金 外 錫 /대법원 조사관실(행정자치부 파견사무관) Ⅰ. 문제의 제기 취득세는 1909년 4월 1일(법률 제12호 지방비법) 최초로 신설되어 1927년에 부동산 취득세로 명칭을 개정하였다가 1952년에는 취득세로 명칭을 개정하여 시행오던중 1970년 1월 1일(법률 제214호)부터는 토지의 지목변경으로 인하여 가액이 증가된 경우에는 취득으로 간주하여 취득세를 과세하도록 규정하여 시행되어 왔으나, 동 규정이 신설된 지 30여년이 지난 현재에도 사실상 토지의 지목이 변경된 시점인 취득시기와 과세표준액 산출시에 포장공사비, 조경공사비 등이 토지의 지목변경과 관련한 비용에 포함되는지의 여부, 토지의 지목변경 후 동 토지상에 신축한 건축물이 사치성 재산이 된 경우의 세율적용문제, 지목변경에 따른 취득세의 신고납부 등에 대하여 납세의무자와 과세권자 사이에 논란이 많은 것으로 사료되어 본문에서는 과세권자의 실제과세내용과 판례를 중심으로 하여 검토하고자 한다. Ⅱ. 취득세 과세대상으로서의 토지 1. 지방세법상 토지의 개념 취득세 과세대상인 토지란 "지적법의 규정에 의한 토지를 말한다"(地法 104 3호)라고 규정하고 있으므로「지적법」은 국내에 있는 토지를 효율적인 관리와 소유권 보호에 기여함을 목적으로 제정된 법률이기 때문에 국내에 소재하는 토지만이 취득세 과세대상이 되고, 내국인이 국외에 소재하는 토지를 취득하여도 취득세 납세의무는 없는 것으로 보아야 한다. 지적법상 토지는 일반적으로 토지대장 및 임야대장에 인위적으로 구획하여 1필지(하나의 지번이 붙는 토지의 등록단위)를 1개의 토지로 등록된 것을 규정하고 있고, 1개의 필지마다 사용용도에 따른 명칭으로 지목(지적법 제2조 제6호에서 "지목"이라 함은 토지의 주된 사용목적 또는 용도에 따라 토지의 종류를 구분·표시하는 명칭을 말한다고 규정)을 정하는 데 그 지목의 종류는 지적법 제5조에서 전·답·과수원·목장용지 등 24개 지목으로 구분하도록 규정하면서 지적법시행령 제5조 제1항에서는 그 지목은 필지마다 하나의 지목을 설정(一筆地一地目의 원칙)하고 1필지의 사용목적 또는 용도가 2 이상의 지목이 해당되는 경우에는 주된 사용목적 또는 용도에 따라 지목을 설정(主地目追從의 원칙)하도록 규정하고 있다. 따라서 필지별로 정하여진 지목의 종류에 불구하고 지목이 있는 토지를 취득하였을 경우에 그 토지는 취득세 과세대상에 해당된다고 할 것이다. 그리고 토지의 취득방법은 공유수면을 매립하거나 간척에 의하여 토지를 조성하는 경우와 같은 원시취득과 매매·교환·현물출자와 같은 유상취득 및 증여·기부·상속과 같은 무상취득으로 구분되는 승계취득으로 구별되고 토지의 지목이 변경되는 경우에는 취득으로 간주된다. 2. 토지의 지목변경에 따른 취득 지방세법 제105조 제5항에서「토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 이를 취득으로 본다」라고 규정하고 있으므로 동 규정을 상세하게 설명하도록 하겠다. (1) 지목변경의 개념 동 규정에서 지목변경이란 공부와 관계없이 사실상으로 지목의 변경 여부에 의하여 과세 여부가 결정되어지며, 그 지목변경에 따른 토지가액의 증가가 수반되어야 한다. 여기서 지목변경이란 지적법상 24개의 지목 가운데 어느 지목으로 변경되든 관계하지 아니한다. 예컨대 전이 답 및 대로 변경되든지 또는 대에서 전으로 변경되든 상관하지 아니하고 그 지목변경에 따른 토지가액의 증가가 있을 때 취득세를 과세하게 되는 것이므로, 이와 같은 지목변경은 공부상 등재 여부에 불구하기 때문에 지목이란 토지의 사용용도에 의하여 결정되는 것이므로 지적법에서 정의하고 있는 지목의 종류대로 사실상 사용이 변경되어짐을 의미한다. 