의의
재화 또는 용역의 공급이 언제 이루어졌는지를 결정하는 시간적 기준을 공급시기라고 한다. 공급자는 공급시기에 세금계산서를 발급하고, 공급시기가 속하는 과세기간에 부가가치세를 신고ㆍ납부하여야 한다. 공급시기를 잘못 판단하여 공급시기 전에 세금계산서를 미리 발급하거나 공급시기가 지난 후에 세금계산서를 발급하면 사실과 다른 세금계산서에 해당하므로 공급자에게는 가산세가 부과되고, 공급받는 자에게는 매입세액이 공제되지 아니하거나 가산세가 부과되므로 공급시기를 정확히 판단하는 것은 실무상 매우 중요하다.
세금계산서의 발급
세금계산서 발급시기
세금계산서의 발급이란 공급자가 세금계산서를 작성하여 거래상대방에게 넘겨주는 것을 말한다. 세금계산서는 사업자가 재화 또는 용역의 공급시기에 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 발급하여야 한다(부법 §34 ①).
세금계산서 발급 특례
세금계산서는 공급시기에 발급해야 한다는 규정에도 불구하고 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 재화 또는 용역의 공급일이 속하는 달의 다음 달 10일(그날이 공휴일 또는 토요일인 경우에는 바로 다음 영업일을 말한다)까지 세금계산서를 발급할 수 있다(부법 §34 ③).
- ① 거래처별로 1역월(曆月)의 공급가액을 합하여 해당 달의 말일을 작성연월일로 하여 세금계산서를 발급할 수 있다. 1역월이란 달력에 따른 1개월을 말하므로 예를 들면 7.1.부터 7.31.까지는 1역월이나 7.16.부터 8.15.까지는 1역월이 아니다. 역월을 달리하는 거래기간을 단위로 하여 월합계세금계산서를 발급할 수는 없다(서삼 46015－11127, 2003.7.14.). 세금계산서 교부특례를 적용함에 있어, 1역월의 범위를 초과하여 합계한 공급가액으로 당해 재화 또는 용역의 공급일이 속하는 과세기간 내에 세금계산서를 교부한 경우, 당해 세금계산서의 공급가액 중 1역월의 범위를 초과하여 월을 달리하여 교부한 공급가액에 대하여는 세금계산서 지연발급가산세를 당해 사업자의 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제하는 것이나, 지연수취가산세를 공급받은 자의 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다(제도46015-12172, 2001.7.16.).
- ② 거래처별로 1역월 이내에서 사업자가 임의로 정한 기간의 공급가액을 합하여 그 기간의 종료일을 작성연월일로 하여 세금계산서를 발급할 수 있다. 예를 들면 7.1.부터 7.15.까지의 거래분을 합계하여 세금계산서를 발급하는 경우에는 7.15.을 작성연월일로 하여 8.10.까지 발급할 수 있다.
- ③ 관계 증명서류 등에 따라 실제거래사실이 확인되는 경우로서 해당 거래일을 작성연월일로 하여 세금계산서를 발급할 수 있다. 이는 세금계산서는 공급시기에 공급받는 자에게 발급해 주는 것이 원칙이나 공급시기를 작성연월일로 기재했다면 그 다음 달 10일까지 발급해도 적법한 세금계산서로 본다는 의미이다. 예를 들어, 7.7.에 재화를 공급하고 공급 시 세금계산서를 발급하지 못한 경우에도 그 후 7.7.을 작성연월일로 하는 세금계산서를 작성하여 8.10.까지 발급하면 적법한 것으로 본다. 해당 월에 2건 이상의 거래가 있는 거래처에는 월합계세금계산서를 발급할 수 있으므로 해당 월의 말일자로 작성일자를 적을 수 있으나, 한 건의 거래만 있는 경우에는 거래일을 작성일자로 적어야 한다는 점에 유의해야 한다.
사례 세금계산서의 발급 특례 ① 1역월 단위로 세금계산서 발급
② 1역월 이내에서 사업자가 임의로 정한 기간 단위로 세금계산서 발급
③ 거래일자로 세금계산서를 작성하고 다음 달 10일까지 발급
공급시기
일반적 기준
| 구분 | 공급시기 |
|---|---|
| 재화의 공급시기(부법 §15 ①) | ① 재화의 이동이 필요한 경우 : 재화가 인도되는 때 ② 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우 : 재화가 이용가능하게 되는 때 ③ 위 규정을 적용할 수 없는 경우 : 재화의 공급이 확정 |
| 용역의 공급시기(부법 §16 ①) | ① 역무의 제공이 완료되는 때 ② 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때 |
재화의 거래형태별 공급시기
현금판매 외상판매 할부판매, 상품권의 공급시기(부령 §28 ①)
| 구분 | 공급시기 |
|---|---|
| 현금판매ㆍ외상판매ㆍ할부판매의 경우 | 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때(부령 §28 ① 1호) |
| 상품권을 판매하고 그 후 상품권 등이 현물과 교환되는 경우 | ① 상품권 판매 시 : 상품권을 판매하는 것은 재화의 공급이 아니므로 세금계산서를 발급할 수 없음(서삼46015-10145, 2001.9.6.). ② 상품권 등이 현물과 교환 시 : 재화가 실제로 인도되는 때를 공급시기로 봄(부령 §28 ① 2호). |
| 금전등록기를 설치한 자의 공급 | 현금수입기준으로 부가가치세를 부과할 수 있음(부법 §36 ④). |
반환조건부판매ㆍ동의조건부판매 및 기한부판매
반환조건부판매ㆍ동의조건부판매 기타 조건부 및 기한부판매의 경우에는 그 조건이 성취되거나 기한이 경과되어 판매가 확정되는 때를 공급시기로 한다(부령 §28 ②).
