GloBE 규칙은, 다국적기업 그룹(Multinational Enterprise Group, 이하 ‘MNE 그룹’) 최종모기업(Ultimate Parent Entity, 이하 ‘UPE’)의 직전 4개 회계연도 중 2개 이상의 연도의 연결매출액이 7.5억유로(약 1조원) 이상인 경우 해당 MNE 그룹의 구성기업(Constituent Entities)에게 적용된다(Model rule 1.1.조). 여기서 ‘다국적기업 그룹(Multinational Enterprise Group, 이하 ‘MNE 그룹’)’이란 최종모기업의 관할국이 아닌 다른 관할국에 소재하는 기업 또는 고정사업장을 두고 있는 기업 그룹을 말한다. 이 MNE 그룹의 개념에는 다른 그룹에 속해있지 않으면서 다른 관할국에 고정사업장을 두고 있는 특정 기업(Entity)이 포함된다(Model Rule 1.2.조). GloBE 규칙에서 핵심적인 개념인 ‘구성기업(Constituent Entity)’이란 MNE 그룹의 최종모기업의 연결재무제표에 포함되는 법인 및 별도의 회계계정이 있는 파트너십ㆍ신탁 등을 말하며 고정사업장을 포함한다(Model Rule 1.3조). 여기서 최종모기업(UPE)이란, 다른 단체에 대해 직ㆍ간접적으로 지배지분(Controlling Interest)을 소유하고 있으면서도 다른 단체에 의해 직ㆍ간접적으로 소유되지 않는 기업을 의미한다. UPE의 개념에는 다른 관할권에 고정사업장을 두고 있는 주요 기업(Main Entity)이 포함된다(Model Rule 1.4.조). 한편 정부기관, 국제기구, 비영리기구, 연금펀드, 최종모기업의 지위에 있는 투자펀드ㆍ부동산투자기구에 대해서는 GloBE 규칙 적용이 원칙적으로 배제된다. 이와 같이 GloBE 규칙 적용이 배제되는 단체를 ‘제외단체(Excluded Entity)’라고 부른다(Model Rule 1.5.조).

(1) 하향 접근방법(Top-down Approach) 소득산입규칙(IIR)이란, MNE 그룹의 UPE가 과세연도의 어느 때라도 글로벌최저한세(즉 15%) 미만으로 과세되는 ‘저율과세 구성기업(Low-Taxed Constituent Entity)’의 소유지분을 소유하고 있는 경우에는 그 저율과세 구성기업이 납부해야 할 Top-Up Tax(즉 유효세율이 15%가 되도록 하기 위해 해당 구성기업이 추가로 납부해야 하는 세액)를 해당 그룹의 UPE가 납부하는 규칙을 말한다(Model Rule 2.1.1. 문단). 즉, 이 규칙에 따르면 UPE는 저율과세 구성기업의 추가세액 중 소득산입비율⁴⁾에 해당하는 금액을 모기업 관할국에 납부해야 한다. 한편 MNE 그룹의 중간모기업(Intermediate Parent Entity, 이하 ‘IPE’)도 UPE와 마찬가지로 과세연도의 어느 때라도 글로벌최저한세(즉 15%) 미만으로 과세되는 ‘저율과세 구성기업(Low-Taxed Constituent Entity)’의 소유지분을 소유하고 있는 경우에는 그 저율과세 구성기업이 납부해야 할 추가세액(Top-up Tax)을 자국의 과세당국에 납부해야 할 의무가 있다(Model Rule 2.1.2. 문단). 그런데 만일 UPE 또는 다른 IPE가 IIR을 적법하게 적용하는 경우에는 해당 IPE는 추가세액을 부담하지 아니한다(Model Rule 2.1.3. 문단). 위 규정들을 종합하면, 만일 UPE 관할 소재국에서 IIR을 도입하지 않았다면 차상위 모기업 소재지국에서 소득산입규칙을 적용하여 과세권을 행사할 수 있다는 결론이 도출된다. 예를 들어, <그림 1>에서 최종모기업 소재 관할국(Country A)이 소득산입규칙(IIR)을 도입하지 않았고 차상위 모기업 소재지국(Country B)은 IIR을 도입했다고 가정한다. 