그러나, 사실상의 사용이란 장기적이고 합리적인 사용을 의미하는 것이지 일시적·잠정적으로 사용하는 것까지 포함한다고 할 수 없을 것이다. 예컨대 "전"의 지목에 건축물을 축조한다면 공부상 지목변경을 하지 않더라도 "대"로 사실상 변경하였다고 하겠으나 잠시 휴경상태인 "전"에 가설물을 일시적으로 설치했다 하여 "대"로 사실상 사용한다고는 할 수 없기 때문에 당초 토지를 승계취득할 당시에 사실상 지목이 변경된 토지를 취득하여 취득 이후에 단지 공부상 지목을 변경하였을 경우에는 지목변경에 따른 취득은 성립되지 아니한다. 따라서 토지의 지목이 사실상 변경된 것을 취득세의 과세대상인 간주취득으로 보기 위하여는 우선 그 토지의 주된 사용목적 또는 용도에 따라 구분되는 지목이 사실상 변경되었을 뿐만 아니라 그로 인하여 가액이 증가되어야 하므로, 이미 그 지목이 사실상 변경된 후에 토지를 취득한 것이라면 비록 취득 후 변경된 사실상의 지목에 맞게 공부상의 지목을 변경하였다고 할지라도 이로써 당해 토지의 소유자가 취득세과세물건을 새로이 취득한 것으로 간주할 수 없고, 또한 토지를 취득한 후 그 현상을 전혀 변경시키지 아니한 채 그대로 보유하고 있다가 그 공부상의 지목을 실질에 맞게 변경하였다고 할지라도 공부상의 지목이 변경되었다는 사유만으로 당해 토지 소유자가 그 변경시점에서 취득세 과세물건을 새로이 취득한 것으로 취급할 수 없다 할 것이다(대법원 1993. 6. 8.선고 92누18818 판결; 1984. 5.15.선고 83누696 판결; 1997.12.12.선고 97누15807 판결 등 참조). (2) 토지가액의 증가개념 토지가액의 증가란 당해 토지를 지목변경하는데 소요되는 비용이 있는 때로서 당해 토지에 대한 자본적지출이 있는 때라고 할 것이다. 따라서 지목변경을 하였지만 지목변경에 소요되는 당해 토지의 자본적지출이 없다면 취득세를 과세할 수 없는 것으로 보아야 하고, 개인 소유토지의 경우 지목변경에 따른 취득세의 과세표준액은 지목변경 전·후의 시가표준액 증가분으로 결정함을 원칙으로 규정하면서(地令 82) 다만, 판결문·법인장부에 의하여 지목변경에 소요된 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다고 규정하고 있다. 그러므로 개인소유의 토지인 경우 "토지가액의 증가"란 시가표준액의 증가를 의미하고 있는 것이다. 그러나 법인소유의 토지 또는 개인소유의 토지라도 그 지목변경 공사를 건설업 법인 등에 도급하여 공사를 함으로써 법인장부에서 그 공사비가 확인되는 때에는 그 공사비가 토지가액의 증가가 되는 것이다. 따라서 토지가액의 증가는 "취득당시" 또는 "취득에 따른" 것이며 그 지목변경은 사실상 지목변경도 포함하는 것이므로 이미 사실상 지목변경된 토지를 공부상으로만 변경시키는 경우는 적용할 여지가 없게 된다. 여기서 "취득당시"란 "사실상 지목변경일"이기 때문이다. Ⅲ. 납세의무：간주취득으로서의 지목변경 (1) 토지의 지목을 변경하는 때는 해당토지의 소유자는 그 지목변경에 의한 가액의 증가가 있는 때 납세의무가 있다. 