있는 것이 아니라 ‘경제적 실질’만을 대상으로 삼고 있어 본래 의미의 GAAR 규정에 비추어 다소 미흡한 측면이 있다. 그러나 실무나 학계의 논의에서 경제적 실질원칙은 실질과세원칙, 가장거래 방지 원칙, 사업목적 원칙 등과 그 의미상 큰 차이가 없으므로 미국세법 Section 7701(o)을 미국식 GAAR이라고 보는 견해도 있다. 일반적으로 미국세법상 실질과세는 ⅰ) 경제적 실질 판단 이론, ⅱ) 다단계행위이론, ⅲ) 가장행위 판단 이론(sham transaction doctrine),²⁾ ⅳ) 경영상 목적 판단 이론(business purpose doctrine)으로 분화되어 있는데 그 내용을 살펴보면 다음과 같다. ① 다단계행위이론 : 여러 거래 또는 행위의 실체를 검토해볼 때, 하나의 행위로 통합하여 과세하는 것이 타당하다고 판단되면, 여러 행위를 하나의 행위로 재구성하여 과세할 수 있는 이론이다. ② 가장행위 판단이론 : 사법상의 무효인 경우에도 경제적 효과에 따라 과세를 하기 위한 이론이다.³⁾ ③ 경영상 목적 판단이론 : 과세상 혜택을 취하고자 하는 목적이 아니라, 경영상의 필요 목적에 따라 해당 경제행위 또는 거래를 하였는가를 판단하여 과세논리를 구성하는 이론이다. ④ 경제적 실질 판단이론 : 비과세 또는 과세경감을 제외하고는 독립적인 경제적 유인이 없을 경우, 해당 행위를 통한 과세상 혜택을 부인할 수 있다는 이론이다. 1) 김석환, “조약편승과 실질과세원칙”, 조세학술논문집 제31집 제1호, 한국국제조세협회, 2018, pp.249-250. 2) 이를 Original Sham Transaction Doctrine이라고 부르기도 하며, Economic Substance Doctrine을 Economic Sham Transaction Doctrine으로 부르기도 한다. 3) 우리나라에서 위법소득에 대해서 과세를 한다거나, 또는 국토계획법상 유동적 무효인 상태임에도 불구하고 과세를 양도소득세를 과세할 수 있는 경우(대법원 2011.7.12. 선고 2010두23644 판결)에 대해서 적용하는 과세논리와 유사하다.

4) https://supreme.justia.com/cases/federal/us/293/465/(접속일자 : 2021.7.12.)

• (가) 사실관계 Evelyn Gregory는 United Mortgage Company(“United”)라는 회사의 모든 주식의 소유자였다. United는 자회사인 Monitor Securities Corporation(“Monitor”)의 주식 1,000주를 소유하고 있었다. United의 1인 주주인 Gregory는 원래 Monitor 주식을 매각하여 매각 대금을 수령할 계획이었다. 그런데 United가 주식을 매각하여 수익금을 배당금으로 분배하면 경제적 이중과세가 발생하기 때문에 이를 피하기 위해 Gregory는 Averill이라는 법인을 신설하고 1928년 9월 21일에 United로 하여금 Monitor의 주식을 새로 설립하는 법인(Averill)에 현물출자를 하게 한 후, 이 회사가 Gregory에게 신주를 발행하도록 하였다. 1928년 9월 24일, Gregory는 Averill을 해산하고 Monitor 주식 1,000주를 자신에게 배분했으며, 같은 날에 주식을 $133,333.33에 매각했다. Gregory는 $57,325.45의 비용이 발생했으며, $76,007.88의 자본차익이 발생했다고 소득세 신고를 하였다. 그녀는 당시의 연방소득세법 제112조에 규정된 기업 구조조정에 대한 과세특례 1928년 소득세법 Sec 112. (g)⁵⁾에 따라 현물출자 시 비과세된다고 주장했다. 그러나 과세당국은, 동 사건을 경제적 실질 측면에서 보면 Gregory는 3개의 회사를 모두 소유하고 있었으며 소득세를 내지 않고 Monitor 주식을 처분하기 위해 사실상 구조조정이 없었음에도 불구하고, 구조조정이 있었던 것처럼 보이게 하기 위해 단계 거래(step transaction)를 하였고 법적인 형식에 따라 세무신고를 함으로써 세금 부담을 1만 달러 줄였다고 판단했다. 요컨대 과세당국은 구조조정(즉 기업재편성)은 없었다고 보고 United가 Monitor의 주식을 매각하고 그 대금을 Grogory에게 배당한 것으로 거래를 재구성하여 이에 따라 Gregory에게 세금을 부과하였다. 5) 조직개편의 목적하에 조직개편(reorganization)을 한 회사의 주식이나 지분을 기존의 주주에게 배분할 경우, 기존의 주주가 포기하지 않는 한, 새로운 주식을 받은 기존 주주에게 주식취득에 따른 이익을 익금가산하지 않는다(No gain shall be recognized).
  
• (나) 대법원의 판결 대법원은 과세당국의 세금부과 결정을 지지하면서 다음과 같이 판시하였다. “납세자가 법에서 허용된 방법에 따라 자신의 조세 부담을 줄이거나 피할 수 있는 권리가 있음은 의심할 여지가 없다. (중략) 법령에서 규정한 자산의 이전이란 corporate business 차원에서 조직개편(reorganization) 과정의 자산 이전을 의미하는 것이지, 양쪽의 business와 관련 없이 이루어지는 자산 이전을 의미하는 것은 아니다. (중략) 조세상의 동기를 제외하고 실제로 이루어진 과정에 주시할 때 무엇을 알 수 있는가? 이 사건은 아무런 business나 corporate 목적이 없고 오로지 회사의 주식을 Gregory에게 양도하기 위해 이루어졌다. (중략) 새로운 유효한 회사가 설립된 것은 틀림없는 사실이나，그 회사는 결론적으로 주식 양도목적을 달성하기 위한 수단에 지나지 않으며 다른 목적이 존재하지 않았다.”

