급속히 발전하는 정보통신 기술은, 디지털 플랫폼(Digital Platform)을 중심으로 디지털경제(Digital Economy)를 출현시키는 한편, 사업소득 발생지국(또는 시장 소재지국)에서 현행 국제적 과세기준에 따라 과세할 수 있는 근거가 되는 고정사업장(permanent establishment)³⁾을 두지 않고도 충분히 사업을 할 수 있도록 만들어 준다. 즉, 디지털 기술을 충분히 활용할 수 있는 오늘날의 다국적기업들은, 소득 발생지국 등에 사업의 기능, 자산 및 위험을 최소한으로만 존치시킨 후 중요기능과 자산 및 위험들은 저세율 국가에 설립한 회사에 집중시키는 방식으로, 아날로그 시대에 만들어진 국제조세 과세기준에 따라 글로벌 실효 세부담을 현저히 감소시킬 수 있는 것이다. 이러한 배경하에 2013년 OECD 회원국들과 G20 국가들이 BEPS 프로젝트⁴⁾를 시작하면서, OECD 국제적 과세기준의 가장 핵심적 기준인 현행 고정사업장 과세기준⁵⁾과 이전가격 과세지침이 다국적기업의 조세회피에 적절한 대응책을 제시하고 있지 못하고 있다는 반성과 더불어 이러한 문제를 해결할 수 있는 다양한 대안들을 논의하기 시작하였다. 3) 사무실, 점포, 공장, 서버 등 사업이 수행되는 고정된 시설이나 장소를 가리킨다. 4) 다국적기업들의 세원잠식과 과세소득이전(Base Erosion and Profit Shifting, BEPS) 방지를 위해 OECD 회원국들과 G20 국가들이 협력하여 국제적 과세기준을 바꾸고 이를 조속히 실행하려고 하는 글로벌 프로젝트이다. 5) 다국적기업의 사업소득에 대해서는 소득발생지국에서 고정사업장에 귀속되는 소득에 대해서만 과세권을 가진다는 과세원칙을 의미한다.

BEPS 프로젝트의 첫 성과는 2015년에 마무리한 ‘15개 Action Plan들에 대한 보고서 발간’이라고 할 수 있다. 그런데 다른 Action Plan들의 보고서에는 많은 권고사항이 포함되어 있었으나 디지털 경제하의 조세문제를 다른 Action 1의 보고서에서는 특별한 권고사항이 제시되어 있지 않고 단지 2020년에 추가적으로 보고서를 발표한다는 언급만 포함되어 있었다. 이런 결과가 나오게 된 것은, Action 1의 보고서에서 제기되는 문제점과 그 해결방안으로 논의되었던 대안들이 단지 ‘국제적 이중비과세(double non-taxation) 문제’라고 하는 BEPS 해소 문제만 다룬 것이 아니라 ‘고정사업장의 개념 확대’와 같은 과세권 배분에 대한 기존의 국세조세 기본원칙을 개정하는 문제를 함께 다루고 있었으므로, 당시에는 이러한 과세권 재편 문제에 대하여 BEPS 프로젝트에 참가한 주요 국가들 사이(특히 미국과 유럽 국가들 간)의 이견 조정을 하기가 어려웠기 때문이다. 이처럼 OECD를 통한 국제적 과세기준의 변경이 어렵게 되자, 이에 실망한 국가들이 일방적인(unilateral) 조치를 발표하기 시작했는데 예를 들면 2015~2016년 기간 중에 발표된 영국⁶⁾과 호주⁷⁾의 우회수익세(Diverted Profit Tax) 도입과 인도의 균등부담금(Equalization Levy)⁸⁾ 도입이 이에 해당하는 대표적인 사례라고 할 수 있다. 2017년경부터 유럽의 주요 국가들은 디지털 경제하에서의 조세문제에 대해 문제 제기를 다시 본격화하였다. 즉, 2017년 3월에 개최된 G20 재무장관 회의에서는, 독일 등 유럽국가들이 주도하여 OECD로 하여금 2018년 4월까지 ‘디지털 경제화와 관련된 조세문제에 관한 중간보고서’를 발간하도록 하는 결정을 내렸다. 또한 2017년 9월에는 프랑스, 독일, 이탈리아, 스페인 등을 중심으로 EU에 균등세(equalisation tax)를 도입하자는 공동성명을 발표하였다.⁹⁾ 이런 맥락에서, 2018년 3월 EU는 ‘디지털 경제하의 조세문제에 대한 보고서’를 발표하면서 EU 차원에서의 디지털 서비스세(Digital Service Tax, 이하 “DST”)¹⁰⁾ 추진을 공식화하였다. EU 차원의 DST 추진이 아일랜드, 스웨덴, 덴마크 등의 국가들이 반대로 실패하자,¹¹⁾ DST 도입에 적극적인 프랑스, 스페인, 이탈리아 등은 자국법령을 개정하여 EU가 발표한 제도와 유사한 내용의 디지털 서비스세를 일방적으로 도입하였다. 예를 들면, 프랑스는 2019년 7월 디지털 서비스 세 도입안을 국회에서 통과시켜 2019년 1월 1일부터 소급하여 적용하도록 하였는데, 미국 트럼프 행정부는 이에 대한 관세보복 조치를 취하기 위해 미 무역법 제301조에 따라 조사를 진행한 바 있다. 영국도 2020년에 디지털 서비스세 도입 계획을 천명하였다. 이 무렵에는 유럽 소재 국가들 이외에도 터키, 인도, 대만, 나이지리아 등도 EU 국가들의 움직임에 고무되어 디지털 서비스세 또는 이와 유사한 세금을 도입했거나 도입할 예정이었다. 이와 같이 국제적으로 불리한 상황에 직면한 미국은 DST와 같은 단독 정책(unilateral measure)의 도입에 대해서는 단호히 반대하되, OECD 차원의 (다자 간) 디지털세 합의안 마련을 위한 협상에는 소극적으로나마 참여한다는 입장으로 자신의 전략을 수정하였다. 6) 영국은 2015 재정법(Finance Act 2015) PART3에 우회수익세(Diverted Profits Tax)를 규정하고 2015년 4월부터 영국에서 국외 조세회피지로 이익을 이전하는 다국적 기업을 대상으로 우회수익세(Diverted Profits Tax) 적용하고 있다. 2015년 4월 1일이 포함된 과세연도부터 우회수익세가 적용되는 소득은 일반 법인세율인 19%의 세율보다 높은 25%의 세율을 적용하여 과세하고 있다. 7) 호주 정부는 2016년 11월 29일 우회수익세(Diverted Profit Tax) 도입안을 확정하여 발표한 후 2017년 7월 1일부터 적용하기 시작했다. 