金 泰 浩/시청 세무운영과 ○ 과오납금의 범위에 환급세액이 포함되어 있지 아니하다. ○ 환급세액에 관하여 환부이자를 지급할 수 있는 규정이 없다. ○ 특별징수 주민세를 납세자가 직접 환급을 원하는 경우에는 특별징수의무자를 경유하여 신청하도록 경유제도를 두고 있는데 특별징수의무자가 해산 등으로 존재하지 아니하는 상태를 예정한 보완적 규정이 필요하다. ○ 과오납금에 관한 소멸시효기산일도 환부이자기산일로 분명하게 규정하도록 한다. 목차 1. 들어가는 말2. 개념정의 (1) 환급금과 과오납금 *1)*1) (2) 환급결정신청권과 환급금청구권 *2). *2) 3. 과오납금의 성립과 확정 (1) 과오납금의 성립 (2) 과오납금의 확정청구권 (3) 과오납금의 지급청구권 4. 과오납금의 충당과 양도 (1) 과오납금의 양도 ① ② (2) 상계금지 (3) 기대채권의 양도 5. 과오납금의 환부절차 (1) 지급통지 2001년부터는 금고에서 과오납금을 지급받는 납세자가 정당한 권리자인지를 확인하여 지급해야 하고, 법인이나 대리인에게는 지급할 수 없게 되었다. 따라서 법인이 수령하거나 납세자 본인이 지방자치단체의 금고에 갈 수 없는 경우에는 계좌이체를 하는 방법으로 수령할 수밖에 없다.(2) 과오납금 지급 6. 과오납금의 환부이자 (1) 이자율
1. 들어가는 말 2. 개념정의 (1) 환급금과 과오납금 (2) 환급결정신청권과 환급금청구권 3. 과오납금의 성립과 확정 (1) 과오납금의 성립 (2) 과오납금의 확정청구권 (3) 과오납금의 지급청구권 4. 과오납금의 충당과 양도 (1) 과오납금의 양도 (2) 상계금지 (3) 기대채권의 양도 5. 과오납금의 환부절차 (1) 지급통지 (2) 과오납금 지급 6. 과오납금의 환부이자 (1) 이자율 (2) 이자기산일 (3) 2 이상 종합소득에서 발생한 환급세액 (4) 특별징수 주민세의 환급세액 (5) 결손금 이월공제에 따른 환급세액 (6) 담배소비세 환급·공제에 따른 환급세액 7. 과오납금의 소멸시효 (1) 소멸시효의 완성 (2) 직권 취소·경정 (3) 소멸시효의 기산일 (4) 소멸시효의 중단 및 정지 8. 문제점 및 개선방안 지방세의 과오납금이라 하면 일반적으로 납세자가 정당하게 납부해야 할 세액보다 더 많이 납부함으로써 이를 다시 찾아가는 것으로 이해할 수 있다. 그러나 법률적인 측면에서 살펴보면 지방세는 과오납금, 국세는 환급금으로 규정하고 있고 그 개념 또한 달리 되어 있다. 또한 과오납금이나 환급금에는 원채권 이외에 종된 권리로서의 환부이자 또는 환급가산금이 추가되며, 이들 권리는 제3자에게 양도가 가능하고 일정기간 내에 권리를 행사하지 아니하면 소멸시효완성으로 권리를 잃게 된다. 그러나 국세와 지방세는 조세로서의 기본원리는 비슷하면서도 과오납금의 범위, 환부이자 등 세부적인 부분에서는 서로 달리 규정되어 있기 때문에 운영상의 혼란과 모순점을 보이고 있다. 따라서 이하에서는 현행 지방세법상 과오납금에 관한 내용을 국세와 비교하면서 불합리한 점들을 찾아내고 그 개선방안을 모색하고자 한다. 조세법률에 의하여 납부하여야 할 세액보다 과오납부한 금액이 있거나 조세법률에 의하여 환급하여야 할 세액을 통틀어 국세에서는 환급금이라 한다(基法 51). 그러나 지방세에서는 과오납금으로 부르고 있다(地法 45). 먼저「오납금」은 법률의 원인없이 납부된 금전을 말한다. 그리고「과납금」은 신고납부 또는 부과처분을 취소하거나 경정함으로써 발생된 금전을 말한다.「환급세액」은 부가가치세 등과 같이 개별세법에 의하여 발생되는 환급세액을 말한다. 국세기본법 제51조 제1항에 의한 환급금의 존부나 범위는 오납금액에 있어서는 법률상의 원인이 없는 것이어서 처음부터 확정되어 있고 초과납부액은 납부, 징수의 기초가 된 처분의 취소 등으로 확정되며 환급세액에 있어서는 개별세법에서 규정하고 있는 환급요건에 따라 확정된다(대판 85누565, 1987. 9. 8). 국세와 지방세를 비교해 보면 국세의 경우에는 ① 오납금 ② 과납금 ③ 환급세액을 통틀어 환급금으로 부르고 있으므로, 과오납금으로 규정하여 환급세액을 포함하지 아니한 지방세보다 국세의 환급대상 범위가 넓다. 이 경우 문리해석에 충실하게 되면 지방세의 경우 환급세액은 지방세법 총칙규정인 제1장 제10절의 규정에 의하여 환급을 할 수 없는 결론에 이르게 된다. 다만, 지방세법 개별규정에 의하여 환급을 받아야 한다는 논리적 결과를 낳게 된다. 현재 중소기업에 대한 결손금 소급공제로 인한 소득할주민세의 환급세액(地法 178 ②), 담배소비세의 환급·공제(地法 233의9) 등이 환급세액에 해당한다. 