| 구분 | 공급시기 |
|---|---|
| 동의조건부판매 | 사업자가 재화를 공급함에 있어 공급받는 자의 검수(시험검사)를 필수적인 조건으로 인도하는 경우에는 동의조건부판매이므로 인도조건이 성취되는 때를 공급시기로 한다(서면3팀-2597, 2007.9.13.). |
| 검수조건부판매 | - 검수조건부판매는 당사자의 의사, 거래형태, 거래관행 등에 비추어 검수절차의 이행을 재화인도의 필수조건으로 한 거래로서 조건이 성취되는 검수완료일이 재화의 공급시기가 됨(대구고법 2008누1178, 2009.4.10.). - 공급받는 자의 검수를 필수적인 인도조건으로 하는 재화의 공급인 경우에 이동되는 재화의 공급시기는 당해 인도조건이 성취되는 때인 것으로 매매계약서상 검수조건을 부기하지 아니하였다 하더라도 관련 증빙서류에 의거 검수가 이루어져야만 인도가 가능한 경우에는 당해 재화의 공급시기는 당해 인도조건이 성취되는 때인 것임(서면2015부가-22427, 2016.6.20.). |
청약철회조건이 있는 경우 재화의 공급시기 부가가치세 공급시기 사업자가 온라인 쇼핑몰에서 재화를 판매하는 경우로서 「전자상거래 등에서의 소비자보호에 관한 법률」 제17조에 따라 일정기간 내에 소비자가 청약철회할 수 있으나 계약상 그 외 다른 조건이나 기한의 약정이 없는 경우 재화의 공급시기는 「부가가치세법」 제15조 제1항 제1호에 따라 해당 재화가 인도되는 때로 하는 것이며 온라인 쇼핑몰의 약관에 따라 재화를 수령한 소비자가 일정기간 내에 구매결정(확정)이나 교환, 반품 등의 의사표시를 하도록 하고 의사표시가 없는 경우 일정기간 경과 시 자동으로 구매결정(확정)되는 경우 해당 재화의 공급시기는 같은 법 제15조 제2항 및 같은 법 시행령 제28조제2항에 따라 약관상 조건이 성취되거나 기한이 지나 판매가 확정되는 때로 하는 것임(서면-2019">서면-2019-법령해석부가-1949[법령해석과-2611], 2019.10.8.). 법인세의 손익귀속시기 의류제조업을 영위하는 내국법인(이하 ‘갑법인’)이 자사의 온라인 몰 또는 통신판매중개자가 운영하는 온라인 몰에서 상품을 판매하는 경우로서 갑법인으로부터 상품을 구입한 소비자가 「전자상거래 등에서의 소비자보호에 관한 법률」 제17조에 따른 청약철회가능기간 및 통신판매중개자의 약관에 규정된 구매결정기간 내에 반품, 교환 등을 할 수 있는 경우 해당 상품의 손익귀속시기는 「법인세법」 제40조 및 같은 법 시행령 제68조 제1항 제1호에 따라 그 상품 등을 인도한 날이 속하는 사업연도임(서면-2020">서면-2020-법인-2518[법인세과-3577], 2020.10.19., 서면-2019">서면-2019-법령해석법인-1879, 2019.11.25.).
장기할부판매
(1) 요건 장기할부판매란 재화를 공급하고 그 대가를 월부, 연부 그 밖의 할부의 방법에 따라 받는 것 중 다음 요건을 모두 갖춘 것을 말한다(부령 §28 ③ 1호, 부칙 §17). ① 2회 이상으로 분할하여 대가를 받는 것 ② 해당 재화의 인도일 다음 날부터 최종 할부금의 지급기일까지의 기간이 1년 이상인 것 (2) 공급시기 장기할부판매인 경우에는 재화를 인도한 시점에서 거래상대방은 사용ㆍ소비할 수 있다. 그러나 장기할부판매의 경우에는 인도 후 대금을 장기간에 걸쳐 받으므로 인도 시 부가가치세를 과세하면 공급자는 납세 자금을 부족으로 어려움이 생길 수 있다. 이에 따라 장기할부판매는 인도시점을 공급시기로 하지 아니하고 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 공급시기로 한다(부령 §28 ③). 다만, 공급시기 전에 세금계산서 또는 영수증을 발급하는 경우에는 재화가 인도된 점을 고려하여 그 발급시기를 공급시기로 보는 특례규정을 두고 있다(부법 §17 ④).
사례 장기할부조건부 공급
① 위 거래의 공급시기는? ② 인도 시 할부대금 300에 대하여 세금계산서를 발급한 경우 공급시기와 공급가액은? 해답 ① 할부금을 받기로 한 날 : (2021.7.1.) 100, (2022.7.1.) 100, (2023.7.1.) 100 ② 세금계산서를 발급한 날 : (2021.7.1.) 300
완성도기준지급조건부 공급과 중간지급조건부 공급
(1) 의의 부동산의 양도 또는 대형기계 제작이나 선박 건조를 하는 경우에는 재화를 인도하기 전에 대가를 분할하여 미리 받는 경우가 많다. 대가를 분할하여 재화 인도 전에 미리 받는 경우에 기성부분에 따라 대가를 지급받으면 완성도기준지급조건부 공급이라고 하고, 기성부분을 측정하지 않고 대가를 미리 받으면서 그 기간이 6개월 이상인 경우 중간지급조건부 공급이라고 한다. (2) 요건
- 1) 완성도기준지급조건부공급 완성도기준지급조건부공급이란 재화가 인도되기 전 또는 재화가 이용 가능하게 되기 전에 그 대가를 완성도에 따라 분할하여 받기로 한 경우를 말한다. 중간지급조건부 공급에는 6개월 이상이어야 한다는 기간요건이 있으나 완성도기준지급조건에는 기간요건이 없으므로 그 기간이 6개월 미만인 경우에도 완성도에 따라 대금을 받으면 완성도기준지급조건부 공급으로 본다(부가 46015－217, 1998.2.6.). 완성도기준지급조건부 공급인 경우 먼저 공급자가 기성청구를 하면 공급받는 자가 기성을 확인하여 대가를 지급한다. 완성도기준지급조건부라고 계약서에 기재된 경우라도 기성청구, 기성확인을 하지 않은 경우에는 완성도기준지급조건이라고 볼 수 없다.