다국적 기업이 특정 이익이전 행위를 통해 해외로 이익을 이전한 경우 현행 법인세율인 30%보다 높은 40% 세율로 과세한다. 호주의 우회수익세는 ① 다국적 기업의 전 세계 연간 수입이 10억 호주달러를 초과하고 ② 호주 내에서 연간 수입이 2,500만 호주달러 이상인 다국적 기업에 부과된다. 8) 인도는 2016년 4월부터 외국법인이 제공하는 온라인 광고 서비스 등에 대해 서비스 대가 중 B2B 거래에 한하여 6%를 균등세로(equalisation levy) 과세하고 있는데 서비스 제공을 받는 자가 원천징수하여 납부하도록 하고 있다. 9) 영국도 EU에서는 탈퇴할 것을 이미 선언한 바 있으나 디지털세 문제에 관해서는 EU와 공통된 인식을 가지고 있었던 것으로 보인다. 10) EU의 ‘디지털 서비스세’는 특정 기업이 제공하는 디지털 서비스 특히 온라인 광고, User 데이터 판매, P2P 플랫폼 서비스 등과 같이 디지털 플랫폼을 통해 창출된 매출액의 3%를 법인세로서 과세하는 방안이다. 위 EU 지침은 ‘과세대상 기업’을 전 세계 매출액이 연간 7억5천만유로를 초과하고 EU 내 매출액이 연간 5천만유로를 초과하는 기업으로 규정하고, ‘과세대상 서비스’를 ① 사용자(user) 데이터를 활용하여 수익을 창출하는 서비스와 ② 사용자 간 재화와 서비스를 교환할 수 있도록 하는 플랫폼 서비스(P2P 플랫폼)를 제안하였다. EU는 디지털 서비스세 도입 시 EU회원국의 추가적인 법인세 수입을 연간 50억유로로 추정하였다. 11) 이들 국가들은 미국에 본사를 둔 다국적 IT기업 철수에 따른 세수감소, 미국과의 통상 마찰 등을 우려하여 디지털세 도입에 반대하였다. 이러한 상황에 직면하자 OECD는 2020년까지 BEPS Inclusive Framework(이하 “OECD/IF”)¹²⁾의 참여국이 합의하는 ‘디지털 경제 관련 조세 문제’의 근본적 해결방안을 포함시킨다는 목표를 설정하고 이 이슈 해결에 주도적으로 나서기 시작했다.이와 같은 문제의식하에 OECD는 2018년 3월에 “Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018”이라는 제목의 중간보고서를 발표하는 한편, 이 보고서를 토대로 2018년 하반기 부터 주요 OECD/IF 회원국들이 참여하는 Task Force를 구성하여 이 분야의 논의를 본격화하였다. OECD는 OECD/IF 회원국들이 2018년 중에 제시한 여러 대안¹³⁾들을 그 성격에 따라 2가지로 분류하였는바, 이중‘새로운 과세권 배분 기준의 수립’에 관련된 대안들을 묶어 통합안을 제시하였고¹⁴⁾ 한편으로는 ‘세원잠식 방지를 위한 글로벌 최저한세를 규정하는 방안’도 제시하였다.¹⁵⁾ 그 후 OECD 사무국은 2019년 3월에 파리에서 대규모의 공청회를 개최하였고 이를 토대로 2019년 5월 말에는 『세부 작업계획(Program of Work)』까지¹⁶⁾ 만들어 그 내용에 대해 G20는 물론 BEPS Inclusive Framework에 참여하는 전 세계의 129개 국가의 승인을 얻게 되었다.¹⁷⁾ 2020년 1월에 개최된 BEPS Inclusive Framework 회의에서는 연말까지 최종합의를 도출하기 위한 기초로서 디지털세 장기대책에 관한 그간의 논의를 정리하고 기본 골격, 향후 계획 등을 합의하였다. 그러나 2020년 2월에 발발한 Corona-19 Pandemic 현상으로 인해 관련 참여국 대표들 간의 대면협상이 어려워졌고, 2020년 11월의 대통령선거에서 당시 트럼프 대통령의 선출에 부정적인 영향을 줄 것을 두려워한 미국 정부의 소극적인 태도로 인해 당초 일정대로 합의의 진전이 이루어지지 못했다. 급기야 2020년 10월에 개최된 OECD/IF 회의에서 디지털세 장기대책에 대한 최종안 합의 시점을 당초 2020년 말에서 2021년 중반으로 공식 연장하면서 그때까지 실무적으로 논의해온 Pillar1과 Pillar2에 대한 blueprint를 발표하였다. 2020년 말 미국 대통령 선거에서 승리한 바이든 행정부는 2021년 초부터 장기적 디지털세 협상에 소극적이었던 기존의 태도를 바꾸어 전향적으로 OECD/IF의 디지털세 협상에 나섰다. 급기야 2021년 7월에는 OECD/IF는 디지털세에 관한 중간합의문을 발표하였고 그 후 미해결 쟁점을 회원국들 사이에 계속 협상하여 2021년 10월 8일 디지털세에 관한 최종합의문을 발표하였다. 12) OECD/G20가 2015년 BEPS(Base Erosion and Profit Shifting) 방지를 위한 최종보고서를 발간한 이후 2016년에 최종보고서에 포함된 권고사항들을 이행을 위해 설립된 OECD 주도의 국제적 회의체이다. 13) 국제거래와 관련된 새로운 과세권 배분 기준 방안들로서 ① 사용자 참여 기준안(‘User Participation’ Proposal), ② 마케팅 무형자산 기준안(‘Marketing Intangible’ Proposal) 그리고 ③ 중요한 경제적 실재기준안(‘Significant Economic Presence’ Proposal)들이 제시되었고, 기존의 BEPS 프로젝트의 연장선에서 글로벌 최저한세 도입안(‘Global Minimum Tax’ Proposal)이 OECD에 제출되었다. 14) 그 후 이 내용이 Pillar1으로 불리게 되었다. 15) 그 후 이 내용이 Pillar2로 불리게 되었다. 16) ‘디지털 경제하의 조세문제’에 대한 국제적 합의안을 도출하기 위해 향후에 추가적으로 논의해야 할 사항을 큰 틀에서 정리한 것으로서 합의도출을 보다 효율적으로 유도하기 위해 만든 작업계획서이다. 17) 이들 blueprint는 Pillar1 2의 구성요소를 구체화하고 구성요소별 의견수렴 상황 및 현재까지 미결된 정치적ㆍ기술적 쟁점에 관한 이견 상황과 향후 논의 방향을 담고 있다.