물론 어느 규정에 의해서든 환급을 해주면 되지 않느냐 하는 반론이 있을 수 있다. 그러나 총칙규정을 적용하게 되면 환급이자를 지급해야 하고, 총칙규정이 배제되면 환부이자를 지급할 수 없는 중요한 문제가 발생한다. 따라서 지방세의 경우에도 국세와 같이 총칙규정에 환급세액을 포함하는 것으로 지방세법을 개정할 필요가 있다고 본다. 국세환급금이나 지방세 과오납금은 조세의 납세의무와 달리 납세의무자가 과세관청에 대하여 가지는 권리이다. 이 권리에는 환급금이나 과오납금의 확정을 청구하는 권리와 확정된 환급금이나 과오납금의 지급을 청구하는 권리로 나누어 볼 수 있다. 대법원판례에서는 과세관청에 대하여 과오납금의 확정을 청구하는 권리를 환급결정신청권으로 부르고 있고, 구체적으로 확정된 과오납금의 지급을 청구하는 권리는 환급금청구권으로 부르고 있다① 국세환급금결정에 관한 국세기본법 제51조 제1항의 규정은 정의와 공평의 견지에서 국가는 이미 부당이득으로서 그 존재와 범위가 확정되어 있는 과오납부금액이나 세법에 의하여 환급하여야 할 환급세액이 있는 때는 납세의무자의 환급신청을 기다릴 것 없이 이를 즉시 납세의무자에게 반환해야 한다는 법리를 선언하고 있는 것일 뿐 과세관청에 대하여 과오납부금액이나 환급세액의 존부 및 범위 자체를 조사결정할 의무, 즉 납세의무자의 권리 내지 법적 이익에 영향을 주는 행정행위를 할 의무가 있음을 규정하고 있는 것은 아니므로 위의 규정은 신고납부방식의 조세의 납세의무자에게 과세관청에 대한 과오납부금액 및 환급세액에 대한 환급결정신청권을 인정하는 근거규정이 될 수 없다(대판 87누438, 1988. 2.23). ② 과세처분이 취소되거나 당연무효인 경우의 과오납금은 국가가 법률상원인 없이 보유하는 부당이득에 해당하므로 납세자는 당연히 그 환급을 청구할 권리가 있고 국세기본법 제51조에 의한 환급금결정이 있어야만 환급금청구권이 확정되는 것은 아니다(대판 92누4383, 1992. 9. 8). 그러나 국세와 지방세 모두 실정법상에서는 이들 권리를 구분하지 않고 있다. 이 부분에 대하여는 다음에서 상세히 논하고자 한다. 조세법률이 유보하고 있는 과세요건을 충족하게 되면 납세의무가 추상적으로 성립하듯 과 오납금도 그 요건을 충족하게 되면 추상적으로 성립한다. 그리고 과세관청이 이를 확정하여 지급하게 되면 과오납금의 청구권리와 지급의무는 소멸하게 되는 것이다. 먼저 오납금은 법률의 원인 없이 납부된 것이므로 납부 또는 징수시점에 성립과 확정이 동시에 성립된다. 과납금은 취소·경정·감면 등의 사유가 발생한 때에 과오납금이 성립한다. 그리고 환급세액은 각 개별세법에서 규정하고 있는 환급요건을 충족하는 때에 성립한다. 과오납금 중 오납금은 처음부터 법률상 원인이 없으므로 납부 또는 징수시에 이미 확정되어 있고, 과납금은 처분의 취소 또는 경정에 의하여 조세채무의 전부 또는 일부가 소멸한 때에 확정되며, 환급세액은 개별세법에서 규정한 환급요건에 따라 확정된다(대판 94다34760, 1994.10.25). 추상적으로 성립된 과오납금은 지급의무자, 즉 채무자인 과세관청이 이를 확정해야 한다. 그리고 과세관청이 이를 확정하지 아니할 경우에 납세의무자는 과세관청에 대하여 과오납금의 확정을 청구할 수 있도록 권리를 부여하고 있다. 먼저 지방자치단체의 장은 지방세의 부과징수가 위법 또는 부당한 것임을 확인한 때에는 즉시 그 처분을 취소하거나 변경하도록 의무를 부여하고 있다(地法 25의2). 즉, 과오납금의 확정의무를 1차적으로 과세권자인 지방자치단체의 장에게 부여하고 있는 것이다. 그럼에도 불구하고 지방자치단체의 장이 과오납금을 확정하지 아니할 경우에는 납세의무자가 이를 청구할 수 있다. 이는 지방세법에 의한 불복절차를 거치거나 직접 행정소송을 하는 방법이 있다. 그리고 감면의 경우에는 개별세법 및 지방자치단체의 감면조례에 의하여 감면신청을 하는 절차를 취하면 된다. 과오납금과 그에 대한 환부이자가 구체적으로 확정된 경우에는 다른 미납된 지방세에 충당하고 그 잔여금을 지체없이 환부하도록 하고 있다(地法 45 ). 지방세가 과오납되면 우선적으로 당해 납세의무자 또는 특별징수의무자의 다른 지방세에 충당하고 잔여금만 환부하게 된다. 다른 지방세에 충당한 경우에는 그 내용을 지방세의 과오납금에 대한 권리자에게 통지하여야 한다. 그럼에도 불구하고 지방자치단체의 장이 과오납금을 환부하지 아니할 경우에는 5년 이내에 당해 지방자치단체의 장에게 그 지급을 청구할 수 있다. 