6) https://supreme.justia.com/cases/federal/us/435/561/(접속일자 : 2021.7.12.)

• (가) 사실관계 1965년 Worthen 은행은 Arkansas-Chartered 은행이었고 Federal Reserve System의 구성원이었다. 이 은행은 당초 소유하고 있던 토지에 건물을 신축하여 본사 사옥으로 사용하려고 하였으나 연방 법률에 따라 그 건물의 취득자금을 직접 차입할 수 없도록 되어 있었다. 이와 같은 당초 계획에 차질이 생기자 Worthen은 Frank Lyon Co.를 활용한 sale-and-lease back 거래를 추진하였다. 주정부 부처와 연방준비제도는 이러한 거래를 승인했지만, 주정부는 Worthen이 임차 15년이 끝나는 시점에 임차한 부동산을 정해진 가격에 구입할 수 있는 옵션을 요구했으며, 연방 규제 당국은 건물을 독립적인 제3자가 소유하는 것을 조건으로 하여 이를 허용하였다. 건물 취득 비용은 건물 구입시점에 자기 자금 50만달러를 제외하고 나머지 금액은 First National City Bank로부터 차입하여 마련하였고 건물 완공시점에 Frank Lyon Co.는 Worthen으로부터 건물을 매입하고, 토지는 Worthen 소유로서 77년간 Frank Lyon Co.에게 임대하였다. 한편 건물 시공은 Worthen이 하였다. 1968년 5월 건물이 완공되기 전에, Worthen, Frank Lyon Co., New York Life, First National City Bank는 상호보완적이며 구속적인 계약을 체결하였다. 이에 따르면 Frank Lyon Co.는 New York Life로부터 빌린 영구채 760만불을 가지고 First National City Bank로부터의 차입금을 상환하였다. 쟁점 건물을 취득한 Frank Lyon Co.는 Worthen에게 장기간 임대를 내주었다. 이 기간 동안 Frank Lyon Co.가 Worthen으로부터 받은 임대료는 정확히 New York Life에게 지급하는 이자와 동일한 금액이었다. 또한 환매 옵션 가격은 New York Life 모기지의 미지급 잔액, Frank Lyon Co.의 초기 투자금액 $500,000 및 6%의 이자를 합한 금액이었다. 건물 임대는 Worthen이 보수비용, 세금, 공공요금 및 보험을 포함하여 일반적으로 사무실 건물의 유지 보수와 관련된 모든 비용을 책임지도록 되어 있다. 이러한 거래구조에 따라 Frank Lyon Co.는 쟁점 건물의 소유자로서 쟁점 건물의 감가상각비를 손금산입하여 법인세를 신고하자 IRS가 이를 부인하여 소송에 이르게 되었다. 과세당국은 실질적인 건물 소유자는 Frank Lyon Co.가 아닌 Worthen이었고, Frank Lyon Co.와 Worthen이 체결한 약정은 일종의 금융리스로서 Frank Lyon Co.가 Worthen에게 50만달러를 빌려준 것에 불과하다는 입장이었다.
  
• (나) 대법원 판결 경제적 실질 유무에 대하여 하급심의 결론이 엇갈렸는데 연방대법원은 해당 거래가 경제적 실질의 요건을 모두 갖추어 손금산입이 가능하다고 판단하였다. 이와 관련 어떤 거래가 경제적 실질을 가지기 위해서는 첫째, 사업상 또는 법규상의 제약에 의해 수행될 수밖에 없는 경제적 실질을 갖출 것, 둘째, 조세와 무관한 고려에서 비롯되었을 것, 셋째, 전적으로 조세회피의 특성으로 형성되지 않을 것의 요건을 모두 충족하여야 한다고 설시하면서 이 사건은 이러한 조건을 모두 충족된다고 보았다.

미국 의회는 2010년에 조세회피행위에 대해서 일반적으로 부인할 수 있는 역할과 기능을 하는 판례법상 경제적 실질 판단이론을 주관적 요건(subjective prong)과 객관적 요건(objective prong)으로 나누어 IRC Section 7701(o)에 입법하였다. 즉, 미국세법 Section 7701(o)에 따르면, “경제적 실질원칙이 문제되는 거래의 경우 다음의 두 가지 요건을 갖춘 경우에만 경제적 실질을 가진 것으로 취급된다. 즉, (A) 그 거래가 (연방소득세 효과와 별도로) 납세의무자의 경제적 지위를 의미 있는 방법으로 변경할 것(객관적 요건)과, (B) 그 납세의무자가 (연방소득세 효과와 별도로) 그러한 거래를 행하기 위한 실질적 목적을 가질 것(주관적 요건)”이라고 규정하고 있다. 이때 ‘경제적 실질원칙(economic substance doctrine)’이란 ‘어떤 거래가 경제적 실질을 갖지 못하거나 사업목적을 결하는 경우 그 거래에 대한 미국 연방소득세법에 따른 조세혜택이 허용되지 않는 보통법상 원칙’을 말한다. 또한 ‘어떤 거래에 대한 객관적 요건과 주관적 요건의 충족을 판단함에 있어 그 거래의 잠재적 이익이 고려되어야 하는데, 이는 오로지 그 거래로부터 합리적으로 예상되는 세전 이익의 현재가치, 그 거래가 인정되는 경우 허용되는 예상 순 조세이익의 현재가치와 관계에서 실질적인 경우에만 그러하다’고 규정하여 납세의무자가 경제적 실질의 존재를 위해 잠재적 이익(profit potential)을 주장하는 경우 그 요건을 보다 엄격히 정하고 있다. 나아가 미국은 이 원칙의 제정과 함께 이를 위반한 경우 20%의 가산세(신고서에 경제적 실질이 없는 해당 거래를 노출시킨 경우)와 40%의 중가산세(그러한 거래를 노출시키지 않은 경우)를 부과하는 규정을 함께 도입하였다. 7) 홍성훈ㆍ박수진ㆍ이형민, 앞의 논문, pp.50~54.