기성고 청구 → 기성고 확인 및 기성금액 확정 → 대가지급
- 2) 중간지급조건부공급 중간지급조건부공급이란 다음 중 어느 하나에 해당하는 것을 말한다(부칙 §18). ① 계약금을 받기로 한 날의 다음 날부터 재화를 인도하는 날 또는 재화를 이용가능하게 하는 날까지의 기간이 6개월 이상인 경우로서 그 기간 이내에 계약금 외의 대가를 분할하여 받는 경우. 중간지급조건부공급이 되려면 최소한 계약금, 중도금, 잔금으로 대가를 분할하여 받는 경우이어야 하며, 계약금과 잔금으로만 대가를 분할하여 지급받는 경우에는 중간지급조건부공급에 해당하지 아니한다. ② 「국고금 관리법」 제26조에 따라 경비를 미리 지급받는 경우. 「국고금 관리법」 제26조에 따르면, 지출관은 운임, 용선료(傭船料), 공사ㆍ제조ㆍ용역 계약의 대가 등 일정한 경비로서 그 성질상 미리 지급하지 아니하면 해당 사무나 사업에 지장을 가져올 우려가 있는 경비의 경우에는 이를 미리 지급하거나 개산하여 지급할 수 있다. 이 규정에 따라 경비를 미리 지급받는 경우에는 대금지급횟수 및 기간에 관계없이 중간지급조건부공급으로 본다. ③ 「지방회계법」 제35조에 따라 선금급(先金給)을 지급하는 경우. 「지방회계법」 제35조에 따르면, 지출원은 운임, 용선료(傭船料), 여비(旅費), 그 밖에 대통령령으로 정하는 경비로서 그 성질상 선금으로 또는 개괄산정하여 지급하지 아니하면 사무 또는 사업에 지장을 줄 우려가 있는 경우에는 선금급이나 개산급을 지급할 수 있다. 이 규정에 따라 선금급을 지급받는 경우에는 중간지급조건부공급으로 본다.
사례 중간지급조건부 공급 [ 사례 1 ]
☞ 공급시기 : 대가의 각 부분을 받기로 한 때 [ 사례 2 ]
☞ 공급시기 : 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 공급시기로 하나, 잔금은 인도 후 받기로 하였으므로 인도일을 공급시기로 함.
청약철회조건이 있는 경우 재화의 공급시기 ① 사업자가 중간지급조건부로 재화 또는 용역의 공급계약을 체결하였으나 그 내용이 변경된 경우의 공급시기는 다음과 같다. 1. 당초 계약의 지급일자를 변경한 경우에는 계약의 변경내용에 따라 대가의 각 부분을 받기로 한 때 2. 계약금 외의 대가의 지급방법을 변경하여 대가의 각 부분을 일시에 받기로 한 경우에는 재화의 공급 또는 용역의 제공이 완료된 때 ② 중간지급조건부로 재화를 공급하기로 하였으나 지급기간 중에 거래상대방에게 재화를 인도하는 경우 나머지 중도금 및 잔금의 공급시기는 해당 재화를 인도한 때로 한다. ③ 중간지급조건부로 제공하는 건설용역이 조기 준공으로 인하여 계약금 지급일부터 준공예정일까지의 기간이 6월 미만이 된 경우 이미 발행한 세금계산서는 적법하며, 나머지 용역대가는 준공일을 공급시기로 본다. ④ 당초 재화의 공급계약이 중간지급조건부에 해당하지 아니하였으나, 당사자 간에 계약조건을 변경하여 중간지급조건부계약으로 변경된 경우 계약변경 이전에 지급한 계약금은 변경계약일을, 변경계약일 이후에는 변경된 계약에 의하여 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 각각 공급시기로 본다.
부동산 양도에 따른 공급시기(부집 15-28-3) ① 부동산을 양도하는 경우의 공급시기는 해당 부동산이 이용가능하게 되는 때이며, 이용가능하게 되는 때란 원칙적으로 소유권이전등기일을 말하지만, 당사자 간 특약에 따라 소유권이전등기일 전에 실제 양도하여 사용ㆍ수익하거나 잔금 미지급 등으로 소유권이전등기일 이후에도 사용ㆍ수익할 수 없는 사실이 객관적으로 확인되는 때에는 실제로 사용ㆍ수익이 가능한 날을 말한다. ② 중간지급조건부로 부동산을 공급하기로 계약하였으나 소유권 이전 및 잔금 지급 전에 이를 이용가능하게 하는 경우 해당 부동산을 이용가능하게 한 때를 공급시기로 본다. ③ 사업자가 부동산임대사업에 사용하던 건물을 매각하는 계약을 체결하여 계약금과 중도금을 받고 잔금을 받지 않은 상태에서 폐업한 경우 그 폐업일을 해당 건물의 공급시기로 본다. ④ 건축 중인 건물을 양도하는 경우 양수인이 그 건축 중인 건물을 이용가능하게 된 때를 공급시기로 본다. ⑤ 부동산을 기부채납하기로 약정함에 따라 사회기반시설을 신축하여 일정기간 사용ㆍ수익한 후에 기부채납하는 경우 그 기부채납절차가 완료된 때를 공급시기로 본다.
공급단위를 구획할 수 없는 계속적 공급
공급단위를 구획할 수 없는 재화(전력 열 가스 등)를 계속적으로 공급하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 공급시기로 한다(부령 §28 ③ 4호, §29 ① 4호). 전력 등을 계속적으로 공급하는 경우에는 일반적으로 전기요금 납부기한 전에 고지서를 보낸다. 이 경우 전기요금 고지서가 세금계산서의 역할을 하는데, 세금계산서의 선발급을 허용하지 않으면 청구 시 청구서를 보내고, 전기요금 납부기한에 다시 고지서를 발급해야 하는 불편이 있다. 이에 따라 계속적 공급의 경우에는 납부기한 전에 고지서를 미리 발급하는 점을 고려하여 세금계산서나 영수증의 선발급을 허용하고 있다(부법 §17 ④).