따라서 지목변경에 의한 가액의 증가가 없다면 납세의무도 없다 (예시) 개인소유 토지에서 종전 지목인 전이 인근지역토지인 대지와 그 시가를 동일하게 보아 그 토지의 시가표준액(필지별 개별공시지가×자치단체별 적용률)이 같은 상태에서 그 지목만 대지로 변경하고 토지가액 조정이 없다면 가액의 증가가 없으므로 납세의무가 없고 법인소유토지에서 어떤 목적에 사용하려 하였으나 지목변경과 관련한 공사비를 투입할 필요가 없었다면 가액의 증가가 없으므로 납세의무가 없으며 법인소유토지에서는 지목변경과 함께 개별필지별 과세시가표준액의 상승이 있다 하더라도 그 공사비가 없다면 취득세 납부의무가 없다. (2) 임차인이 지목변경을 하는 때에는 그 지목변경에 따른 취득세의 납세의무는 토지소유자에게 있다. 지목변경을 한 자는 임차인이지만 지목변경에 소요되는 공사비는 토지의 가액 증가에 소요된 비용으로서 결국 토지의 가액 증가의 혜택은 토지소유자에게 돌아가기 때문에 취득세 납세의무는 토지소유자에게 있다. (3) 지목변경을 하면서 토지의 일부를 국가나 지방자치단체 등에 기부채납한다면 그 기부채납한 토지에 대하여 투자된 비용에 대하여는 취득세 과세표준에서 제외되어야 한다. (4) 국·공유지를 임차하여 지목변경을 하는 때에는 국가나 지방자치단체가 납세의무가 없으므로 취득세를 과세할 수 없다(세정 13421－692, 1993. 8. 9.). (5) 사실상 지목변경없이 단순히 토지합병으로 인하여 합병 전 토지 중 높은 공시지가로 조정된 경우도 납세의무가 없다(세정13407－158, 1996. 2. 8.). Ⅳ. 지목변경에 따른 취득시기
┌──────────────────────────────┐
│ 토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 │
│ 날에 취득한 것으로 본다. 다만, 사실상으로 변경된 날을 알 │
│ 수 없는 경우에는 공부상의 지목변경일을 그 취득일로 본다. │
└──────────────────────────────┘
| (1) 동 규정에서 토지의 지목이「사실상 변경된 날」이라 함은 토지의 형질이 변경되어 다른 지목으로 그 형태가 갖추어진 날을 말하는데 행정관청의 허가 및 준공검사를 요하는 개간이나 형질 변경 허가의 경우는 그 준공신고서 등을 기준으로 취득일을 판단하여야 하며 행정관청의 허가 및 준공검사를 요하지 아니하거나 불법으로 개간이나 형질변경을 한 경우에는 간접자료 및 실지조사에 의거 취득일을 판단해야 할 것이다. (2) 사실상의 지목변경일을 어떤 방법으로도 확인할 수 없을 때에는 공부상의 지목변경일을 취득일로 보아야 하는데, 이 경우 공부라 함은 지적법에 의한 토지대장뿐만 아니라 종합토지세 과세대장에 의한 현황지목을 판단할 수 있는 경우를 말한다. 그 근거는 지방세법시행령 제83조에서 토지의 지목변경에 대하여 신고가 없을 때에는 시장·군수는 그 토지의 지목변경을 토지대장과 종합토지세 과세대장에 등재하고, 이를 관계인에게 통지하도록 규정하고 있기 때문이다. 또한 토지의 지목변경 행위는 토지의 형질변경을 전제로 한 것이므로 여기서 토지의 형질변경이란「토지의형질변경등행위허가기준등에관한규칙」제2조 제1호의 규정에서 "토지의 형질변경"이란 절토, 성토, 정지 등으로 토지의 형상을 변경하는 행위를 말하며 다만, 기존대지 안에서 공작물 등을 설치하기 위한 굴착행위는 제외한다고 규정하고 있고, 지적법 제20조 및 동시행령 제19조와 동시행규칙 제21조에서 지목변경의 신청은 토지의 지목이 다르게 된 때에 30일 이내로 신청하도록 하면서 그 지목변경의 사유를 기재한 신청서와 함께 관계법령에 의한 토지의 형질변경 등의 공사가 준공된 토지는 동 공사가 준공되었음을 증명하는 서류의 사본 등의 증빙서류를 첨부하도록 규정하고 있는 것으로 미루어 보면 사실상의 지목변경일은 토지의 형질변경공사가 완료된 때를 취득의 시기로 보아야 하고 지방세법기본통칙 105－2…5[취득시기]에서도 "농지전용과 같이 토지의 형질변경을 수반하는 경우에는 형질변경의 원인이 되는 공사가 완료된 때를 취득의 시기로 본다"라고 규정하고 있다. 