미국은 GAAR 규정(또는 실질과세원칙)의 운영과 관련하여 특별한 납세자 권리보호제도를 두고 있지는 않으나 일반적 납세자 보호제도의 틀에서 미국의 GAAR 규정의 운영과 관련하여 납세자가 보호를 받는다고 할 수 있다. 구체적으로는 다음의 두 가지 제도가 중요하다. 첫 번째는, 납세자 옹호 서비스(Taxpayer Advocate Service, TAS)이다. TAS는 1979년에 시작되어 발전하였으며 조세관련 옴부즈만 제도라고 할 수 있다.⁹⁾ 기능면에서, TAS는 납세자 권리에 관하여 법원과 국세청에서 문제가 될 수 있는 쟁점을 다루는데, 매년 두 개의 보고서를 상하원 합동 조세위원회(the Committee on Ways and Means of the House of Representatives and the Senate Committee)에 제출한다. 첫 번째 보고서는 매년 TAS의 업무 추진 목표를 설정하는 보고서이고, 두 번째 보고서는 TAS의 업무와 추진결과에 관한 종합적 보고서이다. 납세자는 국세청과의 소통상 어려움을 포함하여 납세에 관한 제반 문제에 대해 TAS와 협의할 수 있다.¹⁰⁾ 납세자의 필요를 명시하는 것에 관한 진정한 효과는 불확실하다. 두 번째는 “납세자 권리헌장(Taxpayer’s Bill of Rights)”의 발간이다.¹¹⁾ 납세자 권리헌장은 납세자가 국세청을 상대할 때 인지해야 할 열 가지의 “기본권”을 명시하고 있는데 그 내용은 i) 통지받을 권리, ii) 높은 수준의 서비스를 받을 권리, iii) 과다한 세금을 지급하지 않을 권리, iv) IRS의 입장에 대해 이의를 제기하고 주장할 권리, (v) 독립된 기구를 통해 IRS 결정에 대해 이의를 제기할 권리, (vi) 조세분쟁의 진행절차과 종결시점에 대해 알 권리, (vii) 사생활 보호 권리, (viii) 자신의 세무정보에 대해 비밀유지를 보장받을 권리, (ix) 대리인을 선임할 권리 및 (x) 공평하고 공정한 조세 시스템을 할용할 권리이다. 그러나 납세자 권리헌장은 구속력 또는 법적 효력을 가지지는 아니한다. 8) Hoon Lee and Candice M. Turner, United States branch report, “Anti-avoidance measures of general nature and scope – GAAR and other rules”, Volume 103 a, Cahiers de Droit Fiscal International, IFA, 2018, pp.846-849. 9) Christians, Allison, Taxpayer Rights in the United States(October 14, 2016). 10) https://taxpayeradvocate.irs.gov/Media/Default/Documents/TAS_change_case_criteria_6_12_12.pdf (접속일자 : 2021.7.12.) 11) Your Rights as a Taxpayer. (Rev. 12-2014), (Rev. 12-2014), https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p1.pdf (접속일자: 2021.7.12.)

12) 홍성훈ㆍ박수진ㆍ이형민, “주요국의 조세회피방지를 위한 일반규정 비교연구”, 조세재정연구원, 세법연구센터, 2016.12., pp.54-56. 13) 최정희ㆍ박수진, “호주의 일반조세회피방지규정의 발달과정에 대한 고찰”, 조세학술논집(제33집 제2호), 2017.6., pp.85-90. 호주는 일찍부터 성문화된 일반규정(statutory anti-avoidance rule)의 형태로 조세회피행위에 대응하기 위한 일반규정이 발전되었다. 최초의 일반규정은 1915년 소득세법 Section 53이지만, 본격적인 일반조세회피 방지규정은 1936년 소득세법 Section 260이다. 이처럼 일반조세회피 방지규정의 성문화는 1936년 일찍이 이루어진 반면, 그 후로 소득세법 Section 260이 조세회피방지를 위한 일반규정으로서의 실질적인 역할을 수행하지 못하였다고 평가된다. 왜냐하면, Section 260의 규정이 매우 광범위하고 포괄적으로 규정됨에 따라 구조적인(structural) 문제가 지적되었고, 동 규정의 해석과 적용에 있어서 법원은 전통적인 문리해석 접근법(traditional literal approach)을 채택했기 때문이다. 즉, 법원은 선택의 원칙(choice principle)을 채택함에 따라 엄격한 문리해석을 하고, 경제적 실질(economic substance)과 무관하게 거래의 외적인 형식을 더 존중하였던 것이다. 1970~1980년대 조세회피사건에 대한 법원의 엄격한 문리해석으로 인하여 세수손실이 심각하게 발생하자, 1981년 호주 정부는 소득세법에 Part Ⅳ A를 도입하여 기존 Section 260 규정을 대체하였다. 또한 소득세제를 정비하여 모든 유형의 자본이득을 과세할 수 있도록 포괄주의 과세로 전환하고, 복지급여(fringe benefits)에 대한 별도의 세제도 도입하였다.