‘Amount A’란 일정규모 이상 다국적기업의 글로벌 초과이익의 일정부분(즉, 시장 기여분)을 의미하는 것으로서 이 금액에 대한 과세권은 다음과 같은 계산식에 따라 시장소재국에 배분한다. ① A기업 매출×(A기업 조정 후 세전이익율-10%)= A기업 초과이익 ② A기업 초과이익×25%=전체 시장소재국에 배분될 과세소득(시장기여분) ③ 배분대상 과세소득× 배분지표(개별 시장소재지국의 매출비율)=개별 시장소재국에 배분될 과세소득 ‘Amount A’의 개념은 연결재무제표상의 매출액 200억유로¹⁸⁾(약 27조원) 및 이익률 10% 이상 기준을 충족하는 글로벌 다국적기업에 대해 적용하되, 채굴업이나 규제된 금융업과 같은 일부 업종에 대해서는 적용 제외한다. 어느 다국적 기업의 사업소득에 대해서 시장 소재지국에 과세권을 인정하는 기준으로 작용하는 과세연계점(Nexus)은 해당 관할권 내 매출액이 ‘100만유로 이상’인 경우이다. 즉, 해당 관할권 매출액이 100만유로 이상일 경우 해당 국가는 동 소득에 대해 과세권을 행사할 수 있다. 다만, 연간 GDP가 400억유로 이하인 국가의 경우에는 과세연계점은 ‘25만유로 이상’으로 낮아진다. 매출귀속 기준이란, 과세연계점 판단의 전제로서 글로벌 매출이 귀속될 시장 소재지국(즉 원천지국)을 판단하는 기준을 의미한다. 일반적으로 기업의 매출은 재화나 서비스가 사용ㆍ소비되는 최종 시장소재지국으로 귀속되며, B2B 거래 기타 특수한 거래에 대한 기준은 추후 결정될 것인데, 이에 대해서는 해당 기업 상황에 따라 가장 신뢰할 수 있는 방법이 사용될 것이다. 과세표준은 연결 재무제표상의 수치를 중심으로(즉 재무회계 기반으로) 결정될 것인데 세무조정의 최소화를 위해 재무회계와 세무회계의 영구적 차이, 법인세비용 및 벌과금 등 손금불산입 항목 등 정도만 추가적으로 조정한다. 손실이 발생하면 이월공제 허용되는데, 이에 따라 이후 연도에 이익이 발생해도 과거 이월된 손실이 없어질 때까지 Amount A를 배분하지 않는다(Earn-out mechanism). ‘Amount A’의 배분을 예시하고 있는 아래 사례를 살펴보면, 해당 다국적기업의 연결재무제표상 그룹 매출이 1,000억유로이고 원가가 700억유로라면 통상이익 100억유로(= 1,000억유로 × 10%)를 초과하는 금액 200억유로(= 1,000억 – 700억 – 100억)가 된다. 이 중 25%에 해당하는 금액인 50억유로가 시장소재국에 배분해야 할 초과이익, 즉 ‘Amount A’가 된다. 이제 이 금액 중 얼마만큼을 소득이 발생한 A국, B국, C국에서 과세소득으로 인식할 수 있을 것인지에 살펴보자. 각국에서의 매출로 발생한 소득에 대해 각국이 과세권을 가지고 있는지 확인하기 위해서는 우선적으로 각국의 매출액이 과세연계점(Nexus)에 해당하는 ‘100만유로 이상’에 해당되는지 따져보아야 한다. 위 사례에서 A국의 매출액은 100만유로, B국의 매출액은 400만유로이며 C국의 매출액은 80만유로이다. A국과 B국은, 해당 매출액이 각각 100만유로 이상이므로 ‘Amount A’에 대해 과세권을 가지게 되나, C국에서의 매출액에 80만유로에 불과하므로 ‘Amount A’에 대한 과세권은 가지지 못한다. 그리고 과세권을 보유한 A국과 B국 간의 소득배분 비율은 각각의 매출액에 비례하도록 하고 있으므로 A국에 배분되는 ‘Amount A’는 10억유로[= 50억 × (1백만유로/5백만유로)]가 되며, B국에 배분되는 ‘Amount A’는 40억유로 [= 50억 × (4백만유로/5백만유로)]가 된다. 다국적 기업이 시장소재국에 배분하는 초과이익 부분에 대해 해당 국가에서 이미 납세가 되고 있는 경우에는 safe harbour 규칙¹⁹⁾을 통해 해당국에 배분될 ‘Amount A’에 대한 과세권 규모에 제한이 설정될 예정인데 구체적인 내용에 대해서는 OECD/IF 회원국들 사이에 추후 논의가 이루어질 전망이다. 또한, ‘Amount A’ 이외의 잔여이익이 귀속되는 법인이 ‘Amount A’에 대한 세금까지 포괄적으로 조세채무를 부담한다면 해당 법인에 대해 소득면제방식 혹은 세액공제방식을 이용하여 이중과세 조정이 이루어지도록 할 것이다. 예를 들어, 위 사례에서 A국에는 해당 다국적기업의 계열회사나 고정사업장이 존재하지 않고 A국에 납부한 10억유로에 대한 법인세를 본사가 부담한다면, 본사가 자국 과세당국에 법인세를 납부할 때 10억유로만큼을 A국의 과세소득에서 제외하거나(소득면제방식), A국에서의 납부세액에서 공제(외국납부 세액공제 방식)할 수 있다. 한편, ‘Amount A’와 관련된 모든 이슈는 의무적ㆍ강제적인 분쟁해결 절차를 통해 조정하기로 하였고 디지털세를 도입ㆍ운영하는 모든 국가는 해당 조정 결과에 구속되도록 OECD/IF 회원국들 간에 합의가 이루어졌다. 다만, 분쟁대응역량이 낮은 개도국²⁰⁾에 대해서는 강제적 분쟁해결 절차 적용을 선택할 수 있도록 특례를 부여하였고, 이 특례의 적정성에 대해서는 주기적으로 재심사를 진행하기로 하였다. 또한, 다국적기업 내 하나의 법인이 Pillar1 관련 세무신고를 일괄하여 수행함으로써 납세자의 납세협력비용이 최소화되도록 하였다. 뿐만 아니라, Pillar1 관련 제도를 각국에 시행할 때, 각국에서 이미 도입한 DST 및 유사한 과세는 폐지하고 향후에도 이러한 세금의 도입을 방지한다는 합의가 OECD/IF 회원국들 사이에 이루어졌다. 이에 따라 디지털세 협상 참여국들 사이에 향후 이에 대한 구체적 협의가 본격화될 것으로 전망된다. 18) 실제 집행경험 등을 고려하여 시행 7년 후 100억유로로 축소한다. 19) 과세당국이 제시한 요건이나 기준을 충족하면 해당 규범을 준수한 것으로 보아 추가적으로 과세가 이루어지지 않도록 하는 조치를 말한다. 20) BEPS Action 14(국제적으로 효과적인 조세분쟁 해결장치 마련)에 대한 모니터링 절차 적용 유예 판정을 받은 개도국으로서 상호합의 건수가 없거나 매우 적은 국가들을 가리킨다.