그러나, 이를 달리보는 견해로서는 지방세법에서 취득세 과세대상을 "토지의 소유권 취득행위"와 "토지의 지목변경행위"로 구분되어 있고 지방세법시행령 제78조 제8항의 규정에서 사실상 지목변경된 시점을 그 취득의 시기로 본다라고 규정하고 있으므로 지목변경시점을 형질변경의 원인이 되는 공사가 완료된 때가 아니라 형질변경공사가 사실상 완료된 때로 보아야 한다라고 주장하고 있다. Ⅴ. 토지의 지목변경에 따른 과세표준액 결정 1. 개인소유 토지의 지목변경 지방세법시행령 제82조에서 "토지의 지목변경으로 인하여 증가한 가액은 토지의 지목이 사실상 변경된 때를 기준으로 하여 지목변경 전의 시가표준액과 지목변경 후의 시가표준액(지목변경 후의 개별공시지가가 결정고시되지 아니한 때에는 지방자치단체의 장이 인근 유사토지의 가액을 기준으로 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조 제2항의 규정에 의하여 건설교통부장관이 제공한 토지가격비준표를 사용하여 평가한 가액에 지방자치단체의 장이 결정고시한 과세표준액적용비율을 곱하여 산정한 가액을 말한다)의 차액으로 한다. 다만, 제82조의2의 규정에 의한 판결문·법인장부 등에 의하여 지목변경에 소요된 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다"라고 규정하고 있으므로 개인이 소유하고 있는 토지를 지목변경하는 경우 그 지목변경이 형질변경공사를 법인사업자에게 도급주었다면 당해 수급 법인장부에서 확인된 공사비가 지목변경에 따른 비용으로 보아 과세표준이 되겠으며 사실상 취득가액을 확인할 수 없는 경우에는 지목변경 전후의 시가표준액의 증가분을 과세표준으로 하기 때문에 사실상의 취득가액(지목변경 공사비)을 적용하는 것이 아니고 시가표준액(증가분)을 적용하는 때에는 부대비용을 적용할 여지가 없으므로 대체농지조성비, 농지전용부담금, 산림훼손에 따른 조성비 및 부담금 등은 부대비용의 개념이므로 취득세 과세표준과 상관없다고 하겠으며 그러나 지목변경공사비인 사실상의 취득가액을 적용하는 때에는 위와 같은 부대비용은 취득세 과세표준에 포함되어야 할 것이다. 따라서 개인이 지목변경하는 경우에 있어서 과세표준은 지목변경 전후의 과세시가표준액 차이를 과세표준으로 하는 것이며 대체농지조성비는 별도로 과세표준에 포함되는 것이 아니라고 해석(세정13407－1282, 1995.12. 8.)하고 있다. 그리고 토지의 시가표준액은 개별공시지가에 당해 지방자치단체별 "과세표준액 적용비율"을 곱하여 산정하는바, 즉 지목변경 후의 개별공시지가에 취득세 과세표준액 적용비율을 곱한 가액에서 지목변경 전의 개별공시지가에 취득세 과세표준액 적용비율(지목변경 전 당시)을 곱한 가액을 뺀 가액이 과세표준이 된다. 지목변경 후의 개별공시지가가 고시되지 아니한 때에는 지방자치단체의 장이 인근 유사토지의 가액을 기준으로 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조 제2항의 규정에 의하여 건설교통부장관이 제공한 "토지가격비준표"를 사용하여 평가한 지가로 한다. |
[사례] 개인의 경우 취득세 산출내역
·지목변경일(형질변경공사완료일)：2000. 6.30.