납세의무자 또는 특별징수의무자의 환부금 및 환부이자에 관한 권리는 이를 타인에게 양도할 수 있다(地法 45 ). 지방세법 제45조의 규정을 보면 제1항과 제2항은 과오납금이라는 용어를 사용하고 있으면서, 제3항에서는 환부금이라는 용어를 사용하고, 동규정에 의하여 절차 등이 위임된 지방세법시행령 제37조는 과오납금이라는 용어를 사용하고 있어 일관성이 없다. 어쨌든 지방세법 제45조 제3항에서 환부금이라고 규정했으므로 과오납금은 물론 환급세액도 양도가 가능하다고 본다. 이러한 점들을 해소하기 위해서는 국세처럼 총칙규정의 과오납금에 환급세액도 포함하도록 해야 할 것이다. 지방세의 환부금에 대한 권리자가 제3자에게 이를 양도하고자 할 경우에는 지방세법시행규칙 별지 제19호서식에 의하여 다음에 해당하는 사항을 기재하여 신청하여야 한다(地令 37). 권리자(양도인)의 주소 거소 영업소 또는 사무소와 성명 양수인의 주소 거소 영업소 또는 사무소와 성명 ③ 양도하고자 하는 과오납금의 소속연도 세목과 금액 과세권자는 과오납금의 양도신청서를 접수한 경우에는 양도인이 다른 지방세를 체납한 것이 없으면 이에 응해야 한다(地令 37 ). 지방자치단체에 대한 채권으로서 금전의 급부를 목적으로 하는 것과 지방세는 서로 상계할 수 없다(地法 63). 그런데 여기서는 과오납금이라는 용어를 사용하지 않고 있다. 과오납금이라는 용어 대신에 환부금 또는 지방자치단체에 대한 채권으로서 금전의 급부를 목적으로 하는 것으로 규정하고 있다. 따라서 지방세와 지방자치단체의 금전채무는 서로 상계할 수 없도록 규정하고 있으므로 과오납금뿐만 아니라 환급세액도 상계금지의 범위에 해당한다. 즉, 지방세의 과오납금 또는 환급세액을 환부받을 자가 지방자치단체에 어떤 금전의 급부를 목적으로 하는 채무가 있을 경우에 과오납금 또는 환급세액과 당해 채무를 서로 상계하지 못한다는 것이다. 지방세 과오납금의 충당에 관하여는 당해 과오납금을 환부해야 할 과세권자가 부과처분한 지방세 중에서 미납된 지방세가 있을 경우 그 미납된 지방세에 충당을 한다는 의미이고, 다른 과세권자가 부과처분한 지방세 중 미납금이 있을 경우에는 채권압류절차를 통해 이를 압류해야 한다. 또한 동일 지방자치단체의 장이 과오납금으로 결정하여 통지한 이후에 새로이 체납이 발생한 경우에도 직접 상계를 하여 충당할 수 없고 채권압류절차를 밟아야 한다. 지방세에 관하여 지방자치단체에 불복을 하여 이의신청, 심사청구, 행정소송 등에서 승소할 확률이 아주 높더라도 최종적으로 확정되기 이전에는 기대채권에 불과하다. 따라서 소송계류 중인 지방세 부과처분 취소소송과 관련하여서는 과오납환부금에 대한 개별적·추상적인 기대채권만 있을 뿐 아직 개별적·구체적인 과오납환부금이 없기 때문에 납세의무자와 양수인간의 계약내용은 미래의 기대채권에 대한 정지조건부 계약에 해당될 뿐 지방세법령 관련규정에 의한 소정의 공법상「지방세과오납금양도신청」은 아니라 할 것이다. 즉, 지방세법 제45조 제2항, 동법시행령 제37조 및 동법시행규칙 제20조의 규정에 의하여 양도할 수 있는 지방세과오납금에 관한 권리의 양도는 과오납으로 기확정된 금액(환부금)에 관하여 문서(地則 별지 제19호서식)로 양도신청서를 관할 시장·군수·구청장에게 제출하여야 하는 것이다. 지방세의 과오납금은 미납된 다른 지방세에 충당하고 잔여금이 생겼거나 충당할 것이 없어 서 이를 환부하여야 할 경우에는 지체없이 그 금액 이유 지급절차 지급장소 기타 필요한 사항을 권리자에게 통지하여야 한다(地令 38 ). 그리고 당해 지방자치단체의 금고에도 과오납금의 지급명령서를 송부하여야 한다(地則 21 ). 이는 지방자치단체장이 직접 세금을 수납하지 않고 금융기관을 수납기관으로 지정하여 수납하고 있기 때문이다. 지방세 과오납금은 미납된 다른 지방세에 우선 충당하여야 하고, 그 잔여금은 당해 시세의 납세의무자 또는 특별징수의무자에게 환부하여야 하며 그 뜻을 권리자에게 통지하여야 한다. 그러나 지방세의 과오납금을 받을 자가 다음에 해당하는 경우에는 각각의 규정에 해당하는 자에게 지급한다. ① 법인이 합병한 이후에 피합병법인에게 귀속하는 과오납금이 발생한 경우에는 합병 후 존속법인 또는 합병으로 신설된 법인에게 지급한다. ② 법인이 해산한 이후에 과오납금이 발생한 경우에는 관련 법령에 의한 청산인에게 지급한다. ③ 피상속인이 납부한 시세를 환부하는 경우에는 원칙적으로 민법상 상속지분에 따라 환부하고, 지방세법시행규칙 제104조의5의 규정에 의한 주된 상속자에게 환부할 수 있다. 