‘Amount B’란, 기본적인 마케팅 및 유통활동(baseline marketing and distribution activities)을 수행하는 다국적기업의 자회사 또는 고정사업장의 정상이익률을 의미하며 업종별, 국가별, 지역별로 합의된 고정이익률(fixed return)을 해당 자회사나 고정사업장의 정상이익률로 보아 적용하기로 Pillar1 협상 참여 국가들 사이에 합의하였다. ‘Amount B’ 개념을 도입하는 취지는, 과세당국의 이전가격 분석업무를 단순화(simplify)함과 동시에, 납세자의 납세협력비용을 경감하고 조세 확실성(tax certainty)을 제고하여 과세당국과 납세자의 분쟁을 최소화하는 것이다. ‘Amount B’는, 비교가능 제3자 가격방법과 같은 정상가격 산출방법을 사용할 수 있는 경우 해당 방법의 적용이 가능하나, 그 외 기업에 대해서는 거래순이익율방법(Transactional Net Margin Method)을 사용한다. ‘Amount B’ 개념은 ‘Amount A’ 대상기업뿐만 아니라, 모든 기업(all business sectors)에 대해 적용하되 재화의 소유권을 갖는 재판매업체(buy/sell distributors)에 한정하여 적용한다. 한편 기존의 정상가격산출방법 승인(Advance Pricing Approval, APA) 내용과 상호합의 절차(Mutual Agreement Procedure, MAP)에 따라 과세당국 간 합의한 내용은 그대로 효력이 유지된다. ‘Amount B’ 산출을 위한 구체적인 방법론과 내용은 OECD/IF 회원들 간의 지속적인 협의를 통해 2022년 말까지 결론을 도출할 예정이다.

2021년 10월에 최종합의한 디지털세 Pillar2의 핵심 내용은, 국제적인 세원잠식과 과세소득이전을 통한 조세회피를 차단할 목적으로 글로벌 최저한세를 15%로 설정하고 이를 달성하기 위해 (i) 소득산입규칙,²¹⁾ (ii) 비용공제 부인규칙²²⁾ 및 (iii) 원천지국 과세규칙²³⁾을 OECD/IF 회원국이 준수해야 한다는 것이다. OECD/IF는 2021년 12월 20일에 Pillar2에 관한 모델규정(이하 ‘2021년 Pillar2 모델규정’)을 발표하였는데, 위에서 언급한 3개의 원칙 중 (i) 소득산입규칙과 (ii) 비용공제 부인규칙을 각국이 국내 세법 체계 내에 법제화할 수 있도록 표준문안을 제시한 것이다. (iii) 원천지국 과세규칙에 대한 모델규정은 2022년 상반기 중 공개될 예정이고, 2022년 2월경에는 ‘2021년 Pillar2 모델규정’의 각 조항에 관한 세부 설명과 적용 예시를 포함한 주석서(Commentary)도 발간될 예정이다. OECD/IF 디지털세 Pillar2에 관하여 최종합의한 사항은, 회원국들이 반드시 도입ㆍ준수해야 하는 의무가 있는 ‘최소기준(Minimum Standard)’은 아니지만, 그 성격상 ‘공통접근(Common Approach) 방식’이라고 할 수 있다. 즉, OECD/IF 회원국이 합의한 Pillar2의 내용을 국내 세법령에 반드시 도입해야 하는 것은 아니나, 일단 도입하는 경우에는 원칙적으로 OECD/IF에서 합의된 방식을 준수해야 하는 것이다. 만약 OECD/IF에서 합의된 방식과 다르게 입법을 하는 경우에는 해당 국가는 GloBE²⁴⁾ 규칙을 도입하지 않은 것으로 간주되어 다른 국가가 대신 Pillar2의 GloBE 규칙을 법제화하고 과세권을 행사할 수도 있는 것이다. OECD/IF가 이와 같은 원칙을 채택한 이유는, 글로벌 최저한세와 관련하여 동일한 내용의 규칙이 모든 국가에 일관되게(consistent) 도입ㆍ시행되도록 함으로써 국가 간 세원이동을 통한 조세회피 가능성을 방지하고, 최저한세 제도의 실효성을 확보하려고 했기 때문이다. 21) 자회사 미달세액 발생 시 이를 모기업이 모기업 관할국에 납부하는 규칙이다. 22) 소득산입규칙 미적용 시 다국적기업 그룹 내 다른 기업들이 미달세액을 자국에 납부하는 규칙이다. 23) 원천지국에서 거주지국으로 지급하는 금액이 거주지국에서 9% 미만으로 과세되는 경우 원천지국에서 미달세액에 대해 과세할 수 있는 규칙이다. 24) ‘Global Anti-Base Erosion’의 약자이다.