수출(부령 §28 ⑥)
| 구분 | 공급시기 |
|---|---|
| 내국물품을 외국으로 반출하거나 중계무역 방식의 수출 또는 「관세법」에 따른 수입신고 수리 전의 물품으로서 보세구역에 보관하는 물품의 외국으로의 반출 | 수출재화의 선(기)적일 ☞ 공장인도조건 수출(부가가치세과－828, 2014.10.6.), 중간지급조건부 수출, 장기할부조건부 수출인 경우(부가 46015－2099, 1995.11.10.), 검사조건부 수출인 경우(부가46015-4393, 1999.10.29., 서면인터넷방문상담3팀-384, 2008.2.22.)에도 선(기)적일임. |
| 해외법인에 현물출자 | 그 재화의 선적일(부가가치세과－647, 2009.5.7.) |
| 보세창고인도조건 수출(BWT) | 수출재화의 선(기)적일(부가가치세과-4952, 2008.12.23.) |
| 소포우편에 의한 수출 | 소포수령증 발급일(부집 15－28－7) |
| 국제특송(DHL, UPS, Fedex)에 의한 수출 | 접수일 또는 수령일[신용장통일규칙(UCP600) 25조 b항] |
| 인편수출 | 수출재화의 선(기)적일(부가 22601－45, 1986.1.11.) |
| 내국신용장 구매확인서에 의한 수출 | 재화를 인도하는 때 |
| 원양어업 및 위탁판매수출 | 수출재화의 공급가액이 확정되는 때＊ |
| 외국인도수출 | 외국에서 해당 재화가 인도되는 때 |
| 위탁가공무역 방식의 수출 | |
| 원료를 대가 없이 국외의 수탁가공 사업자에게 반출하여 가공한 재화를 양도하는 경우에 그 원료의 반출 |
위탁매매 또는 대리인에 의한 매매
위탁매매 또는 대리인에 의한 매매란 위탁자가 자기의 상품을 수탁자(또는 대리인)에게 위탁하여 판매하고 수탁자에게 일정액의 수수료를 지급하는 판매형태를 말한다. 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매의 경우에는 수탁자 또는 대리인의 공급형태에 따라 공급시기를 결정한다. 다만, 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 익명거래의 경우에는 위탁자와 수탁자 또는 본인과 대리인 사이에도 공급이 이루어진 것으로 보아 공급시기를 결정한다(부령 §28 ⑩).
리스
과세사업자가 「여신전문금융업법」에 의하여 등록을 한 시설대여업자로부터 시설 등을 임차하고, 해당 시설 등을 공급자 또는 세관장으로부터 직접 인도받는 경우에는 당해 사업자가 공급자로부터 재화를 직접 공급받거나 외국으로부터 재화를 직접 수입한 것으로 보아 재화의 공급시기 규정을 적용한다(부령 §28 ⑪).
리스 사례 다음 자료로 A법인, B법인, C법인의 특수관계 여부를 판단하시오.
만일, 甲이 乙에게 세금계산서를 발급한다면 리스회사 乙은 면세사업자이므로 매입세액공제를 받지 못하고 매입세액을 리스료에 포함하여 丙에게 전가할 것이다. 이와 같이 면세사업자인 리스회사가 과세사업자 사이에 낀 경우에는 丙이 기계를 과세사업에 사용하는 경우에도 매입세액공제를 받지 못하는 문제가 발생하므로 丙이 과세사업자인 경우에는 甲이 丙에게 직접 세금계산서를 발급해서 丙이 매입세액공제를 받으라는 것이다. 이 경우 납세의무가 있는 사업자란 「부가가치세법」에 의한 납세의무자를 말하며, 이 규정은 금융리스, 운용리스의 구분 없이 적용된다(부가 46015－2593, 1994.12.22.). 그러나 丙이 면세사업자인 경우에는 이 규정을 적용하지 않으므로 甲이 乙에게 세금계산서를 발급해야 한다. □ 판매후리스(lease after sales) 판매후리스란 리스이용자가 자산을 리스회사에 판매한 후 그 자산을 리스하여 사용하는 것을 말한다. 판매후리스의 경우에는 공급자와 공급받는 자가 동일하므로 당해 사업자는 자기를 공급자 및 공급받는 자로 하여 세금계산서를 발급해야 한다(서면3팀-636, 2006.3.31.).
간주공급(부령 §28 ④)
| 구분 | 공급시기 |
|---|---|
| 면세전용, 개별소비세 과세대상 자동차와 그 유지를 위한 재화, 개인적 공급 | 재화를 사용하거나 소비하는 때 |
| 판매목적 타사업장 반출 | 재화를 반출하는 때 |
| 사업상 증여 | 재화를 증여하는 때 |
| 폐업 시 잔존재화 | 폐업일 |
무인판매기에 의한 재화의 공급
무인판매기를 이용하여 재화를 공급하는 경우에는 무인판매기에서 재화를 판매한 시점을 알 수 없으므로 사업자가 무인판매기에서 현금을 꺼내는 때를 공급시기로 한다(부령 §28 ⑤).
재화의 공급으로 보는 가공
자기가 주요자재의 전부 또는 일부를 부담하고 상대방으로부터 인도받은 재화를 가공하여 새로운 재화를 만드는 가공계약에 따라 재화를 인도하는 것은 재화의 공급으로 본다(부령 §18 ① 2호). 재화의 공급으로 보는 가공의 경우에는 가공된 재화를 인도하는 때를 공급시기로 한다(부령 §28 ① 3호).
폐업 전에 공급한 재화 또는 용역의 공급시기가 폐업 후 도래하는 경우
폐업 전에 공급한 재화 용역의 공급시기가 폐업일 이후에 도래하는 경우에는 폐업일을 공급시기로 본다(부령 §28 ⑨, §29조 ③). “폐업 전에 공급한”이라는 것은 폐업 전에 재화의 인도가 이루어진 것뿐만 아니라 재화 인도의 원인이 되는 행위가 폐업 전에 발생한 것도 포함한다(서삼46015-11438, 2003.9.9.). 따라서 폐업 전에 공급계약이 체결되고 폐업 후에 재화를 공급한 경우에는 폐업시점을 공급시기로 보아 과세하고, 폐업 시 잔존재화로는 과세하지 아니한다.
중간지급조건부 공급과 폐업 ① 중간지급조건부로 매매계약을 체결하고 잔금을 받기 전에 폐업한 경우에는 폐업일 현재 공급시기가 도래하지 않은 금액을 공급한 것으로 보아 세금계산서를 발급해야 한다(재화의 공급).