이 경우에는 다른 상속인의 동의서를 받아야 한다. ④ 단체가 해산한 이후에 과오납금이 발생한 경우에는 그 대표자에게 지급한다. ⑤ 과오납금에 관한 권리가 적법하게 양도된 경우에는 그 양수인에게 지급한다. 1) 현금지급 지방자치단체의 금고는 과오납금의 환부를 받을 자로부터 지급청구를 받은 때에는 즉시 이를 지급하고 지급필통지서를 관할 지방자치단체장에게 송부하여야 한다. 지방자치단체의 금고가 과오납금을 지급하는 때에는 주민등록증 기타 신분증을 제시하도록 하여 그 납세자가 정당한 권리자인지를 확인하고, 과오납금지급명령서의 여백에 수령인의 주민등록번호를 기재한 후 그 서명을 받아야 한다(地則 21 ③). 2000년까지는 법인이 지급받을 경우와 대리인으로 하여금 지급받고자 할 경우에는 위임장을 제출하여 과오납금을 받을 수 있었다. 그러나 2001년부터는 금고에서 과오납금을 지급받는 납세자가 정당한 권리자인지를 확인하여 지급해야 하고, 법인이나 대리인에게는 지급할 수 없게 되었다. 따라서 법인이 수령하거나 납세자 본인이 지방자치단체의 금고에 갈 수 없는 경우에는 계좌이체를 하는 방법으로 수령할 수밖에 없다. 다만, 민법의 규정에 의하여 과오납금을 청구할 권리가 있는 납세자로부터 대리권을 부여받은 자가 본인을 대신하여 과오납금을 수령하고자 할 경우에는 당해 대리인에게 지급해야 할 것이다. 2) 과오납금 회계처리 지방세의 과오납금 및 환부이자의 환부는 지방재정법의 규정에 불구하고 환부하는 연도의 수입금 중에서 환부한다. 다만, 과오납된 회계연도의 출납폐쇄기한이 경과되지 아니한 경우에는 과오납된 연도의 수입금 중에서 환부할 수 있다(地法 45 ). 이 경우 특별시세 광역시세 도세를 당해 특별시장 광역시장 도지사가 직접 징수하지 않고 기초자치단체장인 구청장 시장 군수에게 위임을 한 경우에는 당해 기초자치단체장이 환부한다. 특별시세 광역시세 도세의 환부에 필요한 자금은 특별시세 광역시세 도세의 수납액 중에서 환부하여야 한다. 그리고 특별시세 광역시세 도세의 수납액이 과오납금에 부족한 경우에는 특별시장 광역시장 도지사가 직접 환부할 수 있다(地則 21 ). 3) 송금·계좌이체 지급 특별시장 광역시장 도지사가 직접 환부하는 경우와 과오납금을 환부받을 자가 다른 시 군 구에 있는 경우에는 송금방법에 의하여 이를 지급하여야 한다. 다만, 금고에서 지급함이 편리하다고 인정되는 경우에는 예외로 한다(地則 21 ). 또한 과오납금을 환부받을 자가 금융기관 또는 체신관서에 계좌를 개설한 경우에는 그 계좌에 이체입금시키는 방법으로 과오납금을 지급할 수 있다(地則 21의2). 4) 제2차납세의무자의 과오납금 납세의무자 또는 특별징수의무자와 이들의 제2차납세의무자가 각각 그 일부를 납부 또는 납입한 지방세에 과오납금이 생겼을 경우에는 우선 제2차납세의무자가 납부 또는 납입한 금액에 대하여 과오납금이 생긴 것으로 본다. 이 경우에 과오납금을 제2차납세의무자에게 환부하거나 충당하면 즉시 본래의 납세의무자에게 이를 통지하여야 한다(地令 38 ). 납세의무자 또는 특별징수의무자가 납부 또는 납입한 지방세에 과오납금이 있을 경우에 그 과오납금을 충당하거나 환부할 때에는 환부이자를 가산하여야 한다(地法 46). 이 경우 환부이자는 1일 1만분의 1.3으로 하는데, 연 4.745%(365×1.3÷10,000)에 해당된다. 그런데 1995년 12월 31일까지는 이 환부이자가 1일 10,000분의 3으로 되어 있었으나 2002년 7월 현재에는 1일 10,000분의 1.3으로 되어 있다. 이를 보면 다음과 같다. 환부이자는 다음에 해당되는 날부터 기산하여 과오납금의 지급을 통지한 날 또는 충당한 날까지의 기간 동안 계산한다. 여기서 통지한 날이라 함은 과오납금지급통지서가 당해 권리자에게 도달된 날을 말한다. 일본의 경우 일본 지방세법 제17조의4를 보면 환부지출결정일까지 계산하도록 되어 있다. 이는 행정업무처리상 능률성을 고려할 수 있으나 납세자가 통지를 받지 못한 기간에 대한 이자 미지급은 권리박탈에 해당한다 할 것이다. 착오납부 이중납부 또는 납부 후 그 부과의 취소 경정결정으로 인한 지방세의 환부금에 있어서는 그 납부 또는 납입일의 익일부터 기산된다. 여기서 착오납부라 함은 납부의무가 없이 납부된 것이고, 이중납부라 함은 동일 납세의무를 2번 이행 한 것을 말한다. 물론 3번 이상 납부한 것도 이중납부에 포함되는 것으로 보아야 할 것이다. 