(1) 적용범위(Scope) GloBE 규칙의 적용 대상인 다국적기업 그룹의 범위는 ‘직전 4개 회계연도 중 2개 이상의 연결매출액 7.5억유로(약 1조원)’인 그룹이다. 여기서 ‘다국적기업 그룹(Multinational Enterprise Group, 이하 ‘MNE 그룹’)’이란 최종모기업의 관할국이 아닌 다른 관할국에 소재하는 기업 또는 고정사업장을 두고 있는 기업 그룹을 말한다. 또한, GloBE 규칙에서 핵심적인 개념인 ‘구성단체(Constituent Entity)’란 MNE 그룹의 최종모기업의 연결재무제표에 포함되는 법인 및 별도의 회계계정이 있는 파트너십ㆍ신탁 등을 말하며 고정사업장을 포함한다. 한편 정부기관, 국제기구, 비영리기구, 연금펀드, 최종모기업의 지위에 있는 투자펀드ㆍ부동산투자기구에 대해서는 GloBE 규칙 적용이 원칙적으로 배제된다. 이와 같이 GloBE 규칙 적용이 배제되는 단체를 ‘제외단체(Excluded Entity)’라고 부른다. (2) 소득산입규칙 소득산입규칙[Income Inclusion Rule(IIR)]이란, 해외 지점 또는 해외 자회사의 소득이 글로벌최저한세(15%) 미만으로 과세되는 경우 본사 또는 모기업의 거주지국에서 해당 소득을 본사 또는 모기업의 소득에 가산하여 과세하는 규칙을 말한다. 즉, 이 규칙에 따르면 모기업은 저율과세 구성기업의 추가세액 중 소득산입비율²⁵⁾에 해당하는 금액을 모기업 관할국에 납부해야 한다. 예를 들어, <그림 1>에서, A국에 최종모기업(A)을 두고 있는 MNE 그룹이 B국에 기업 B를 두고 있는데 기업 A는 기업 B 지분의 60%를 소유하고 있다고 가정하자. 여기서 기업 B의 이익이 100만불이고 실효세율이 10%라면, 기업B 추가세액은 5만불 [= (15% - 10%) × 100만불]이 된다. 여기서 기업 A의 기업 B에 대한 소득산입비율은 60%[= (100 - 40) ÷ 100]이므로 기업 A는 3만불[= 5만불 × 60%]만큼의 세금을 A국 과세당국에 납부해야 한다. 25) 구성단체의 GloBE 이익 중 제3자 귀속분을 제외한 비율을 의미한다. <그림 1> 소득산입규칙은 하향식 접근방법을 채택하고 있다는 점에 유의를 해야 한다. 예를 들어, 최종모기업 소재 관할국이 소득산입규칙을 도입하지 않은 경우, 만일 다음 상위 모기업 소재지국이 소득산입규칙을 도입했다면 차상위 모기업 소재지국에서 소득산입규칙을 적용하여 과세권을 행사할 수 있는 것이다. 예를 들면, <그림 2>에서 기업 C의 추가세액이 10만불이라고 가정할 경우 A국ㆍB국 모두 소득산입규칙을 도입하였다면, 기업A가 10만불만큼을 A국 과세당국에 납부해야 하나, A국은 소득산입규칙을 도입하지 않고, B국은 도입했다면 기업B가 10만불을 B국 과세당국에 납부해야 한다. <그림 2> 또한 MNE 그룹에 속하지 않는 제3자가 20%를 초과하는 지분을 소유한 중간 모기업[이러한 기업을 ‘부분소유 모기업(Partially-Owned Parent Entity)’이라고 칭함]인 경우, 그 부분소유 모기업의 관할국이 과세권을 가지고 추가세액을 부과할 수 있다. 예를 들어, 아래 <그림 3>에서 기업 C의 추가세액을 10만불로 가정하고, A국과 B국이 모두 소득산입규칙을 도입하였으며 기업 B는 제3자가 지분 40%를 소유하고 있는 부분소유모기업이라고 가정하면, 기업 A는 소득산입규칙을 적용하지 못하고 기업 B가 소득산입규칙을 적용하여 10만불의 추가세액을 B국 과세당국에 납부해야 한다. <그림 3> (3) 비용공제부인규칙 비용공제부인규칙[Undertaxed Payments Rule(UTPR)]이란 소득산입규칙이 적용되지 않는 저세율국 소재 구성단체에 비용으로 공제되는 지급금을 지급한 다른 구성단체는 해당 구성단체의 실효세율이 글로벌 최저한세율(15%)이 될 때까지 세금을 부담해야 한다는 규칙이다. Pillar2의 최종합의에 따르면, 글로벌 최저한세 적용을 위해서 소득산입 규칙을 우선 적용하도록 규정하고 있으므로 비용공제부인 규칙은 소득산입 규칙의 보완적 규정(backstop)이라고 할 수 있다. 즉, 저세율국 소재 구성회사를 직ㆍ간접 지배하는 최종 모기업의 실효세율이 15% 미만으로 저율 과세되거나 또는 모기업 관할국이 소득산입규칙을 도입하지 않는 경우에 한해 비용공제부인 규칙이 적용된다는 것이다. 각 관할국은 ‘관할국에 배분된 UTPR 추가세액’만큼 관할국 내 구성기업들의 세부담이 증가하도록 비용공제를 부인하며, 추가세액은 다음 산식에 의해 배분한다.