② 매매계약 체결 전에 폐업한 경우에는 간주공급(폐업 시 잔존재화)로 과세하고, 그 후 매매 시에는 과세하지 아니한다(부가46015-1361, 1993.7.29). 건물을 취득한 지 10년 이상 지난 경우에는 간주공급의 과세표준은 0(영)이 된다.
※ 간주공급으로 과세하는 경우에는 의제시가를 공급가액으로 하므로 일반적으로 간주공급의 경우에는 재화의 공급으로 보는 경우보다 부가가치세가 적다. 이에 따라 부동산임대업자가 실제 폐업(건물에 세입자가 전혀 없는 공가상태인 경우)하지 않은 상태에서 폐업신고를 먼저 하는 경우가 있으나, 국세청에서는 임차인이 있는 상태에서 폐업신고를 한 경우에는 폐업으로 인정하지 아니한다.
폐업일 이후 공급시기 도래 시 공급시기의 판단 부동산임대업을 운영하는 사업자 갑은 임대하던 부동산을 20억원을 받고 아래와 같이 매각하였다. • 계약금： 2억원(2021.6.5.) • 중도금：8억원(2021.7.5.) • 잔 금：10억원(2021.9.5.) • 폐업일：2021.8.5. 이 경우 갑이 매각한 부동산에 대한 공급시기는 언제인가? ☞ 통상의 공급시기는 2021.9.5.이지만 폐업일 이전에 매매계약을 체결하고 폐업일 이후 통상의 공급시기가 도래하는 때에는 그 폐업일(2021.8.5.)을 공급시기로 보아야 한다.
기타 재화의 공급시기(부집 15-28-1)
| 구분 | 공급시기 |
|---|---|
| 조달청과 런던금속거래소 창고증권의 양도 | • 창고증권을 소지한 사업자가 해당 조달청 창고 또는 거래소의 지정창고에서 실물을 넘겨받은 후 보세구역의 다른 사업자에게 해당 재화를 인도하는 경우 : 해당 재화를 인도하는 때 • 해당 재화를 실물로 넘겨받는 것이 재화의 수입에 해당하는 경우 : 그 수입신고 수리일 • 국내로부터 조달청 창고 또는 거래소의 지정창고에 임치된 임치물이 국내로 반입되는 경우 : 그 반입신고 수리일 |
| 보세구역에서 수입하는 재화 | • 사업자가 보세구역 안에서 보세구역 밖의 국내에 재화를 공급하는 경우 재화의 수입신고 수리일 |
| 현물출자 재화 | • 현물출자의 목적물인 재화를 인도하는 때이나, 등기ㆍ등록 기타 권리의 설정 또는 이전이 필요한 경우에는 이에 관한 서류를 완비하여 발급하는 때 |
용역의 거래형태별 공급시기
완성도기준지급ㆍ중간지급ㆍ장기할부 또는 계속적 공급
다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기로 본다. 다만, ②와 ③의 경우 역무의 제공이 완료되는 날 이후 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 역무의 제공이 완료되는 날을 그 용역의 공급시기로 본다(부령 §29). ① 장기할부조건부 또는 그 밖의 조건부로 용역을 공급하는 경우 : 「그 밖의 조건부 용역의 공급」이란 역무의 제공이 완료되기 전에 그 대가를 완성도기준, 중간지급조건부 등이 아닌 다른 기준으로 나누어 지급하기로 약정한 경우를 말한다(대법원 98두3952, 1999.5.14.). ② 완성도기준지급조건부로 용역을 공급하는 경우 ③ 중간지급조건부로 용역을 공급하는 경우 ④ 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우
완성도기준지급조건부공급의 공급시기(부집 16-29-1) 부동산임대업을 운영하는 사업자 갑은 임대하던 부동산을 20억원을 받고 아래와 같이 매각하였다. ① 완성도기준지급조건부로 건설용역을 공급함에 있어 당사자의 약정에 의하여 준공검사일 이후 잔금을 받기로 한 경우 해당 잔금에 대한 공급시기는 건설용역의 제공이 완료되는 때로 한다. ② 완성도기준지급조건부로 건설용역을 공급하면서 당사자 간 기성금 등에 대한 다툼이 있어 법원의 판결에 의하여 대가가 확정되는 경우 해당 건설용역의 공급시기는 법원의 판결에 의하여 대가가 확정되는 때로 한다. ③ 완성도기준지급조건부 건설용역을 공급함에 있어 기성부분에 대한 공급시기는 기성청구 후 대가의 지급이 확정되어 그 대가를 실제로 받은 날이 되지만, 기성부분에 대한 대가를 기성고 확정일로부터 약정된 날까지 지급받지 못한 때에는 그 약정일의 종료일이 된다.
지급일을 명시하지 아니한 완성도기준지급조건부 용역의 공급시기(부집 16-29-2) 부동산임대업을 운영하는 사업자 갑은 임대하던 부동산을 20억원을 받고 아래와 같이 매각하였다. ① 건설용역을 공급함에 있어 건설공사기간에 대한 약정만 체결하고 대금지급기일에 관한 약정이 없는 경우의 공급시기는 다음과 같다. 1. 해당 건설공사에 대한 건설용역의 제공이 완료되는 때. 다만, 해당 건설용역 제공의 완료 여부가 불분명한 경우에는 준공검사일 2. 해당 건설공사의 일부분을 완성하여 사용하는 경우에는 그 부분에 대한 건설용역의 제공이 완료되는 때. 다만, 해당 건설용역 제공의 완료 여부가 불분명한 경우에는 그 부분에 대한 준공검사일 ② 건설공사 계약 시 완성도에 따라 기성고 대금을 나누어 받기로 하였으나, 그 지급일을 명시하지 아니한 경우에는 공사기성고가 결정되어 그 대금을 받을 수 있는 때를 그 공급시기로 한다. ③ 사업자가 완성도기준지급 또는 중간지급조건부 건설용역의 공급계약서상 특정내용에 따라 해당 건설용역에 대하여 검사를 거쳐 대가의 각 부분의 지급이 확정되는 경우에는 검사 후 대가의 지급이 확정되는 때를 그 공급시기로 본다.