그리고 취소·경정결정은 과세처분의 하자가 중대하고 명백하지 아니한 취소사유가 있어 당초 과세처분을 취소하거나 경정결정한 것을 말한다. 이 범위에는 당초 과세처분에 하자가 없는 결손금소급공제에 따른 주민세 환급세액이나 담배소비세 환급·공제와 같은 환급세액은 포함되지 아니한다. 과오납금이 2 이상의 납기 또는 2회 이상 분할납부 또는 납입된 것인 때에는 그 최후의 납부 또는 납입일의 익일로 하되, 과오납금이 최후에 납부 또는 납입된 금액을 초과하는 경우에는 후입선출법에 의하여 그 금액에 달할 때까지 납부 또는 납입일의 순서에 따라 순차로 소급하여 계산한 과오납금의 납부 또는 납입일의 익일로 한다. ※ 후입선출법에 따라 ③ 5.10.자 15,000원 ② 3.10.자 15,000원에 대한 이자를 계산한다. 적법하게 납부 또는 납입된 지방세에 대한 감면으로 인한 과오납금에 있어서는 그 결정일의 익일부터 기산된다. 감면은 지방세법에 의하여 하자없이 납세의무가 성립되거나 확정된 것을 별도의 행정처분에 의하여 납세의무를 소멸시키는 것이기 때문에 결정일 익일부터 기산하도록 한 것이다. 졸저,「지방세의 이론과 실무」(서울：세경사, 2002), p.1167. 적법하게 납부 또는 납입된 후에 법률의 변경으로 인한 과오납금에 있어서는 그 법률의 시행일의 익일부터 기산된다. 소득할주민세에 있어서 과오납금이 있는 때에는 원칙적으로 당해 소득할주민세가 과오납된 지방자치단체에서 환부 또는 충당하여야 한다. 예외적으로 소득세법 제4조 제1항 제1호에 의한 이자소득·배당소득·부동산임대소득·사업소득·근로소득·일시재산소득·기타소득 중 두 가지 이상의 소득합산에 따른 종합소득세의 환급결정으로 인하여 발생되는 과오납금의 경우에는 환부받을 자의 주소지를 관할하는 지방자치단체에서 환부 또는 충당하여야 한다(地令 130의14). 주소지에서 환급받을 수 있는 요건을 보면 종합소득세 확정신고에서 ① 2개 이상의 소득이 합산되어야 하고, ② 과오납된 지방자치단체가 2개 이상이어야 한다. 예를 들어 근로소득이 2개 이상의 지방자치단체에서 발생되었거나 근로·배당·이자소득 등이 동일한 지방자치단체에서 발생한 것은 요건에 맞지 않는다. 즉, 두 가지 이상의 소득에 대한 종합소득세의 원천징수를 전국 여러 곳에서 당한 후에 다음 연도 5월달에 종합소득세 확정신고를 하여 환급세액이 발생하는 경우에는 소득할주민세도 환급세액이 발생하게 되는데, 이 소득할주민세의 환급은 당초 납입된 지방자치단체에서 환급하는 것이 아니라 환급받을 자의 주소지 관할 지방자치단체에서 환급을 해야 한다. 이 경우에도 국세는 환급세액을 신고에 의하여 환급함에 있어서는 그 신고를 한 날로부터 30일이 경과하는 때를 환부이자 기산일로 규정하고 있으나(基法 52 Ⅵ), 지방세의 환부이자는 지방세법 제46조에서 제47조의 규정에 의한 날로부터 과오납금의 지급을 통지한 날 또는 충당한 날까지 … 이자율에 따라 계산한 금액을 환부 또는 충당할 금액에 가산한다라고 되어 있고, 제47조의 규정에는 환급세액에 대한 환부이자기산일에 관한 내용이 없다. 따라서 환부이자를 계산할 수 없게 되므로 국세와 동일한 규정을 두는 것이 필요하다. 1) 환부방법 주민세 특별징수의무자가 특별징수하여 납입한 주민세액 중 과오납된 세액이 있는 경우에는 그 특별징수의무자가 특별징수하여 납입할 주민세에서 조정하여 환부한다(地則 67의2). 그리고 환부해야 할 특별징수분 주민세가 그 달에 특별징수하여 납입할 주민세를 초과하는 경우에는 다음달 이후에 특별징수하여 납입할 주민세에서 조정하여 환부한다. 다만, 다음달 이후에도 특별징수하여 납입할 주민세가 없거나 납세자가 조정 환부를 원하지 아니하는 경우에는 특별징수의무자를 경유하여 지방자치단체에 환부신청을 하면 당해 주민세가 과오납된 지방자치단체에서 이를 환부해야 한다(地則 67의2). 즉, 특별징수 주민세는 당월 조정환부, 익월 조정환부를 하는 것이 원칙이고 예외적으로 특별징수의무자를 경유해서 지방자치단체장에게 직접 환부신청을 할 수 있다. 이 경우에도 특별징수의무자인 회사가 폐업 또는 해산을 하여 경유를 할 수 없는 경우에는 환부신청을 할 수 없는 문제점이 발생한다. 그런데 원천징수의무를 이행하지 아니하여 세무서장으로부터 소득세 납부고지서를 받은 경우에는 시장·군수·구청장이 특별징수분에 대한 주민세에 가산세 10%를 가산하여 보통징수하게 된다. 