Part Ⅳ A 규정에 의하면, 납세자가 선택한 거래가 계획(scheme), 조세혜택(tax benefits), 의도(또는 목적)라는 관련 요건을 충족하면, 과세당국은 거래를 재구성하여 납세자의 조세혜택을 부인할 수 있다.15) 즉, i) 계획이 존재하고 ii) 납세자가 그 계획과 관련하여 조세혜택(tax benefits)을 얻고, iii) 해당 계획의 전부 또는 일부분을 수행하는 납세자의 주된 목적(dominant purpose)이 조세혜택의 획득인 경우에는 과세당국은 조세혜택을 납세자의 소득에 포함하도록 결정할 수 있는 권한이 부여되었다. 이와 같은 GAAR의 구성요소들의 세부 내용은 다음과 같다. 14) 홍성훈ㆍ박수진ㆍ이형민, 앞의 논문, pp.57-60. 15) 계획(scheme), 조세혜택(tax benefits), 납세자의 주관적 의도, 그리고 거래의 재구성에 대해 Section 177A-177G에서 규정하고 있다.

• 1) 계획(Scheme) 계획이란 ‘명시적 또는 묵시적으로, 시행가능 여부를 불문하고, 또는 시행될 수 있도록 의도된 법적 절차에 의한 어떤 합의(agreement), 약정(arrangement), 이해(understanding), 약속(promise), 수행(undertaking)’을 의미한다.¹⁶⁾ 또한 일방적인(unilateral) 계획, 방안(plan), 제안(proposal), 행위(action), 행위나 행동의 과정도 이 범주에 포함된다.¹⁷⁾ 계획은 조세혜택 유무를 결정하기 위한 판단기준이 되므로 계획에 대한 정확한 식별이 중요하다. 16) 소득세법 Section 177A(1). 17) 소득세법 Section 177A(3).
• 2) 조세혜택(Tax Benefits) 조세혜택이란 계획과 반대적인 사실(counter factual)을 추론하여 예상할 수 있는 소득이나 공제혜택을 의미한다.¹⁸⁾ 다시 말해, 납세자가 그 계획을 개시ㆍ실행하지 않았더라면 납세자의 과세소득에 포함되었거나 포함되는 것이 합리적이라고 예견되는 소득 또는 계획이 없었더라면 허용되지 않았거나 허용되지 않았을 것으로 합리적으로 예견되는 소득 또는 공제를 의미한다. 이러한 조세혜택의 범위에는 자본손실이나 외국납부세액공제도 포함되며, 2016년1월 1일부터는 외국 조세도 대상에 포함되는 것으로 규정되었다. 한편 조세지원을 위해 제정된 법률에 의한 조세감면에 해당되는 경우에는 납세자가 이를 증명하는 경우 Part Ⅳ A의 적용을 배제한다.¹⁹⁾ 그러나 보다 광범위한 계획의 일부로서 조세지원세제의 의도적인 채택을 통하여 법률에서 의도한 조세효과에서 벗어나는 조세감면이 발생되는 경우에는 Part Ⅳ A가 적용된다. 조세혜택의 존재 여부는 일반적으로 반대사실 추론(counter factual) 또는 대립가설(alternative hypothesis)을 기초로 하여 이루어진다. 즉, 실제의 계획이나 거래에서 발생한 조세효과와 만일 그 계획 등을 실행하지 않은 경우를 가정하여 산출한 조세효과를 비교하여 조세혜택을 산정하는 것이다. 높은 거래비용 등으로 인해 납세자가 실제 계획 이외 다른 거래를 선택할 수 없었음을 입증한다면 Part Ⅳ A의 적용을 배제할 수 있다.²⁰⁾ 18) 소득세법 Section 177C. 19) 소득세법 Section 177C(2), (2A). 20) 소득세법 Section 177D.
• 3) 유일한 또는 주된 목적(Sole or Dominant Purpose) Part Ⅳ A를 적용하기 위해서는 Section 177A에서 규정하는 계획을 참여하거나 실행하는 납세자가 Section 177C에서 규정하는 조세혜택을 획득하고자 하는 목적을 가지고 있어야 하는데 이 목적이 유일한 또는 주된 목적이어야 한다는 요건이다. 유일한 또는 주된 목적인지 여부를 판정하기 위해 다음과 같은 8개의 객관적인 기준이 제시되고 있다. (ⅰ) 계획이 관여되거나 실행되는 방법 (ⅱ) 계획의 형식과 실질 (ⅲ) 계획의 착수시점과 계획에 소요되는 기간의 길이 (ⅳ) 계획의 결과 (ⅴ) 계획의 결과 납세자의 재무적 지위의 변화 (ⅵ) 계획의 결과 납세자와 특수관계가 있는 자의 재무적 지위의 변화 (ⅶ) 납세자 또는 (ⅵ)에서 언급된 자에게 발생한 다른 결과, (ⅷ) 납세자와 (ⅵ)에서 언급된 자 사이의 관계 요컨대 조세회피라는 주관적인 납세자의 의도 또는 목적의 유무를 위에서 언급한 8개의 객관적인 기준을 통하여 심사하는 것이다.