·지목변경 전：전 20,000㎡(1㎡당 100,000원)
·지목변경 후：대지 18,000㎡(1㎡당 200,000원)
도로 2,000㎡(1㎡당 100,000원)：국가에 기부채납
[취득세 신고납부 산출내역]－취득일로부터 30일 이내 신고납부
·지목변경 전
20,000㎡×100,000원＝2,000,000,000원……①
·지목변경 후
·토지：18,000㎡×200,000원＝3,600,000,000원……②
·도로：2,000㎡×100,000원＝200,000,000원……비과세
·과세표준액：②－①
3,600,000,000원－2,000,000,000원＝1,600,000,000원
·신고납부하여야 할 취득세：32,000,000원
1,600,000,000원×20/1,000＝32,000,000원
| 2. 법인소유 토지의 지목변경 (1) 일반적인 과세표준액의 개요 지방세법 제111조 제3항에서「토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는 지목변경으로 인하여 증가한 가액을 과세표준으로 한다」라고 규정하고 같은조 제5항에서「법인장부 등에 의하여 취득가격이 입증되는 취득인 경우에는 사실상 취득가격을 과세표준」으로 하도록 규정하고 있으며, 같은법시행령 제82조 단서규정에서「법인장부 등에 의하여 지목변경에 소요된 비용이 입증되는 경우에는 그 비용으로 한다」라고 규정하고 있으므로, 법인의 경우에는 지목을 변경하였다고 하더라도 지목을 변경하는데 소요된 비용이 법인장부상 없으면 취득세를 부과할 수 없는 것으로 보아야 하며 행정자치부의 질의회신(세정 01254－9247, 1987. 7.29.)에서도 이와 같이 해석을 하고 있다. (2) 지목변경과 동 지상건축물의 신축에 따른 과세객체 구분 전·답 등 대지가 아닌 지목의 토지상에 건축물을 신축한 경우에 전·답 등의 토지가 사실상 대지로 지목이 변경되는 것이 되고, 이때에 지목변경이라는 과세객체와 건축물의 신축이라는 두 개의 취득세 과세객체가 동시에 발생하기 때문에 과세표준액 산정에 있어서도 소요된 비용을 지목변경에 따른 비용에 포함하여야 할 것인지 또는 건축물의 신축에 따른 비용에 포함하여야 할 것인지에 따라 과세표준액이 달라질 뿐만 아니라 지목변경과 건축물의 신축에 따른 취득의 시기가 다르기 때문에 신고납부시기도 달리 적용하여야 할 것이다. 즉, 지목이 전·답이지만 지목변경에 따른 비용이 없이도 건축이 가능하였다면 법인소유토지는 지목변경에 따른 취득세는 과세할 수 없으므로 비록 토지에 투입되는 비용이라도 지목변경을 수반하는 비용이 아니면 지목변경에 따른 취득세의 과세표준액에는 제외되지만 이에 대한 비용은 신축건축물의 공사비로 보아 취득세 과세표준액에는 포함하여야 할 것이다. (3) 토지의 원시취득·승계취득 및 간주취득의 과세객체 구분 토지의 원시취득은 공유수면매립, 간척 등과 같은「소유권의 창설형태」로 보아야 하고 승계취득은「소유권이전형태」이며 간주취득은 소유권의 득실변경과 관계없이「토지의 질적인 가액증가」로 인한 취득으로 보아지지만 취득세의 기본세율은 동일하다. 그러나 지방세법 제111조(과세표준), 같은법시행령 제73조(취득의 시기 등), 제80조(시가표준액의 결정), 제82조(토지의 지목변경에 대한 과세표준액)에서 취득의 시기, 과세표준액 산출 등을 각각 달리 규정하고 있는 것으로 미루어 보면 이는 과세객체가 구분되어 있는 것으로 보아야 하고 더구나 대법원판례(대법원 96누2934, 1997. 7. 8. 선고)에서도「토지취득당시 원래 지목이 전·답·임야 등이었던 골프장용 토지가 지목이 유원지인 골프장 토지로 간주취득되어 지목의 사실상 변경으로 인하여 가액이 증가한 데에 대하여 취득세를 부과하더라도 이는 당해 토지 자체에 대한 취득세와는 그 부과대상이 다른 것이다」라고 하여 과세객체를 달리하고 있는 것으로 보여진다. 