그 밖의 조건부 용역의 공급시기(부집 16-29-3) 사업자가 기술개발용역계약을 체결하여 기술개발기간 중 계약조건에 따라 계약금 등 대가를 분할하여 받기로 하고 기술개발이 실패하는 경우 이미 지불한 대가의 일부 또는 전부를 반환하는 계약은 그 밖의 조건부 용역의 공급에 해당되어 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 공급시기로 본다.
역무의 제공이 완료되는 때 또는 대가를 받기로 한 때를 공급시기로 볼 수 없는 경우
역무의 제공이 완료되는 때 또는 대가를 받기로 한 때를 공급시기로 볼 수 없는 경우에는 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때를 공급시기로 한다(부령 §29 ② 1호).
선불로 받은 시설이용료
다음 중 어느 하나에 해당하는 용역을 둘 이상의 과세기간에 걸쳐 계속적으로 제공하고 그 대가를 선불로 받는 경우에는 그 선불금을 월수로 안분계산하여 공급가액을 계산하며, 계산된 공급가액을 예정신고기간 또는 과세기간의 종료일을 공급시기로 한다(부령 §29 ② 3호). ① 헬스클럽장 등 스포츠센터를 운영하는 사업자가 연회비를 미리 받고 회원들에게 시설을 이용하게 하는 것 ② 사업자가 다른 사업자와 상표권 사용계약을 할 때 사용대가 전액을 일시불로 받고 상표권을 사용하게 하는 것 ③ 노인복지법에 따른 노인복지시설(유료인 경우에만 해당한다)을 설치ㆍ운영하는 사업자가 그 시설을 분양받은 자로부터 입주 후 수영장ㆍ헬스클럽장 등을 이용하는 대가를 입주 전에 미리 받고 시설 내 수영장ㆍ헬스클럽장 등을 이용하게 하는 것 ④ 그 밖에 위와 유사한 용역
BOT방식을 준용하여 설치한 시설을 둘 이상의 과세기간에 걸쳐 이용하게 한 경우
사업자가 「사회기반시설에 대한 민간투자법」 제4조 제3호의 방식(BOT방식)을 준용하여 설치한 시설을 둘 이상의 과세기간에 걸쳐 계속적으로 시설을 이용하게 하고 대가를 받는 경우에는 다음 계산식에 따라 공급가액을 계산하고, 그 공급가액은 예정신고기간 또는 과세기간 종료일을 공급시기로 한다(부령 §29 ② 4호, 부령 §61 ① 7호).
* 개월 수는 해당 계약기간의 개시일이 속하는 달이 1개월 미만인 경우에는 1개월로 하고, 해당 계약기간의 종료일이 속하는 달이 1개월 미만인 경우에는 산입하지 아니한다.
| (용역제공기간에 지급받는 대가＋시설의 설치가액) × | 해당 과세대상 기간의 월수* |
| 용역제공기간 월수* |
사례 BOT방식에 의하여 시설을 이용하게 하고 대가를 받은 경우 ㈜A가 BOT방식으로 B의 토지에 시설을 건설하여 2021.5.8.부터 5년간 사용 후 시설(설치가액 500만원)을 B에게 이전하고 시설 이용기간 동안 100만원의 임대료를 지급하기로 한 경우 B의 2021년 공급가액과 공급시기는? 해답 • 2021년 1기 확정신고분：(500만원＋100만원) × ( 2/60 )＝20만원(공급시기 : 2021.6.30.) • 2021년 2기 예정신고분：(500만원＋100만원) × ( 3/60 )＝30만원(공급시기 : 2021.9.30.) • 2021년 2기 확정신고분：(500만원＋100만원) × ( 3/60 )＝30만원(공급시기 : 2021.12.31)
부동산임대용역
임대료
(1) 일반적인 경우 일반적으로 부동산임대는 계속적인 공급이므로 임대료를 받기로 한 날을 공급시기로 한다. 예를 들어 사업자가 부동산임대용역을 계속적으로 공급하고 그 대가를 매월, 매분기, 매반기에 기일을 정하여 받기로 한 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때가 부동산임대용역의 공급시기가 된다(서면3팀-3385, 2007.12.21.). (2) 두 과세기간 이상에 걸쳐 부동산임대용역을 공급하고 대가를 선불 또는 후불로 받는 경우 사업자가 둘 이상의 과세기간에 걸쳐 부동산임대용역을 공급하고 그 대가를 선불 또는 후불로 받는 경우에는 임대료를 받기로 한 날을 공급시기로 보면 임대용역공급에 대한 과세시기가 특정시점에 편중되는 문제가 발생한다. 이에 따라 둘 이상의 과세기간에 걸쳐 부동산임대용역을 공급하고 그 대가를 선불 또는 후불로 받는 경우에는 다음 계산식에 따라 임대료를 안분계산하여 공급가액을 계산하도록 하고 있다. 이 경우 안분계산된 임대료는 안분계산대상인 예정신고기간 또는 과세기간의 종료일을 공급시기로 한다(부령 §29 ② 2호).
* 월수의 계산에 관하여는 해당 계약기간의 개시일이 속하는 달이 1개월 미만인 경우에는 1개월로 하고, 해당 계약기간의 종료일이 속하는 달이 1개월 미만인 경우에는 산입하지 아니한다.
| 선불 또는 후불로 받는 임대료 × | 예정신고기간 또는 과세기간 중 계약기간 월수* |
| 계약기간의 월수합계* |
사례 선불로 받은 임대료 ㈜A가 2021.6.20.부터 2023.6.19.까지 임대하고 임대료 240만원을 선불로 받은 경우 2021의 공급가액과 공급시기는? 해답 • 2021년 1기 확정신고분：240만원 × ( 1/24 )＝10만원(공급시기 : 2021.6.30.) • 2021년 2기 예정신고분：240만원 × ( 3/24 )＝30만원(공급시기 : 2021.9.30.) • 2021년 2기 확정신고분：240만원 × ( 3/24 )＝30만원(공급시기 : 2021.12.31.)