Part Ⅳ A가 적용되는 경우에는 과세당국은 납세자가 선택한 거래형식을 부인하고 대안으로 제시된 가상거래(hypothetical arrangement)를 근거로 납세자가 부담하여야 할 세액을 산출한다. 여기서 가상거래는 조세혜택을 획득할 납세자의 의도를 배제했을 경우, 적용되었을 거래방식을 의미한다. 그런데 최근에는 과세당국에 의한 가상거래의 산정에 대한 합리성에 의문을 제기하는 사례가 증가하고 있다. 다시 말해, 납세자는 설사 자신이 행한 계획에 따른 조세혜택이 배제되더라도 과세당국이 제시한 가상거래를 채택하지 않을 것이라는 주장을 하는 사례가 증가하고 있다는 것이다. 부과처분의 근거가 되는 가상거래가 조세 동기가 부여되는 단계에서 납세자가 추구했었을 거래라는 확실성을 보여줄 수 없다면, 과세당국의 부과처분은 잘못된 것이라는 주장이다. 이에 따라 호주 정부는 2013년 세법개정 시 “합리적인 대안의 상정” 기준을 도입하였는데, 이에 따르면 과세당국은 Part Ⅳ A규정을 적용할 때는 합리적인 대안을 상정하여 과세하여야 한다. 21) 홍성훈ㆍ박수진ㆍ이형민, 앞의 논문, pp.60-61.

22) Sarah Blakelock and Miranda Stewart, Australian branch report, “Anti-avoidance measures of general nature and scope – GAAR and other rules”, Volume 103a, Cahiers de Droit Fiscal International, IFA, 2018, pp.151-154. 소득세법 Part Ⅳ A에 명시된 GAAR 규정은 납세자의 주요 납세의무에 큰 영향을 미칠 수 있다. 따라서 호주 정부는 다음과 같은 납세자 보호 장치를 도입하여 운용하고 있다.

• 1) GAAR 적용 여부에 대한 예규 신청 납세자는 특정 거래에 대한 GAAR 적용 여부에 대하여 국세청장에게 구속력 있는 사전 예규(private binding ruling)를 신청할 수 있다. 예규는 해당 사안에 대하여 납세자에게 확실성을 제공하지만, 예규 과정에서 거래의 모든 요소가 국세청장에게 반드시 공개되어야 하며, 예규 신청에는 시간이 걸릴 수 있고, 예규는 납세자가 예규에 명시된 방식으로 거래를 진행할 때 국세청장에게 대해 구속력을 가진다.
• 2) GAAR 위원회(The GAAR Panel) 국세청장은 GAAR 적용의 중대성을 인지하여 그 적용과 관련된 자문을 얻기 위해 GAAR 위원회를 설립하였다. GAAR 위원회는 전문적이고 정보에 기반한 자문제공 능력을 기준으로 선정된 외부 재계인사와 전문가 및 고위 세무공무원으로 구성된다. GAAR 위원회 의장은 고위 세무공무원이다. GAAR 위원회는 법령에 설립근거가 마련되어 있지는 않고 순수하게 자문기구의 성격을 띠지만, 호주 국세청은 GAAR 위원회의 역할과 그 권고사항을 진지하게 고려한다.²³⁾ GAAR 관련 사건은 대부분 위원회에 회부된다. 일반적으로 납세자 또는 그 법정대리인은 서면 제출을 하고 GAAR 위원회 회의에 참석하여 해당 사안을 소명하도록 요청받는다. 다만, 국세청 지침에 따르면 이 절차가 심사절차가 아니란 점을 명확히 하고 있다. GAAR 위원회 회의에 참석하도록 요청받은 납세자는 합리적인 통지 및 사실 쟁점과 GAAR 적용에 대한 국세청 접근방법의 내용 및 관련 정보를 처분청 의견서(a position paper)의 형태로 제공받는다. 23) GAAR 위원회에 대한 호주 국세청의 지침은 다음과 같다. “GAAR 위원회의 주요 목적은 GAAR 적용이 객관적으로 결정되고 GAAR 적용 관련하여 때때로 발생하는 다양한 문제에 대한 일관성 있는 접근이 이루어지도록 GAAR 관리와 관련하여 세무서를 지원하는 것이다. GAAR 위원회는, 회부된 사안과 관련하여 GAAR 의사결정자에게 독립적인 자문을 제공함으로써 그 역할을 수행한다. 이러한 자문에는 적절한 과징금 부과 관련 자문도 포함된다.”
• 3) 보상조정(compensating adjustments) 국세청장이 GAAR 규정 적용을 이유로 세금혜택 취소결정을 내리고 실행계획으로 인하여 다른 납세자에게 부정적인 영향을 미치게 된 경우, 국세청장은 다른 납세자에게 유리하도록 하나 이상의 보상조정을 실시할 수 있는바, 이러한 조정은 공정하고 합리적이어야 한다.²⁴⁾ 또한, 납세자는 국세청장에게 보상조정을 실시할 것을 요청할 수도 있다.²⁵⁾ 보상조정은 다음의 형태로 이루어진다.²⁶⁾ • 일정 금액을 납세자의 과세 가능 소득에서 제외 • 일정 금액을 과세소득공제액으로 인정 • 자본손실 인정 • 외국소득세액 상계(a foreign income tax offset) 인정 • 혁신세액 상계(an innovation tax offset) 인정 • 탐사발전장려금 상계(an exploration development incentive tax) 허용 위와 같은 상황에서 국세청장은 해당 금액에 대한 과세가 불가능하다고 결정하거나, 과세소득공제, 세금상계, 세금공제 또는 자본손실이 전부 또는 일부 인정된다고 결정할 수 있다. 과세가 향후 보상조정의 대상이 될 가능성을 국세청장이 고려하고 있다는 사실로 인하여 과세가 잠정적 또는 임시적 조치가 되지는 않는다. 국세청장은 세금혜택 취소 결정과 동시에 또는 해당 결정을 실행하기 위한 과세공지 이전에 보상조정 결정을 내려야 할 의무가 없다. 보상조정이 이루어지는 경우, 국세청장은 통상적으로 관련 과세내역 변경에 대해 공지한다. 이러한 목적을 위하여 과세내역은 기한 없이 언제라도 수정될 수 있다.²⁷⁾ 24) S. 177F(3) ITAA36. 25) S. 177F(5) ITAA36. 26) S. 177F(3) ITAA36.에 제시됨. 27) 소득세법 177F(3)
• 4) 정보 접근의 자유 납세자는 국세청장이 실행계획이 소득세법 Part Ⅳ A 대상이라는 결정을 내리는 근거가 된 문서의 열람을 요청할 수 있다.²⁸⁾ 국세청장은 납세자(신청인)의 요청이 접수된 지 30일 이내에 문서 접근 요청에 관한 결정을 통지 받을 수 있도록 모든 합리적인 절차를 취해야 한다. 이러한 요청이 국세청장에 의해 거부되는 경우, 납세자는 거부 결정에 대한 내부검토를 요청할 수 있고,²⁹⁾ 호주 정보위원회 위원장(the Australian Information Commissioner)에 이의를 제기하거나,³⁰⁾ 호주행정심판원(the Administrative Appeals Tribunal)에 해당 결정에 대한 검토 신청서를 제출할 수 있다.³¹⁾ 28) 1982년 정보자유법(Freedom of Information Act, ‘FOI Act’) s.15. 29) 정보자유법 Part Ⅵ. 30) 정보자유법 제70조. 31) 정보자유법 제57조.
• 5) GAAR 결정에 대한 이의제기 국세청장이 GAAR 사건 관련 결정(MAAL 및 DPT 조항 포함)을 내린 이후 공지된 변경 과세내역에 대해 불만을 느끼는 납세자는 국세청장의 결정에 대해 이의를 제기해야 한다. 이는 사실상 해당 결정에 대하여 국세청의 다른 부서 공무원들에 의한 본안심사를 허용하는 것이다. 이의제기 결정(전체 또는 부분)에 대하여 불만을 가지는 납세자는 해당 결정에 대하여 행정심판원의 심사를 신청하거나 호주연방법원에 항소할 수 있다. 법률문제에 대한 항소는 당연히 연방법원의 전원합의체에 회부되고 특별 허가에 따라 호주 고등법원에 회부된다. 모든 경우에서 납세자는 GAAR 적용의 결과로 고지된 과세가 과도하다는 점과 적절한 과세금액을 입증할 책임을 부담한다. 위와 같은 각 접근법에서 납세자는 절차적 공정성을 보장받도록 되어 있다. 일반적으로 GAAR을 납세자에 대해 적용하는 문제 또는 이와 관련된 기타사항에 대하여 납세자는 해당 사안을 신청하고 이를 주장할 수 있는 기회를 부여 받도록 되어있다. 절차적 공정성이란 호주 행정심판원 심리 또는 호주연방법원(Federal Court of Appeal) 재판이 개시되기 이전에 국세청장이 해당 심리나 재판에서 주장하는 논리의 근거라고 제출한 문서에 납세자가 접근할 수 있어야 함을 의미한다. GAAR의 적용과 관련하여 국세청장의 제출자료에 대응할 수 있는 적절한 기회가 납세자에게 반드시 주어지도록 되어있다.