즉, 토지취득(승계취득), 지목변경(간주취득), 건축물신축(원시취득)이 동시에 진행되었다면 각각의 과세객체별 취득시기를 결정하고 당해 과세객체에 귀속되는 직접비와 부대비용에 의하여 과세표준이 결정되어야 할 것이다. (4) 법인장부상 사실상 취득가격의 의미 지방세법 제111조 제5항 제3호는 "…법인장부 중 대통령령이 정하는 것에 의하여 취득가격이 입증되는 취득…"의 경우 그 과세표준액은 사실상의 취득가격…에 의한다고 규정하고 있고, 같은조 제7항은 "…제5항의 규정에 의한 취득세의 과세표준이 되는 가격에 관하여는 대통령령으로 정한다"고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제82조의3 제1항에서 "취득세의 과세표준이 되는 취득가격은 과세대상물건의 취득시기를 기준으로 그 이전에 당해 물건을 취득하기 위하여 거래상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 일체의 비용〔소개수수료, 설계비, 연체료, 할부이자 및 법인세법 제16조 제11호의 규정에 의한 건설자금에 충당한 금액의 이자 등 취득에 소요된 직접·간접비용(부가가치세를 제외한다)을 포함하되, 법인이 아닌 자가 취득하는 경우에는 연체료 및 할부이자를 제외한다〕을 말한다. 다만, 매매계약서상의 약정금액을 일시급 등의 조건으로 할인한 경우에는 그 할인된 금액으로 한다"라고 규정하고 있으므로 동 규정에서의「취득가격」이라 함은 과세대상물건의 취득시기 이전에 거래상대방 또는 제3자에게 지급원인이 발생 또는 확정된 것으로서 당해 물건 자체의 가격(직접비용)은 물론 그 이외에 실제로 당해 물건 자체의 가격으로 지급되었다고 볼 수 있거나(취득자금이자, 설계비 등) 그에 준하는 취득절차비용(소개수수료, 준공검사비용 등)도 간접비용으로서 이에 포함된다 할 것이다. 그러나 공공용지의취득및손실보상에관한특례법 내지 토지수용법에 의한 토지취득시 지출한 지장물보상금 및 이주비 등 보상금은 설혹 취득대상인 토지의 취득을 위하여 거래상대방인 주민 등에 게 토지의 취득시기 이전에 지급하였거나 지급하기로 한 것이라 할지라도 과세대상물건인 토지를 취득함에 있어서 토지 자체의 가격으로 지급되는 것이 아니라 취득의 대상이 아닌 물건이나 권리에 관하여 그 지급원인이 발생 또는 확정된 것이므로 토지에 대한 취득세의 과세표준인 취득가격에 포함되지 아니한다(대법원 95누4155, 1996. 1.26. 선고). (5) 골프장용 토지에 대한 형질변경 당초 전·답·임야 등의 토지에 골프장시설공사를 하는 때에는 언제 체육용지(1992년도까지는 지목이 유원지였음)로 지목이 변경되어 간주취득에 따른 취득세 납세의무가 발생되는지가 문제이다. 이때의 지목변경에 따른 간주취득의 시기는 지적법시행령 제6조(지목의 구분)의 규정에 비추어 위락, 휴양 등에 적합한 시설물을 종합적으로 갖춘 골프장용 토지가 되는 때로서 전·답·임야에 대한 산림훼손(임목의 벌채 등), 형질변경(절토, 성토, 옹벽공사 등), 농지전용 등의 공사뿐만 아니라 잔디의 파종 및 식재, 임목의 이식, 조경작업 등과 같은 골프장으로서의 효용에 공하는 모든 공사를 완료하여 골프장 조성공사가 준공된 때 비로소 체육용지로 지목변경이 되는 것이므로 골프장 조성비와 잔디파종 및 식재비용 등은 골프장조성에 필수적인 비용으로서 모두 취득세 과세표준이 되고 또한 이들 비용은 골프장용 토지의 취득을 위한 것이므로 이에 대하여는 중과세율이 적용되어야 한다는 것이 대법원판례(대법원 96누12634, 1998. 6.26. 선고；대법원 92누18818, 1993. 6. 8. 선고；대법원 89누5638, 1990. 7.13. 선고)일 뿐만 아니라 행정자치부의 심사결정(제2000－195호, 2000. 3.29.) 내용이다. 그러나 골프장조성을 위하여 조경사업을 하였을 경우에 미등기한 수목 또는 임목은 토지의 구성부분이 되어 토지의 일부분이 됨에 그치는 것이므로(대법원 1976.11.24.