(3) 공급시기 도래 전에 세금계산서 또는 영수증을 발급한 경우 부동산임대료에 대하여 공급시기 도래 전에 세금계산서 또는 영수증을 발급하는 경우에는 대가 수령여부에 관계없이 그 발급하는 때를 공급시기로 본다(부령 §30 3호). (4) 사업실적에 따라 받는 임대료 부동산 임대료를 임차자의 각 반기별 사업실적에 따라 확정하는 경우 임대료가 확정되는 당해 반기 말일(매년 6월 30일 및 12월 31일)을 공급시기로 본다(부가1265-1709, 1983.8.24.). (5) 임차인이 임대인 대신 부담한 공과금 임대인 명의로 부과된 재산세ㆍ종합부동산세ㆍ교통유발부담금ㆍ환경개선부담금 등을 임대차계약에 의해 임차인이 부담하기로 한 경우 당해 금액은 부동산임대 대가에 포함되며, 공공요금을 받기로 한 날을 공급시기로 본다(부가 46015-1551, 1998.7.10., 부가46015-1174, 1995.6.28.).
관리비
사업자가 빌딩관리용역을 입주자에게 계속적으로 공급하는 경우에는 관리비를 받기로 한 날을 공급시기로 본다.
사례 관리비의 공급시기 사업자가 매월분 관리비에 대해 다음 달 10일에 관리비고지서를 작성하여 20일을 납기일로 하여 입주자에게 청구하는 경우의 공급시기는? 해답 관리비납기일인 매월 20일(부가46015-2418, 1995.12.23.)
간주임대료
사업자가 부동산임대용역을 공급하고 전세금 또는 임대보증금을 받는 경우에 금전 이외의 대가를 받는 것으로 보아 간주임대료를 계산한다. 간주임대료는 실제 받는 금액이 아니고 계산식에 따른 금액일 뿐이므로 계산대상인 예정신고기간 또는 과세기간의 종료일을 공급시기로 본다(부령 §29 ② 2호).
세금계산서의 선발급과 후발급 시 처리
공급시기 전에 세금계산서를 미리 발급한 경우
원칙
공급시기 전에 미리 발급된 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서로 보므로 공급자에게는 가산세(공급가액의 1%)를 부과하고, 공급받는 자에게는 매입세액을 공제하지 아니한다(부법 §60 ② 5호 §39 ① 1항 2호).
재화 및 용역의 공급시기 특례
다음의 경우에는 공급시기 전에 세금계산서(“1.2.1”과 “1.2.4”의 경우에는 영수증 포함)를 발급하면 적법한 것으로 보아 그 발급하는 때를 공급시기로 본다(부법 §17).
대가를 받고 발급하는 경우
사업자가 재화 또는 용역의 공급시기가 되기 전에 재화 또는 용역에 대한 대가의 전부 또는 일부를 받고 받은 대가에 대하여 세금계산서나 영수증을 발급한 경우에는 그 발급하는 때를 각각 그 재화 또는 용역의 공급시기로 본다(부법 §17 ①). ‘받은 대가’란 공급가액과 세액을 합한 금액을 말하며, 현금 외에 수표 어음 신용카드 전자화폐 전자채권 현물 인도도 포함한다(부집 34－0－1, 부가가치세과－1229, 2011.10.10.; 국심 2006서1742, 2007.1.17.). 그러나 「어음법」상 어음이 아닌 문방구어음을 받은 경우에는 대가를 받은 것으로 보지 아니한다(서면3팀－2185, 2005.12.1.). 종전에는 대가를 받고 ‘이와 동시에’ 세금계산서 또는 영수증을 발급한 경우에는 그 발급하는 때를 공급시기로 본다고 규정하였으나, 대가를 지급받고 ‘이와 동시에’ 세금계산서를 발급하지 않았더라도 공급시기 전에 세금계산서를 발급하면 적법한 것으로 본다고 해석(서면3팀－1980, 2004.9.24.)하고 있는 점을 고려하여 2017년 말 「부가가치세법」 개정 시 “이와 동시에”라는 문구를 삭제하였다.
세금계산서를 발급한 후 7일 이내에 대가를 받은 경우
사업자가 재화 또는 용역의 공급시기가 되기 전에 세금계산서를 발급하고 그 세금계산서 발급일부터 7일 이내에 대가를 받으면 적법하게 해당 세금계산서를 발급한 때를 재화 또는 용역의 공급시기로 본다(부법 §17 ②).
세금계산서를 발급한 후 7일이 지난 후 대가를 받은 경우
다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 재화 또는 용역의 공급시기가 도래하기 전에 세금계산서를 발급하고 그 세금계산서 발급일부터 7일이 지난 후 대가를 받더라도 해당 세금계산서를 발급할 때를 재화 또는 용역의 공급시기로 본다(부법 §17 ③). ① 거래당사자간의 계약서 약정서 등에 대금청구시기(세금계산서 발급일을 말한다)와 지급시기를 따로 적고 대금 청구시기와 지급시기 사이의 기간이 30일 이내인 경우 ② 세금계산서 발급일이 속하는 과세기간(공급받는 자가 조기환급을 받은 경우에는 세금계산서 발급일부터 30일 이내)에 재화 또는 용역의 공급시기가 도래하고 세금계산서에 적힌 대금을 지급받은 것이 확인될 것
장기할부와 계속적 공급의 경우
사업자가 다음의 규정에 의한 공급시기가 도래하기 전에 세금계산서 또는 영수증을 발급하면 그 발급하는 때를 당해 재화 또는 용역의 공급시기로 본다(부령 §30 1호). ① 재화 또는 용역의 장기할부판매의 경우 장기할부인 경우에는 재화나 용역을 공급하였으므로 선발급 세금계산서를 인정한다. ② 공급단위를 구획할 수 없는 재화 또는 용역을 계속적으로 공급하는 경우 전력이나 그 밖의 공급단위를 구획할 수 없는 재화를 계속적으로 공급하는 경우 또는 통신 등 그 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우에는 공급시기 전에 세금계산서 또는 영수증을 발급하는 경우에는 그 발급한 때를 각각 그 재화 또는 용역의 공급시기로 본다(부령 §30 2호 3호).
세금계산서를 사전발급받은 경우
2019.2.12. 이후 공급받는 분부터 재화 또는 용역의 공급시기 전에 세금계산서를 발급받았더라도 재화 또는 용역의 공급시기가 그 세금계산서의 발급일로부터 30일 이내에 도래하고 해당 거래사실이 확인되어 납세지 관할 세무서장등이 결정 또는 경정하는 경우에는 매입세액을 공제받을 수 있다(부령 §75 8호). 이 경우 공급자에게는 공급가액의 1%의 가산세가 부과되고, 공급받는 자에게는 0.5%의 가산세가 부과된다.