배분비율 = 50% ×	해당 관할국 종업원 수	+ 50% ×	해당 관할국 유형자산
	모든 관할국 종업원 수		모든 관할국 유형자산

위 산식에서 ‘모든 관할국’이란 비용공제부인규칙을 도입한 모든 관할국을 의미한다. <그림 3> 예를 들어 <그림 4>에서 A국은 소득산입규칙을 도입하지 않고 B, C, D국은 비용부인규칙을 도입했으며 최종모기업인 기업 A의 실효세율이 10%이고 A의 이익은 200만불이라고 가정하자. 그렇다면 기업 A의 추가세액은 10만불[=(15% - 10%) × 200]이 된다. 이 경우 B국, C국, D국이 비용부인규칙을 사용하여 과세권을 행사할 수 있는데 다만 각 국별 과세권 배분비율은 위 공식에 따라 계산한다. 즉, B국 배분비율 = 50% × 0.7 + 50% × 0.3 = 50% C국 배분비율 = 50% × 0.2 + 50% × 0.4 = 30% D국 배분비율 = 50% × 0.1 + 50% × 0.3 = 20% 결과적으로 기업B는 5만불, 기업C는 3만불, 기업D는 2만불을 각각 B국, C국, D국 과세당국에 납부해야 한다. (4) 원천지국 과세규칙 원천지국 과세규칙[Subject to Tax Rule(STTR)]이란, 소득의 저세율국 이전을 통한 원천지국 세원잠식을 방지하기 위한 보완적 규칙으로서 저세율국 소재 국외관계사에 대한 지급금(이자, 사용료, 용역대가 등 지급회사의 손비로 처리되는 항목)에 대해 최저한세율(9%)²⁶⁾보다 낮은 명목세율이 적용되는 경우 양자 조세조약에 기반하여 최저한세율까지 추가세액 과세권을 인정하는 것이다. 이 경우 저세율국 여부 판정은 실효세율이 아닌 명목세율로 판단함으로써 제도의 단순화를 도모하였다. 26) 2021년 7월의 중간합의 시에는 7.5%~9% 범위 내에서 결정하기로 합의하였고, 2021년 10월에 최종적으로 9%로 합의하였다. <그림 5> <그림 5>의 사례에서 S국의 S co가 R국의 R co에 대해 이자 100을 지급하는 경우, 해당 이자에 대한 R-S국 간 조세조약상의 제한세율이 3.5%이고 동 이자에 대해 R국에서 10%의 명목세율을 적용하나 동시에 해당 지급금에 대해 80%의 소득공제가 허용되기 때문에 실제 적용세율은 2%[= 10% × (100% - 80%)]이다. 이 경우 S 국에 추가로 과세할 수 있는 세금은 3.5[= (9% - R국 세율 2% - S국 세율 3.5%) × 100]가 된다. (5) 과세대상 손익 산출 방법 글로벌 최저한세 관련 과세대상손익(이하 “GloBE 손익”)은 각 구성단체의 재무회계 순손익(Net Income or Loss)에 다음과 같은 조정을 거쳐 결정한다. 즉, 재무회계 순손익은 세후 순손익인데 과세대상 이익은 세전손익으로 계산해야 하므로 ‘조세비용’은 가산한다. NME 그룹 내 ‘배당소득’²⁷⁾은 그룹 차원에서 보면 일종의 내부 거래에서 발생한 소득이므로 재무회계 순손익에서 차감한다. 한편, 뇌물과 5만유로(약 7천만원) 이상의 벌금 및 과태료는 재무회계 순손익을 구하는 과정에서는 차감되었을 것이나 대다수의 국가에서 과세목적상 이러한 금액은 과세목적상 공제를 허용하지 않으므로 재무회계 순손익에 가산한다. 그리고 (i) 지분의 공정가치 변화에 따른 이익ㆍ손실, (ii) 지분법 이익ㆍ손실, (iii) 지분 처분에 따른 이익ㆍ손실, (iv) 기타포괄손익에 포함된 유형자산 재평가 이익ㆍ손실, 그리고 (v) 이전 기간의 오류 및 회계정책 변경 등은 그 성격에 따라 적정하게 차감하거나 가산한다. 27) 그러나 지분율 10% 미만의 지분(즉, 포트폴리오 지분)에 대한 배당 소득(1년 미만 보유 시에 한함), 공정가치 변화 이익ㆍ손실 및 지분 처분 이익ㆍ손실은 차감하지 않고 GloBE 이익ㆍ손실에 포함한다. (6) 관련 기업(단체) 사이의 손익배분 방법 ‘2021년 Pillar2 모델규정’은, GloBE 규칙 목적상 ‘주된 기업(Main Entity)’과 ‘고정사업장’ 사이의 손익배분 방법에 대해서도 규정하고 있는데, 이에 따르면 고정사업장이 구성단체인 경우의 재무회계 손익은 고정사업장이 별도로 작성한 재무제표상의 손익을 의미한다. 만일 고정사업장 단위에서 별도로 작성한 재무제표가 없는 경우에는 최종모기업의 연결재무제표를 작성할 때 사용된 기업회계 기준에 따라 고정사업장을 별개의 독립기업으로 취급하고 작성하였다면 기록되었을 재무제표상의 손익을 의미한다. 따라서 주된 기업의 GloBE 손익 계산 시 다른 나라에 소재한 고정사업장의 손익은 원칙적으로 고려하지 않는다. 다만, 고정사업장의 손실은 해당 손실이 주된 기업의 국내 과세소득 계산에서 비용으로 처리되는 만큼, 고정사업장이 아닌 주된 기업의 비용으로 처리된다. 같은 맥락에서, 고정사업장에서 후속적으로 발생하는 GloBE 이익은 과거에 주된 기업의 GloBE 손익을 계산할 목적으로 비용으로 처리되었던 GloBE 손실 금액이 모두 상쇄될 때까지 주된 기업의 GloBE 수익으로 취급된다. 