이 경우 이의신청 등으로 인하여 원천징수해야 할 소득세액이 취소 또는 경정된 경우에는 그에 따른 특별징수분 주민세도 장래에 납입할 특별징수 주민세에서 공제하는 것이 아니라 관할 시장·군수·구청장으로부터 직접 환급받아야 할 것이다. 2) 환부이자 근로소득세 연말정산 등 특별징수분 주민세의 환급세액에 대하여도 환부이자기산일이 없다. 국세는 환급세액을 신고에 의하여 환급함에 있어서는 그 신고를 한 날로부터 30일이 경과하는 때를 환부이자기산일로 규정하고 있으나(基法 52 Ⅵ), 지방세의 환부이자는 지방세법 제46조에서 제47조의 규정에 의한 날로부터 과오납금의 지급을 통지한 날 또는 충당한 날까지 … 이자율에 따라 계산한 금액을 환부 또는 충당할 금액에 가산한다라고 되어 있고, 제47조의 규정에는 환급세액에 대한 환부이자기산일에 관한 내용이 없다. 현행법상 특별징수한 주민세가 확정신고 또는 연말정산으로 인하여 환급세액이 발생한 경우에는 환부이자를 계산할 수 없으므로 국세와 동일한 규정을 두는 것이 필요하다. 법인 또는 개인사업자 중 중소기업들은 이익이 발생하지 아니하고 결손금이 발생한 경우에 이를 전년도의 소득에서 소급공제하여 기납부한 법인세 또는 소득세를 환급해 주고 있다. 이 경우 법인세할주민세 또는 소득할주민세도 환급해 주도록 하였다. 지방세법 제178조에서는 소득세법 제85조의2와 법인세법 제72조의 규정에 의한 환급으로 인하여 세액이 달라진 경우에만 환급세액을 환부하도록 규정하고 있으나, 지방세 당국에서는 조세특례제한법 제8조의3의 규정에 의하여 결손금을 소급공제한 경우에도 주민세를 환급하도록 하고 있다(행자부 세정 13430－639, 2002. 7. 9). 결손금 이월공제에 따른 환급세액의 경우에도 지방세법상 환부이자를 기산하는 규정이 없다. 국세와 동일하게 환급세액을 신고에 의하여 환급함에 있어서는 그 신고를 한 날로부터 30일이 경과하는 때를 환부이자기산일로 규정하는 것이 바람직하다. 제조자 또는 수입판매업자가 담배소비세를 특별시장·광역시장·시장·군수에게 신고납부하였으나 반출된 담배가 소비자에게 판매되지 않고, 제조자 또는 수입판매업자에게로 다시 반입되거나 멸실된 경우에는 기납부한 담배소비세를 환급하거나 납부할 세액에서 공제를 한다(地法 233의9). 담배소비세의 공제 또는 환급대상을 보면 다음과 같다. ① 제조장 또는 보세구역에서 반출된 담배가 천재지변 기타 부득이한 사유로 멸실 또는 훼손된 경우 ② 제조장 또는 보세구역에서 반출된 담배가 포장 또는 품질의 불량, 판매부진 그밖의 부득이한 사유로 제조장 또는 수입판매업자의 담배보관장소로 반입된 경우 담배소비세를 환급 또는 공제받고자 하는 자는 먼저 공제환급증명서에 당해 사유의 발생사실을 증명하는 서류를 첨부하여 사유발생지역을 관할하는 특별시장·광역시장·시장·군수에게 제출하여 공제 또는 환급증명을 받아야 한다. 이 증명을 받은 후 다음달에 담배소비세를 신고납부할 때에 신고납부하여야 할 세액에서 공제받으면 되고, 공제할 세액이 없는 경우에는 이를 환급하게 된다(地令 182). 그리고 세액의 공제 또는 환급증명의 발급신청을 받은 특별시장·광역시장·시장·군수는 특별징수한 담배소비세에서 이를 공제하거나 환급하도록 하고 있다(地則 103). 이러한 담배소비세의 환급·공제의 경우에도 환부이자를 기산하는 규정이 없으므로 환부이자를 계산하지 아니한다. 국세의 경우 국세환급금에 관한 권리는 이를 행사할 수 있는 날부터 5년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성한다라고 하여 확정청구권과 지급청구권 모두 5년간 권리를 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성하는 것으로 되어 있다(基法 54 ). 그러나 지방세의 경우 지방자치단체의 징수금의 과오납으로 인하여 생긴 지방자치단체에 대한 청구권은 그 권리를 행사할 수 있는 날부터 5년간 행사하지 아니한 때에는 시효로 인하여 소멸한다라고 되어 있는데(地法 30의5 ), 이 청구권은 과오납으로 인하여 생긴 과오납금의 지급을 청구하는 권리만을 뜻한다고 볼 수 있다. 그렇다면 과오납금의 확정청구권의 소멸시효는 어떻게 판단하는지가 문제가 된다. 이 경우에는 지방세법 제82조의 규정에 의하여 국세기본법 제54조를 준용하여 이를 행사할 수 있는 날부터 5년간 행사하지 아니하면 시효로 인하여 소멸하는 것으로 보아야 할 것이다. 그런데 과오납금의 확정을 청구하는 방법은 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 통지를 받은 날)부터 90일 이내에 이의신청을 하고, 당해 이의신청에 대한 심사청구나 직접 행정소송을 하는 방법이 있다. 