32) https://www.pwc.com/us/en/washington-national-tax/newsletters/wnts/assets/pwc-vodafones-indian-tax-case-win.pdf (접속일자 : 2018.7.31.) 인도 소득세법상 GAAR 규정도입은 2010년에 과세하여 수년간 소송이 진행된 보다폰(Vodafone) 과세사건과 밀접한 관련이 있으므로 먼저 동 사건의 진행경과를 살펴본다. 영국 통신회사인 보다폰(Vodafone)은 세계에서 가장 빠른 속도로 성장하는 인도 통신시장에 진출하기 위해 당시 인도 4위 통신회사였던 허치슨 에사르(Hutchison Essar)를 인수하였는데 부채를 포함한 총 인수 규모는 188억달러 수준이었다. 그 거래구조를 살펴보면, 보다폰의 네덜란드 자회사인 Vodafone International Holdings B.V.는 케이만 아일랜드의 법인인 Hutchison Telecommunication International (“HTIL”)로부터 다른 케이만 소재 법인인 CGP Investments (“CGP”)의 주식 전량을 매입하여, 모리셔스(Mauritius) 및 인도 소재의 하위 자회사들을 통하여 인도소재 법인인 Hutchison Essar Limited(현 Vodafone Essar Limited, 이하 “HEL”)의 지분 약 67%를 실질적으로 간접 소유하게 되었다. 인도 과세당국은 CGP의 주식 매매거래의 실질이 인도에 소재한 자산의 매매에 해당하는 것으로 보아 인도 소재 자산의 양도 차익(capital gains)은 인도에서 과세 대상소득에 해당한다는 이유로 원천징수 의무자인 Vodafone에 대하여 약 20억달러의 원천징수세액을 부과하였다. 이에 Vodafone은 인도와 영토적 관련성이 없는 두 비거주자 간에 국외에서 이루어진 거래에 대한 과세권이 인도에 없다는 점과 인도에 소재한 자산의 소유권이 이전된 바 없다는 점을 근거로 인도에서 과세 문제가 발생하지 않는다고 주장하면서 인도고등법원에 소송을 제기하였다. 이에 대해 인도 고등법원은 쟁점 거래에서 CGP사가 고유한 사업을 영위하지 않으며 계약서 등의 문서에서 일련의 권리(비경쟁권, 브랜드의 사용권, 통신 사용권 등)가 Vodafone에게 부여되었다는 점에 주목하면서 CGP 주식 매매거래는 케이만 법인 지분의 이전과 인도에 소재한 재산권의 이전이라는 두 측면으로 구성되어 있다고 판시하였다. 따라서 매매가의 일부는 이러한 인도에 소재한 재산권 양도의 대가이며 결과적으로 양도 차익에 대한 원천징수세액 납부의무가 Vodafone에게 있다고 보아 과세처분을 인정하였다. 보다폰은 뭄바이고등법원의 결정에 불복하여 인도대법원에 상고하였는바, 인도 대법원은 2012년 1월 대상 판결에서 당초 인도 과세당국이 부과한 원천징수세 과세 처분을 취소하고 Vodafone의 승소를 판결하였으며 다음과 같은 법적 원칙을 명확히 하였다.