자 76마275 결정 참조), 비록 그 수목 또는 임목이 지방세법상 별도의 취득세 과세대상물건에 해당한다 하더라도 그 구입 및 식재비용은 원칙적으로 토지의 지목변경으로 인한 가액증가에 소요된 비용으로서 지목변경에 의한 간주취득의 과세표준에 포함되고, 이 또한 골프장용 토지의 취득을 위한 것이므로 중과세율이 적용되어야 할 것이다(대법원 1998. 6.26. 선고, 96누12634 판결 참조). 그러나 골프장의 조성을 위하여 골프장용 토지에 식재된 임목이 입목에관한법률 제2조에 의하여 등기된 수목의 집단으로서 "입목"에 해당하는 경우에는 지방세법상 별개의 취득세 과세대상물건에 해당할 뿐만 아니라 토지의 구성부분을 이루지 아니하여 사법상 별개의 물건으로 취급되고, 그 가액 또한 토지에 대한 유익비가 될 수 없으므로 그 입목의 가액을 토지의 지목변경으로 인한 가액증가에 소요된 비용으로 볼 수 없어, 이를 구 지방세법시행령 제84조의3 제1항 제1호의2 소정의 취득세 중과대상인 골프장용 "토지"의 취득을 위한 것이라고 하여 중과세율을 적용함은 조세법의 해석·적용에 요구되는 엄격해석의 원칙에 합치하지 아니한 확대해석으로 허용될 수 없다는 것이 대법원의 판례(대법원 97누2245, 1999. 9. 3. 선고)내용이다. 참고로 골프장용 토지로 사용하기 위하여 지목이 변경된 경우의 취득시기와 과세표준에 대한 대법원판례(대법원 96누12634, 1998. 6.26. 선고)를 소개한다. 대법원판례：취득의 시기와 과세표준(대법원 96누12634, 1998. 6.26. 선고) 지방세법상 취득의 개념은 원시취득, 승계취득뿐만 아니라 지목의 사실상 변경으로 인하여 가액이 증가하는 경우의 간주취득까지를 포함하는 넓은 의미의 것으로서, 골프장 토지는 그 지목이 유원지로서 원래 지목이 전·답·임야 등이었던 골프장용 토지가 간주취득시기인 유원지로서 되는 시기는 위락, 휴양 등에 적합한 시설물을 종합적으로 갖춘 골프장 토지가 되는 때, 즉 전·답·임야에 대한 산림훼손(임목의 벌채 등), 형질변경(절토, 성토, 벽공사 등), 농지전용 등의 공사뿐만 아니라 잔디의 파종 및 식재, 임목의 이식, 조경작업 등과 같은 골프장으로서의 효능에 공하는 모든 공사를 완료하여 골프장 조성공사가 준공한 때에 비로소 유원지로서 지목변경이 된다고 볼 것이므로, 골프장 조성비와 잔디의 파종 및 식재비용 등 골프장 조성에 들인 비용은 지목변경을 위하여 소요된 비용으로서 모든 취득세 과세표준이 되고, 또한 이들 비용은 골프장용 토지의 취득을 위한 것이므로 이에 대하여는 중과세율이 적용되어야 마땅하다. |
[사례] 법인의 경우 취득세 산출내역
·지목변경일(형질변경공사완료일)：2000. 6.30.
·지목변경 전：전 20,000㎡
·지목변경 후：대지 18,000㎡
도로 2,000㎡：국가에 기부채납
·법인장부상 공사비：2,000,000,000원
·대지 조성비：1,400,000,000원
·도로 조성비：300,000,000원
·설계비, 허가비, 농지전용부담금 등：300,000,000원
[취득세 산출내역]
·과세표준
·공통비용안분：300,000,000원×18,000㎡/20,000㎡＝270,000,000원……①
·대지 조성비：1,400,000,000원……②
·270,000,000원＋1,400,000,000원＝1,670,000,000원……①＋②
·신고납부하여야 할 취득세액
1,670,000,000원×20/1,000＝33,400,000원