공급시기 후에 세금계산서를 발급한 경우
공급시기 후에 세금계산서를 발급한 경우에는 다음과 같이 처리한다.
지연발급
세금계산서 발급시기가 지난 후 공급시기가 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한까지 발급한 경우에는 공급자에게는 세금계산서 지연발급가산세(공급가액의 1%)를 부과하고, 공급받는 자에게는 매입세액을 공제하되 세금계산서 지연수취가산세(공급가액의 0.5%)를 부과한다(부령 §75 3호).
사후발급
종전에는 공급시기가 속한 과세기간에 대한 확정신고기한이 지난 후 세금계산서를 발급한 경우에는 공급자에게는 세금계산서미발급가산세(공급가액의 2%)를 부과하고, 공급받는 자에게는 매입세액을 공제하지 아니하였다. 거래사실이 있으나 공급시기 후에 발급받은 세금계산서에 대한 매입세액공제범위를 확대하여 납세자의 권익을 향상하기 위하여 2019.2.12. 이후 재화나 용역을 공급받는 분부터는 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한이 지난 후 세금계산서를 발급받았더라도 그 세금계산서의 발급일이 확정신고기한의 다음 날부터 6개월 이내이고 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 매입세액을 공제하도록 하였다(부령 §75 7호). ① 「국세기본법 시행령」에 따른 과세표준수정신고서와 경정 청구서를 세금계산서와 함께 제출하는 경우 ② 해당 거래사실이 확인되어 납세지 관할 세무서장, 납세지 관할 지방국세청장 또는 국세청장(이하 “납세지 관할 세무서장등”이라 한다)이 결정 또는 경정하는 경우 사후발급의 경우에는 확정신고기한이 지난 후에 세금계산서를 발급받았으므로 확정신고에 반영할 사항은 아니며, 수정신고, 경정청구 또는 경정 시 매입세액을 공제받아야 한다. 사후발급의 경우 확정신고기한이 지나서 세금계산서를 발급하였으므로 공급자에게는 세금계산서 미발급가산세(2%)를 부과하고, 공급받는 자에게는 세금계산서 지연수취가산세(공급가액의 0.5%)를 부과한다(부령 §75 7호, 부령 §108 ⑤).
사례 사후발급 [질의] A사 담당자가 잔금에 대한 세금계산서를 공급시기인 사용 전 검사 확인일(2019.6.26.)에 발급하지 않고 준공일(2019.12.24.)에 발급하면서 작성일자도 발급일과 같은 날(2019.12.24.)로 기재하여 2019.2기 확정신고에 대한 수정신고를 통해 잔금에 대한 매입세액을 불공제처리하고, 2019.1기 확정신고에 대해 경정청구를 하였음. 사업자가 2019.6.26. 용역을 공급받았으나 세금계산서는 2019.12.24. 지연수취(작성연월일도 2019.12.24.로 기재)함. 재화ㆍ용역의 공급시기가 속하는 과세기간의 확정신고기한 다음 날부터 6개월 이내에 세금계산서를 지연수취하는 경우로서 작성 연월일이 당초 공급시기와 다른 과세기간으로 기재된 경우 매입세액 공제 여부 및 매입세액 불공제될 경우 작성연월일을 수정하여 수정세금계산서를 발급할 수 있는지 여부는? [회신] 사업자가 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한 다음 날부터 6개월 이내에 작성연월일이 실제 공급시기와 같은 과세기간으로 기재된 세금계산서를 발급받아 과세표준수정신고서 또는 경정청구서와 함께 제출하거나 거래사실이 확인되어 납세지 관할 세무서장 등이 결정 또는 경정하는 경우 해당 세금계산서상의 매입세액은 「부가가치세법 시행령」 제75조 제7호에 따라 실제 공급시기가 속하는 과세기간의 매출세액에서 공제하는 것이며, 해당 세금계산서의 작성연월일을 착오로 기재하여 발급한 것인 경우 같은 법 시행령 제70조 제1항 제5호에 따라 수정세금계산서를 발급할 수 있으며(단, 과세관청으로부터 세무조사의 통지 등을 받은 경우 등 과세관청이 과세표준 또는 세액을 경정할 것을 미리 알고 있는 경우 제외), 작성연월일이 착오로 기재되었는지 여부는 사실판단할 사항입니다(서면-2020">서면-2020-법령해석부가-1202[법령해석과-2027], 2021.6.1.).
미발급
공급자가 공급시기가 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한 다음 날부터 6개월이 지난 후에 세금계산서를 발급한 경우 공급자에게는 세금계산서 미발급가산세(공급가액의 2%)를 부과하고, 공급받는 자에게는 매입세액을 공제하지 아니한다(부령 §75 3호). 매입자에게는 매입세액을 공제하지 않으므로 세금계산서 지연수취가산세는 부과하지 아니한다.
I 세금계산서의 선발급과 후발급 I
| 구분 | 적법 여부 | 공급자 | 공급받는 자 | |||
|---|---|---|---|---|---|---|
| 매입세액공제 여부 | 가산세 | |||||
| 선발급 | 선발급을 인정하는 경우 | 적법 | - | 공제 | - | |
| 사전발급의 경우 | 부적법 | 가산세(1%) | 공제 | 가산세(0.5%) | ||
| 선발급 및 사전발급을 인정하지 않는 경우 | 부적법 | 가산세(1%) | 불공제 | - | ||
| 후발급 | 지연발급 | 공급시기가 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한까지 발급한 경우 | 부적법 | 가산세(1%) | 공제 | 가산세(0.5%) |
| 사후발급 | 공급시기가 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한의 다음 날부터 6개월 이내에 발급한 경우 | 부적법 | 가산세(2%) | 경정청구, 수정신고 또는 경정 시 공제 | 가산세(0.5%) | |
| 미발급 | 공급시기가 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한의 다음 날부터 6개월 이 지난 후 발급한 경우 | 부적법 | 가산세(2%) | 불공제 | - | |