• ① 거래 형식의 존중 인도 대법원은 사실관계를 파악하기 위하여 “look at”과 “look through”라는 두 가지 방법을 분리하여 허위 또는 가장 행위에 해당하는 거래가 아니라면 사실관계를 “look at”해야 한다고 판시하였다. 이는 과세당국은 납세자가 선택한 거래의 법적 형식을 존중해야 하며 특별히 조세포탈 목적으로 그 거래구조를 허위로 꾸미거나 위법적인 구조를 취하였다는 정황이 입증된 경우를 제외하고는 거래를 투시("look-through")하여 사실관계를 재구성하지 않아야 한다는 뜻으로 이해할 수 있다. 나아가 양도 대상 자산이 ‘인도에 소재한 경우에만 소득이 ‘인도에서 발생한 것으로 간주 된다고 규정한 소득세법 제9조의 인도원천소득 간주규정은 제한적인 범위에서 해석해야 하며 이를 투시하여 확대 추론해서는 안 된다고 언급하였다. 대법원은 만약 “indirect transfer”(즉, 국외 주식 거래를 통한 인도 내 자산의 간접적인 소유권 이전)가 동 조항의 적용을 받는다면 양도 대상 자산이‘인도에 소재한 경우로 한정시킨 법규정 자체가 의미가 없어짐을 지적하였다.
• ② 법인격의 존중 인도 대법원은 일반적 조세회피방지규정(general anti-avoidance rule)은 인도에서 새로운 개념은 아니며 그 동안 사법상 인정되어온 규정이라는 것을 인정하는 반면, 독립된 법인의 법인격은 쉽게 부인되어서는 아니 된다는 점을 강조하면서 단지 법인이 허위 또는 가장의 수단으로 설립된 경우에만 그 법인격이 부인될 수 있다고 판시하였다. 대법원은 또한 거래가 허위 또는 가장 행위에 해당한다는 사실에 대한 입증 책임이 과세당국에 있다고 판시하였다. 나아가 대법원은 허위 또는 가장의 판단 기준으로서 회사의 사업 목적과 연속성이라는 두 요건을 제시하여 고의적인 조세 회피 행위와 인도 경제에 참여하기 위한 선의의 투자 행위를 구분하는 기준을 마련하였다. 이 사건의 사실관계에서 대법원은 CGP가 1998년에 설립되어 투자 지주회사로서의 사업을 정당하게 영위해 왔다는 점에 근거하여 사업 목적과 연속성이라는 두 요건을 모두 충족하였다고 보았다. 특히, 쟁점 투자구조는 투자자본의 회수 시 세액을 절감하여 기업의 손실을 줄이기 위해 매우 세심하게 설계된 선의의 거래 구조로서 불법적인 행위로 분류될 수 없다는 점을 강조하였다.
• ③ 사업목적에 기반한 지주회사 구조의 합법성 한편 이 판결의 보충의견은 지주회사 구조의 ‘사업 목적에 대하여 언급을 하였는데 회사의 구조는 주주의 이익을 극대화하는 관점에서 사업 또는 거래의 목적을 고려하여 설계되며 주주는 운영상의 편리, 조세절감, 위험경감 등의 목적으로 지주회사를 정당하게 설립할 수 있다고 판시하였다. 특히, 국제거래에서 조세 중립적이고 투자자에 유리한 지역에 SPV를 설립하여 이용하는 것은 세무상 효율적인 구조를 만들고 이중과세 문제를 방지하기 위한 필요에 따른 것이라고 설시하였다. 또한 국제거래에 있어서 사전에 설계된 세금 절감을 목적으로 한 투자 회수 방안은 선의의 사업 목적에 해당하며 일반적으로 사법적 심사대상의 범위에 해당되지 않는다고 판시하였다.

인도 과세당국은 대법원판결을 우회하기 위해 자본이득(즉, 주식양도차익)에 대해 소급과세 할 수 있는 일반적 조세회피 방지규정(즉, GAAR)이 포함된 법안을 FY 2012년 예산안의 일부로서 의회에 제출하였다. 즉, 현재의 소득세법이 1962년 개정된 법안이기 때문에 1962.4.1로 소급하여 과세할 수 있도록 법령개정을 추진한 것이다. Vodafone 뿐만 아니라 인도에 진출한 대부분의 외국인 투자가들은, 인도정부가 대법원 판결을 뒤집기 위해 소득세법을 개정하여 이전 거래에 소급적용하는 것은 국제관례상 있을 수 없다는 입장이라면서 강하게 반발하였다. 급기야 2012.5.7 인도 재무부는 국내외 압박을 수용하여 일반적 조세회피 방지 법안의 시행을 1년간 유예한다는 내용을 포함한 개정안을 발표하였다. 그러나 그 뒤로도 외국인투자가들이 지속적으로 GAAR 도입을 반대하였고 이에 따라 수차례 유예기간이 연장되다가 결국에는 2017.3.31.까지의 투자분에는 동 규정을 소급 적용하지 않는다고 공표하였고 동 규정은 2017.4.1.부터 시행되게 되었다.³³⁾ 33) KOTRA, “인도의 보다폰 소급과세 움직임과 대응방안”, Korea Trade-Investment Promotion Agency, General Martket Report 12-013, 2012.6.18., pp.1-11.