한편, ‘2021년 Pillar2 모델규정’은 ‘도관체(flow-through entity)’의 재무회계 순손익(Financial Accounting NetIncome or Loss)의 배분에 대해서도 다음과 같이 규정하고 있다. (a) 기업의 사업이 전부 또는 부분적으로 수행되는 고정사업장의 경우, 기업의 재무회계 순손익은 해당 고정사업장의 활동에 따라 그 고정사업장에 배분된다. (b) 과세투과 단체(Tax Transparent Entity)가 최종모기업이 아닌 경우, (a)호에 따라 고정사업장에 배부하고 남은 재무회계 순손익을 그 소유지분에 따라 구성단체 주주에게 배분한다. (c) 과세투과 단체(Tax Transparent Entity)가 최종모기업이거나 역혼성단체(Reverse Hybrid Entity)인 경우, (a)호를 적용한 후 남은 재무회계 순손익은 과세투과 단체에 배분한다. (7) 국제해운 소득에 대한 특례 국제해운 소득이 있는 MNE 그룹의 경우, 각 구성기업의 국제해운 소득과 적격 보조적 이익은 GloBE 이익ㆍ손실 계산 시 제외한다. 여기서 적격 보조적 이익이란, 승객ㆍ화물 운송과 일차적으로 연계ㆍ수행되는 일정한 보조적 활동에서 발생하는 순이익을 의미하며, 국제해운이익의 50%를 한도로 인정된다. (8) 조정된 대상조세의 계산(Computation of Adjusted Covered Taxes)

• (가) 조정된 대상조세 각 구성단체의 재무회계 순손익에 반영된 당기 법인세비용 중 대상조세(즉, 이익ㆍ유보이익ㆍ자본에 대한 세금, 소득세 대신 부과되는 세금 등)에 일정한 조정을 거쳐 GloBE 규칙 적용대상 조세를 산출한다. 그 주요 조정항목과 조정방법은 다음과 같다. 첫째, 재무회계와 세무회계의 일시적 차이 반영을 위한 ‘총 이연법인세 조정 금액’을 GloBE 규칙 대상조세에 포함한다. 둘째, GloBE 규칙 적용 대상 손익 계산 시 제외되는 이익과 관련된 당기법인세비용은 대상조세에서 차감한다. 셋째, 이미 환급ㆍ공제되었으나 당기 법인세비용의 감소로 처리되지 않은 세액은 대상조세에서 차감한다. 넷째, 당기 법인세비용에 인식된 적격 환급가능 세액공제 금액(또는 4년 내 현금으로 환급이 가능한 금액)은 한편으로 GloBE 이익의 증가로 취급하면서 다른 한편으로 대상조세의 증가로 처리하며 그 외의 세액공제는 대상조세의 감소로 처리한다. 다섯째, 3년 내 납부되지 않을 것으로 예상되는 당기 법인세비용은 대상조세에서 차감한다.
• (나) 대상조세의 배분어느 한 구성단체의 재무제표에 계상된 대상조세를 GloBE 이익ㆍ손실에 대응되도록 하기 위해 다른 구성단체로 배분할 필요가 있는데 그 구체적인 내용은 다음과 같다. ① 고정사업장의 GloBE 이익ㆍ손실에 대응하는 조세가 주된 기업의 대상조세에 포함되어 있다면 해당 세액은 그 고정사업장의 대상조세로 처리한다. ② 구성단체가 도관체인 경우 그 도관체의 주주에게 배분된 GloBE 이익ㆍ손실관련 대상조세가 있다면 이를 그 주주의 대상조세로 처리한다. ③ 특정외국법인의 배당가능 유보이익 중 조세피난과세제도²⁸⁾에 따라 주주에게 과세되는 세액이 있다면 그 세액을 구성단체(즉, 특정외국법인)의 대상조세로 처리한다. 다만 이 경우 이자ㆍ사용료 등 수동소득에 대한 대상조세는 ‘수동소득 × (최저한세율 – 실효세율)’의 금액까지만 특정외국법인(즉 Controlled Foreign Company, “CFC”)에 배분된다. ④ 구성단체가 주주에게 지급하는 배당에 대한 조세가 있다면 이를 배당을 지급하는 구성단체의 대상조세로 처리한다.²⁹⁾ 28) 「국제조세조정에 관한 법률」 제27조의 ‘특정외국법인의 유보소득 배당간주’제도(Controlled Foreign Company Tax Regime)를 의미한다. 29) 구성단체와 최종모회사 간의 지급되는 배당은 GloBE 이익ㆍ손실에서는 제외되나 이에 대한 세금은 대상조세에 포함된다.

(9) 실효세율 및 추가세액의 계산(Computation of Effective Tax Rate and Top-up Tax) 실효세율(effective tax rate)은 구성단체가 소재하는 해당 관할국의 ‘순 GloBE 이익’을 분모로 하고 관할국 내 각 구성단체들의 ‘조정된 대상조세’를 합산한 값을 분자로 하여 관할국 별 실효세율을 계산한다(즉, 국가별 통산). 이를 산식으로 표현하면 다음과 같다.

관할국의 실효세율 =	∑(각 구성기업의 조정된 대상조세)
	∑(각 구성기업의 GloBE 이익) - ∑(각 구성기업의 GloBE 손실)

여기서 한 가지 유념할 점은, 최종모기업의 지분율이 30% 이하인 구성단체들에 대해서는 이들을 별도의 MNE 그룹[즉, 소수지분 구성단체(Minority-Owned Constituent Entity)]으로 보아 실효세율을 별도로 계산해야 한다는 점이다. 추가세액(Top-up Tax)은 실효세율이 최저한세율에 미달하는 부분에 대하여 소득산입규칙이나 비용공제부인규칙을 적용하여 계산한다. 이를 산식으로 표현하면 다음과 같다. 국가별 추가세액(Top-up Tax) = (최저한세율 - 국가별 실효세율) × (순 GloBE 이익 – 실질기반 소득제외) + (가산되는 당기 추가세액³⁰⁾) – (국내 최저한세)³¹⁾ 여기서 ‘실질기반 소득제외(Substance-Based Income Exclusion)’란, ‘급여’ 및 ‘유형자산 장부가액’의 일정 비율(5%)³²⁾을 추가세액 계산 시 순 GloBE 이익에서 공제하는 것을 말한다. 한편 ‘2021년 Pillar2 모델규정’은 추가세액을 계산함에 있어 ‘최소적용제외(De minimis Exclusion)’ 규정을 적용하고 있는데, 이에 따르면 어느 MNE 그룹이 진출한 국가에서 최근 3년간 평균 매출액 1천만유로 미만 및 평균 순 GloBE 이익 1백만유로 미만이라면 해당 국가에서의 추가세액은 없는 것으로(즉 0으로) 간주하도록 하고 있다. 30) 이전 회계연도의 실효세율이 재계산되면서 추가세액이 새롭게 발생할 경우(예: 세율 변동에 따른 이연법인세비용 변동으로 실효세율이 최저한세율 미만으로 하락)에는 해당 금액을 당기 추가세액에 가산한다. 31) 해당 구성단체 관할국에서 국내적으로 최저한세를 운영함으로써 기업들의 실효세율이 15% 이상이 되도록 하는 경우에는 국내 최저한세액을 차감한다.32) 제도시행 후 10년 32) 제도시행 후 10년 동안은 5%보다 높은 비율 적용하는 것을 말한다. 