그 이외에 감사원에 심사청구를 하는 방법이 있다. 그리고 민사소송을 통한 과오납금의 청구는 그 권리를 행사할 수 있는 날부터 5년 이내에 하여야 한다(대판 94다34760, 1994.10.25). 또한 환부이자에 대한 소멸시효도 지방세의 과오납금의 소멸시효가 완성하는 때에 같이 완성한다(基通 6 0 27 … 54). 지방자치단체의 장은 지방세의 부과징수가 위법 또는 부당한 것임을 확인한 때에는 즉시 그 처분을 취소하거나 변경하도록 의무를 부여하고 있다(地法 25의2). 그렇다면 지방자치단체의 장은 지방세의 부과처분이 위법 또는 부당한 것임을 확인하면 시효소멸에 상관없이 당해 처분을 취소하거나 변경할 수 있는지가 문제이다. 조세를 부과할 수 있는 권리 또는 징수할 수 있는 권리와 마찬가지로 과오납된 지방세에 관한 환급청구권도 일정한 기한 내에 이를 행사하지 아니하면 당해 권리를 소멸하도록 함으로써 조세법률관계의 법적 안정성을 도모하고 있는 것이다. 그러나 지방세법 제25조의2의 규정은 과세권자로 하여금 잘못된 부과처분을 스스로 취소하여 납세의무자의 재산권을 보호하도록 한 것이므로, 지방세 과오납금에 관한 권리의 소멸시효가 완성한 이후에도 가능하다고 본다(내무부세정 13407 1651, 1997.12.31). 그러하지 아니할 경우 명백하게 위법한 부과처분 등에 대하여도 이를 과세권자 스스로 잘못을 치유할 수 있는 길을 박탈하는 결과를 초래하고, 이는 결국 납세의무자의 심각한 재산권 침해로 이어지기 때문이다. 예를 들어 취득세를 신고납부하였음에도 불구하고 과세관청에서 동일한 과세대상에 대하여 부과처분을 한 후 5년이 경과한 시점에서 납세의무자가 신고납부한 사실이 확인되었을 경우 5년이 경과하였다는 이유로 당초의 부과처분을 취소하지 아니한다면 납세의무자는 심각한 재산권의 침해를 받게 될 것이다. 원래 소멸시효의 완성에 따른 시효이익의 포기는 시효가 완성한 이후에는 가능하다(民法 184). 지방세법 제25조의2의 규정은 비록 납세자가 5년이 경과할 때까지 과오납금의 확정청구나 과오납금의 지급청구를 하지 아니하였더라도 과세관청으로 하여금 위법·부당한 사실을 발견하면 시효이익을 포기하고 납세자의 권리를 구제해 주라는 의미가 포함되어 있는 것으로 보아야 할 것이다. 하지만 납세의무자가 과세권자에게 지방세의 부과처분을 취소 또는 경정하여 과오납금을 확정하도록 청구하는 권리는 이를 행사할 수 있는 날부터 5년 이내에 행사하지 않으면 당해 권리는 시효로 소멸한다. 과오납금의 확정을 청구할 수 있는 권리는 과납금의 경우에는 취소 경정 감면사유가 발생한 날, 환급세액의 경우에는 환급요건이 갖추어진 때에 이를 행사할 수 있으므로 이때부터 5년간 행사하지 않으면 권리가 소멸한다. 오납금은 법률의 원인이 없이 납부된 것으로서 납부한 날에 과오납금이 확정되어 있으므로 확정청구권이 존재하지 않는다. 그러나 현행법상 과오납금의 확정을 청구하는 방법은 이의신청 등의 불복절차를 거치거나 직접 행정소송을 하는 방법만 인정하고 있으므로 5년의 기간은 의미가 없고 당해 처분을 안 날이나 처분의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 불복절차를 밟아야만 한다. 과오납금으로 확정된 것의 지급을 청구할 수 있는 권리는 오납금의 경우에는 납부 익일, 과납금의 경우에는 부과처분의 취소 또는 경정결정통지서 수령일, 적법하게 납부된 지방세의 감면의 경우에는 감면결정통지서 수령일, 적법하게 납부 또는 납입된 후에 법률의 변경으로 인한 과오납금의 경우에는 법률시행의 익일부터 기산된다 할 것이다. 이 경우에도 환급세액에 대하여는 기산일이 없으므로 국세와 같이 환급세액을 신고에 의하여 환급함에 있어서는 그 신고를 한 날로부터 30일이 경과하는 때로 하는 것이 바람직하다. 구체적인 소멸시효의 기산일에 관하여는 규정된 것이 없고 지방세법 제30조의5 제2항에서 권리를 행사할 수 있는 때로 되어 있다. 국세의 경우에는 행정해석으로 환급가산금기산일을 소멸시효기산일로 운영하고 있다(基通 6－0－25 … 54). 과오납금에 대한 청구권 소멸시효의 중단 및 정지는 지방세법 제82조의 규정과 국세기본법 제54조 제2항의 규정에 따라 민법에 따를 수밖에 없다. 민법에 의하면 여러 가지 사유가 있으나 지방세의 과오납금청구권 소멸시효의 중단은 재판상의 청구(이에는 지방세법 또는 감사원법에 의한 이의신청이나 심사청구도 포함된다고 본다)가 가장 전형적인 것이다(民法 168Ⅰ). 