34) 국세청, 인도 진출기업을 위한 세무안내, 2015, pp.103-105. 1962년 소득세법에 Chapter X-A을 신설하여 도입한 GAAR 규정의 주요 내용은 다음과 같다. 납세자의 특정행위가 ‘허용될 수 없는 조세회피 행위(Impermissible Avoidance Arrangement, IAA)’에 해당하는 경우 다른 세법 규정에 우선해 GAAR가 적용된다. 특히 아래 열거된 주된 기준에 해당되면서 특정 추가기준 중 하나 이상에 해당되는 경우에는 과세당국은 해당 거래행위를 IAA로 보고 관련 조세혜택을 부인할 수 있다.

• 1) 주된 기준 ① 거래 과정 또는 거래 약정 일부에서라도 조세회피 의도가 존재 ② 약정(Arrangement)에는 거래, 영업, 계약행위, 합의, 계획 등이 모두 포함되며 법적 형식과는 무관하게 실질에 의해 판단 여기서 세금혜택은, 세법 또는 조세조약상 세금 및 기타 납부할 금액의 공제, 과세이연, 세법 또는 조세조약 상 환급액의 과다, 소득의 감소 또는 손실의 증가와 같이 넓은 의미로 해석한다.
• 2) 특정 추가 기준 ① 거래가 시장가격 또는 정상가격으로 이루어지지 않음 ② 인도 세법 규정을 오ㆍ남용한 것으로 간주됨 ③ 상업적 실질이 없거나 사업목적에 맞지 않는 방법으로 한 거래 ④ 정상적이지 않은 방법으로 이루어진 거래
• 3) IAA로 인정된 경우 세무상 처분 ① 행위 단계의 부인 또는 결합, 세법 목적상 행위 부인 ② 행위 거래 당사자의 부인 또는 결합 ③ 행위 당사자 간 수익ㆍ비용의 재배분 ④ 수행된 행위 구조 및 형식을 무시하고 거래 실질 판단 ⑤ 자본/부채, 투자/수익 등의 재판단 ⑥ 행위 거래 당사자의 거주지국 및 행위가 일어난 장소의 재판단 2012년 GAAR 규정 초안에서는 납세자가 조세회피 의도 없음을 입증해야 했으나 최종안에서는 과세관청이 입증책임을 지는 것으로 수정되었다.

인도의 GAAR 제도의 운용절차는 일반 과세절차와는 달리 별도의 신속한 그리고 중립적인 절차를 도입ㆍ운용하고 있다. 즉, 인도 소득세법에 규정된 GAAR의 합리적 적용을 담보하기 위해 GAAR의 적용 전에 2단계의 승인절차를 거치도록 하고 있다.³⁵⁾ 우선 세무공무원이 GAAR 규정 적용이 필요하다고 판단되면 세무서장에게 보고하도록 하고 있다. 보고를 받은 세무서장이 동 건에 대해 과세를 하는 것이 타당하다고 판단되는 경우 보고를 받은 지 6일 이내에 납세자로 하여금 반대서면을 제출하게 하고 세무서장에게 변론할 기회를 제공해야 한다. 납세자가 세무서장의 혐의를 반대 없이 수용하는 경우에 세무서장은 세무조사를 실시하여 결정서를 발부한다. 만일 납세자의 설명에 세무서장이 수긍을 하고 GAAR 규정을 적용하지 않기로 결정하는 때에는 세무서장은 당초 문제를 제기한 세무공무원에게 서면으로 그 결정내용을 통지해야 한다. 한편 납세자가 GAAR 규정의 적용에 반대하고 세무서장도 납세자의 해명을 수용할 수 없을 때에는 세무서장은 동 사건을 3인 이상으로 구성된 승인위원회(Approving Panel)에 보고해야 한다. 승인위원회는 납세자와 과세당국 양자의 주장을 공평하게 청취한 후 결정을 해야 한다. 승인위원회는 해당사건을 6개월 내에 결정해야 하고 이때, 납세자와 과세당국 양쪽에 추가적인 의견진술 기회를 제공해야 한다. 승인위원회의 결정은 납세자의 세무서장(산하 세무공무원 포함)에 대해 구속력이 있으며 승인위원회 결정과 다른 결정을 사전에 내릴 수 없다. 일반적으로 GAAR 승인위원회의 위원장은 고등법원 판사가 맡고 있다. 한편 인도 정부는 납세자의 불확실성 해소를 위해 2013년 4월부터 IAA 해당 여부에 대한 사전답변 제도(Advance Ruling)를 시행하고 있다. 또한 특정연도에 발생하는 조세혜택이 3천만 루피(약 USD 450,000) 이하인 사건에 대해서는 일반조세회피 방지규정을 적용을 하지 못하도록 하고 있는 것도 납세자의 편익을 고려한 제도적 보완책이라고 할 수 있다.³⁶⁾ 35) Deloitte, General Anti-Avoidance Rules (GAAR) - India and International Experience, March 2017, p.33. 36) Michael Bersten, Removing the fence – Looking through GAAR, PWC, February 2012, pp.13-14.