| Ⅵ. 취득세의 신고납부 1. 일반세율에 의한 신고납부 개인이 토지를 취득한 후 5년 내에 토지의 지목변경에 의하여 그 가액이 증가한 경우에는 그 증가분을 과세표준으로 하고 법인일 경우에는 법인장부상 지목변경에 따른 비용을 과세표준으로 하여 취득세의 일반세율인 1,000분의 20을 적용하여 산출한 취득세를 사실상 지목이 변경된 시점일의 다음날로부터 기산하여 30일 내에 신고납부하여야 한다. 만약 토지의 지목을 변경한 자가 신고납부를 하지 아니하거나 신고납부한 세액이 정당한 세액에 미달하는 경우에는 과세권자가 취득세액의 20%의 가산세를 가산하여 산출한 취득세를 부과고지한다. 그리고 납세고지서상에 정하여진 납부기한 내에 납부하지 아니하면 납부기한의 다음날로부터 가산금 5% 및 중가산금이 매월 1.2%씩 60개월간 부과된다. 2. 중과세율에 의한 신고납부：골프장용 토지 전·답·임야 등의 지목이 골프장용 토지인 체육용지의 지목으로 형질변경되는 간주취득시기는 골프장으로서의 효용에 공하는 모든 공사가 완료하여 골프장 공사가 준공된 때에 체육용지로 지목이 변경된 것으로 보아야 하기 때문에 골프장 조성에 소요된 비용은 지목변경을 위하여 소요된 비용으로서 모두 취득세 과세표준이 되고 또한 이들 비용은 골프장용 토지의 취득을 위한 것으로서 중과세 세율이 적용되어야 하므로, 당초 토지를 취득할 당시에는 골프장용 토지가 아니기 때문에 일반과세의 세율인 1,000분의 20으로 신고납부한 것으로 미루어보면 이미 납부한 1,000분의 20에 대한 취득세는 공제하고 1,000분의 80의 세율을 적용하여 산출한 취득세를 골프장용 토지가 된 때로부터 30일 내에 신고납부하여야 할 것이다. 여기서「골프장용 토지가 된 때」라 함은 체육시설의설치·이용에관한법률에 의하여 체육시설업의 등록을 한 때를 말한다라고 지방세법시행령 제86조의3 제1호 나목에서 규정하고 있다. 3. 골프장에 대한 취득세 중과규정의 위헌 여부 골프장은 국민건강증진을 위한 체육시설이기 때문에 중과세율을 적용하는 것은 헌법상 보장된 재산권, 직업선택의 자유를 침해하고 있다는 주장이 있으나 대법원판례(대법원 96누12634, 1998. 6.26. 선고)에서「지방세법이 골프장에 대하여 취득세를 중과하는 것은, 골프장은 비생산적인 사치성 재산으로 그 취득을 억제할 필요가 있는 한편 이러한 재산을 취득하는 데에 담세력이 있다고 보기 때문인바, 일반적으로 골프장은 그 이용자에 비하여 광대한 토지를 필요로 하고 골프장 취득행위 자체가 막대한 경제력을 요하는 것이므로, 지방세법이 골프장 취득에 대하여 상대적으로 높은 세율의 취득세를 부과하도록 하고 있는 것에는 합리적 이유가 있고, 또한 그 세율을 통상세율의 7.5배(1999. 1. 1.부터는 5배)로 규정한 것도 골프장을 취득할 정도의 재정능력을 갖춘 자의 담세능력을 일반적으로 또는 절대적으로 초과하는 것이라거나 입법취지의 달성에 필요한 정도를 넘는 자의적인 세율의 설정이라고 볼 수도 없으므로, 이들 규정이 헌법상 보장된 평등권, 재산권, 직업선택의 자유를 침해하였다거나 시장경제원칙에 위반된다고 할 수 없다」라고 선고하고 있기 때문에 골프장에 대한 취득세 중과규정의 위헌 여부는 다툼이 없어진 것으로 보아야 할 것이다. Ⅶ. 결 언 토지형질변경에 대하여 취득세를 부과하는 근거는 토지소유자가 토지의 형질을 변경함으로써 실질적으로 토지의 질적인 변화로 인한 가액증가(원본자산의 가치상승)를 얻게 됨을 전제로 과세하는 것으로 보아야 하기 때문에 이는 토지의 가액증가에 따른 담세력을 포착하여 과세하는 응능과세로 보여진다. 따라서 지목변경에 소요된 비용은 그 비용이 직접비용이거나 간접비용을 불문하고 모든 취득세 과세표준에 포함되기 때문에 골프장을 조성하는 경우에는 골프장 조성에 투입된 도로포장공사비, 잔디식재비, 수목식재비 등 모든 제비용이 과세표준에 포함된다. 그러나 골프장 내 조경을 위하여 식재된 임목이 입목에관한법률에 의하여 등기된 수목의 집단으로서 입목에 해당되는 경우에는 토지의 지목변경으로 인한 가액증가에 소요된 비용에 포함되지 않는다는 대법원판례(대법원 97누2245, 1999. 9. 3. 선고)가 있지만, 임목소유권을 "명인방법"으로 취한 경우에도 임목등기와 같이 동일하게 적용하여 지목변경에 따른 취득세 과세대상이 아니라 별개의 취득세 과세대상으로 보아야 할 것인지가 의문이다. 이에 대하여는 앞으로 많은 연구가 필요할 것으로 본다. |