또한 지방자치단체의 장이 납세의무자에게 과오납금 지급통지를 한 때에도 중단된다(民法 168 Ⅲ). 납세의무자가 과오납금지급통지서를 받았다면 이를 받은 날부터 새로이 진행한다 할 것이다(民法178). 다만, 재판상의 청구의 결과 소송의 각하 기각 또는 취하의 경우에는 시효중단의 효력이 없다(民法 170 ). 먼저, 과오납금의 범위에 환급세액이 포함되어 있지 아니하므로 환부이자기산일, 소멸시효기산일, 양도 등 기타 파생되는 부분에서 입법적 맨홀이 발생하므로 지방세의 과오납금의 범위에 조세법률에 의하여 환급하여야 할 환급세액을 포함하도록 한다. 두 번째, 환급세액에 관하여 환부이자를 지급할 수 있는 규정이 없으므로 과오납금환부이자기산일에 환급세액에 관하여 국세와 같이 이 법에 의한 환급세액을 신고에 의하여 환급함에 있어서는 그 신고를 한 날(신고한 날이 법정신고기일 전인 경우에는 당해 법정신고기일)로부터 30일이 경과하는 때. 다만, 환급세액을 신고하지 아니하거나 잘못 신고함에 따른 결정 또는 경정결정으로 인하여 발생한 환급세액에 있어서는 결정 또는 경정결정일로부터 30일이 경과하는 때로 신설하도록 한다. 이 규정이 있어야만 결손금소급공제에 따른 주민세 환부이자와 2 이상의 종합소득세 합산에 따른 주민세 환부이자를 지급할 수 있게 된다. 세 번째, 특별징수 주민세를 납세자가 직접 환급을 원하는 경우에는 특별징수의무자를 경유하여 신청하도록 경유제도를 두고 있는데, 특별징수의무자가 해산 등으로 존재하지 아니하는 상태를 예정한 보완적 규정이 필요하다. 마지막으로 과오납금에 관한 소멸시효기산일도 환부이자기산일로 분명하게 규정하도록 한다
┌────────────┬────────┬──────────────┐ │ 기 간 │ 이자율 │ 이자율 구분 적용 │ ├────────────┼────────┼──────────────┤ │1995.12.31.이전 │1일 1만분의 3 │과오납금 발생일을 기준으로 │ ├────────────┼────────┤적용하지 않고, 이자발생일을 │ │1996. 1. 1∼2001.12.31. │1일 1만분의 2 │ 기준으로 적용한다. │ ├────────────┼────────┤ │ │2002. 1. 1∼2002. 4. 5. │1일 1만분의 1.6 │ │ ├────────────┼────────┤ │ │2002. 4. 6. 이후 │1일 1만분의 1.3 │ │ └────────────┴────────┴──────────────┘(2) 이자기산일 *3)*3)
[※과오납금액 30,000원이 있는 경우] ┌────┬────┬───────┬───────┬───────┐ │구 분 │합 계 │ 1.10.자 납부│ 3.10.자 납부│ 5.10.자 납부│ ├────┼────┼───────┼───────┼───────┤ │납부금액│45,000원│ 10,000원 │ 20,000원 │ 15,000원 │ ├────┼────┼───────┼───────┼───────┤ │계산금액│ │ － │ 15,000원 │ 15,000원 │ └────┴────┴───────┴───────┴───────┘*4)*4) (3) 2 이상 종합소득에서 발생한 환급세액 (4) 특별징수 주민세의 환급세액 지방세의 환부이자는 지방세법 제46조에서 제47조의 규정에 의한 날로부터 과오납금의 지급을 통지한 날 또는 충당한 날까지… 이자율에 따라 계산한 금액을 환부 또는 충당할 금액에 가산한다라고 되어 있고, 제47조의 규정에는 환급세액에 대한 환부이자기산일에 관한 내용이 없다.(5) 결손금 이월공제에 따른 환급세액 (6) 담배소비세 환급·공제에 따른 환급세액 7. 과오납금의 소멸시효 (1) 소멸시효의 완성 (2) 직권 취소·경정 현행법상 과오납금의 확정을 청구하는 방법은 이의신청 등의 불복절차를 거치거나 직접 행정소송을 하는 방법만 인정하고 있으므로 5년의 기간은 의미가 없고 당해 처분을 안 날이나 처분의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 불복절차를 밟아야만 한다. 과오납금의 범위에 환급세액이 포함되어 있지 아니하므로 환부이자기산일, 소멸시효기산일, 양도 등 기타 파생되는 부분에서 입법적 맨홀이 발생하므로 지방세의 과오납금의 범위에 조세법률에 의하여 환급하여야 할 환급세액을 포함하도록 한다. (3) 소멸시효의 기산일 (4) 소멸시효의 중단 및 정지 8. 문제점 및 개선방안