후술하는 경과규정 참조. (10) 조세행정(Administration) GloBE 정보 신고(GloBE Information Return)는 개별 구성단체가 해당 관할국에 신고하는 것이 원칙이나, 해당 구성단체가 지정한 현지 단체가 대신하여 신고하는 것도 가능하다. 한편 ‘최종모기업 또는 지정 구성단체의 관할국’과 ‘구성단체의 관할국’ 사이에 적격한 권한 있는 당국 간의 협정이 있는 경우 최종모기업 또는 지정 구성단체의 관할국이 대신하여 위 신고를 하였다면 위 구성단체가 신고를 할 의무는 없다. 위 신고에는 (i) MNE 그룹 구조 및 각 구성기업의 관할국 관련 정보와, (ii) 실효세율ㆍ추가세액 계산에 필요한 정보, 그리고 (iii) 관할국별 추가세액 등의 정보가 포함되어야 한다. 그리고 신고는 표준양식에 따라 회계연도 종료 후 15개월 이내에 해야 한다. 또한 Safe Harbour 조치로서, 향후 GloBE 이행체계(GloBE Implementation Framework)에 의해 일정조건을 만족시키는 구성단체에 대해서는 해당 관할국 추가세액이 0으로 간주된다. 한편 각국은 향후 상호 간에 체결할 ‘합의된 행정지침(Agreed Administrative Guidance)’에 따라 GloBE 규칙을 적용해야 한다. (11) 경과규정(Transition Rules) 경과연도³³⁾의 실효세율은 ‘구성단체의 재무회계 반영되어 있는 이연법인세 자산ㆍ부채’를 고려하여 계산한다. ‘실질기반 소득제외 공제율’은 원칙적으로 5%이나 2023년 이후 10년 동안은 급여ㆍ유형자산 각각에 대해 다음과 같이 공제율로 대체된다. 한편 해외진출 초기단계 MNE 그룹에 대해서는 5년간 비용공제부인규칙 적용이 제외될 수 있다. 이 조건을 충족시키려면 해당 MNE 그룹은 6개 이하 관할국에 소재하고 유형자산이 가장 많은 관할국을 제외한 나머지 5개 관할국의 유형자산 순장부가치의 합이 5천만유로³⁴⁾ 이하이어야 한다. 또한 신고기한도 원칙적으로는 15개월이지만 경과연도에는 18개월로 완화된다. 33) 2023.1.1. 이후 시작하는 첫 회계연도 또는 MNE 그룹이 Pillar2 대상이 되는 첫 회계연도를 말한다. 34) 약 670억원 상당의 규모이다.

Amount A’는 기존의 조세조약상의 사업소득 과세원칙을 수정하는 것이므로 각국의 조세조약을 개정해야만 비로소 과세가능 소득으로 취급이 된다. 일반적으로 양자 간 체결된 조세조약을 개정하는 것은 평균 3년 이상의 기간이 소요되므로 새로 도입되는 디지털세가 조속한 시일 내에 정착되도록 하기 위해서는 양자 조세조약을 수정하는 효과를 지니는 다자간협약(Multilateral Convention)을 조속히 체결할 필요가 있다. 이러한 문제의식하에 OECD/IF 회원국들은 다자간협약 및 주석서 문안 작성을 2022년 초까지 만료할 계획을 세웠다. 다자간협약 및 주석서에 대한 각국 서명이 2022년 중반까지 완료되도록 하여 2022년 말까지 비준을 완료함으로써 2023년부터 새로운 과세 규칙이 시행될 수 있도록 한다는 것이다(최소 비준 완료되면 일단 다자간 협약발효). 또한 철회 또는 폐지되어야 하는 각국의 일방 조치(디지털 서비스세 등)도 다자간 협약에 포함시킬 예정이다. 한편 ‘Amount A’에 대한 과세가 실효성 있게 이루어지도록 하기 위해서는 ‘Amount A’의 적용에 대한 국내세법상의 과세근거 규정도 마련되어야 한다. 따라서 OECD/IF는 국내세법 개정을 위한 모델 rule 및 주석서 개발을 2022년 초까지 완료한 후 각국이 2022년 중에 국내세법 개정을 추진할 수 있도록 함으로써 2023년부터 개정된 국내세법이 시행될 수 있도록 한다는 계획을 세우고 있다. 한편 OECD/IF는 2022년 말까지 ‘Amount B’ 관련 보고서를 작성ㆍ발표하는 계획을 세우고 있다. 이에 따라 ‘Amount B’ 제도의 도입 시행은 ‘Amount A’ 제도에 비해 최소 1년 정도 늦춰질 것으로 전망된다.

글로벌 최저한세 도입을 위해 필요한 각국의 국내세법 개정을 촉진하기 위한 Model 규정과 동 규정들에 대한 주석서를 OECD/IF는 당초 2021년 11월 말경에 발표하려고 했으나 예정보다 늦어진 2021년 12월 20일 우선 모델 규정만 먼저 발표하였고 이에 대한 주석서는 2022년 3월에 발간되었다. 이 모델 규정에는 글로벌최저한세의 적용범위와 적용방법 규정, 국별 실효세율 계산방법, 적용제외, 실질기반 적용제외 공식, 신고ㆍ납부방법 및 행정상 safe harbor 조치, 경과조치(transitional rules) 등이 포함되어 있다. 한편 원천지국 과세규칙(STTR)의 도입을 위해서는 현행 양자 조세조약의 대부분이 이에 맞게 수정되어야 하므로 OECD/IF는 원천지국 과세규칙이 반영된 모델조세조약 규정 및 주석서를 개발하여 2022년 상반기에 발표할 예정이다. 또한 OECD/IF는 글로벌 최저한세가 당초 의도한 대로 집행될 수 있도록 2022년 말까지 국제적인 이행장치(implementation framework)를 마련하여 발표할 예정이다.