또한 A Co, B Co1과 B Co2는 유효세율이 15%를 초과한다고 가정하고 C Co는 유효세율이 15% 미만이라고 가정한다. 이러한 상황에서는 Model 규칙 제2.1.조를 적용하면 Country A국에서는 추가세액에 대한 과세권을 행사하지 못하나 Country B는 추가세액에 대한 과세권을 행사할 수 있는 것이다. 4) 구성기업의 GloBE 이익 중 제3자 귀속분을 제외한 비율을 의미한다. (2) 상계장치(Offset Mechanism) 한편, 위 규정들에도 불구하고 소위 ‘부분소유 모기업⁵⁾(Partially-Owned Parent Entity, 이하 ‘POPE’)’도 과세연도의 어느 때라도 글로벌최저한세(즉 15%) 미만으로 과세되는 ‘저율과세 구성기업(Low-Taxed Constituent Entity)’의 소유지분을 소유하고 있는 경우에는 그 저율과세 구성기업이 납부해야 할 추가세액을 그 소유지분에 비례하여 자국의 과세당국에 납부해야 할 의무가 있다(Model Rule 2.1.4. 문단). 그러나 만일 어느 POPE(예 : A)가 IIR이 적용되는 다른 POPE(예 : B)에 의해 완전소유되어 있다면 해당 POPE(여기서는 A)에 대해서는 GloBE 규칙을 적용하지 아니한다(Model Rule 2.1.5. 문단). 5) 저율과세되는 구성기업의 지분 전부를 소유하지 않고 일부만을 소유하는 Entity를 의미한다. [ 그림 1 ] 한편 이러한 과세규칙의 적용 결과 어느 MNE 그룹의 UPE가 추가세액을 납부해야 하고 동시에 UPE 산하의 어느 IPE 또는 POPE에 의해서도 추가세액을 중복으로 납부해야 한다면, UPE가 세금 납부 시 중복과세액만큼은 차감해야 한다(Model Rule 2.3.조 ‘IIR 상계장치’, 2.3.1. 문단). <그림 2>는 이와 같은 ‘IIR 상계장치’를 보여주는 사례를 정리한 것이다. 이 사례에서 Country A에 소재하는 A Co는 B Co2의 지분을 80% 소유하고 B Co1의 지분은 100% 소유한다. 한편 Country B에 소재하는 B Co1은 같은 국가에 소재하는 B Co2의 지분을 20% 소유한다. 이러한 상황에서 B Co1은 차상위 모회사로서 IIR을 적용해야 할 의무가 발생하나 동시에 B Co2의 지배지분(Controlling Interest)을 소유하고 있지 못하므로 B Co2도 IIR을 적용해야 한다, 결과적으로의 C Co로 인해 생겨나는 추가세액 납부의무를 B Co2는 90%만큼 부담해야 하고 B Co1은 28%(10%의 직접소유 + 18%의 간접소유)만큼 부담해야 한다. 그러나 위 Model Rule 2.3.조에 규정되어 있는 ‘IIR 상계장치’에 따라 중복과세는 조정되어야 한다. 그 조정 방법은 B Co1이 부담할 세액 계산 시 간접 소유 비율에 따라 배분되는 세액 18%만큼을 감액하는 방식으로 조정한다. 그 이유는 해당 세액은 사실상 B Co2에 의해 부담되기 때문이다. [ 그림 2 ] (3) 분할소유 규칙(Split-Ownership Rules) 이제 소위 ‘분할소유 규칙(Split-Ownership Rules)’이 적용되는 사례를 살펴보자. A Co는 A국에 소재하고 있으며 ABCD 그룹의 UPE이다. A사는 세 개의 구성기업에 대해 지배적 지분(Controlling Interests)을 소유하고 있다. B, C, D국에 각각 소재한 B Co, C Co, D Co는 B Co에 대한 소유지분의 60%를 소유하고, 나머지 40%는 제3자가 보유하고 있다. 한편 B Co는 C Co를 완전히 소유하고 C Co는 D Co를 완전히 소유하고 있다. B Co, C Co, D Co의 소유지분은 동일한 이익분배권과 자본을 보유하는 보통주이다. ABCD 그룹 구성원의 소유구조 및 소재지는 옆에 있는 <그림 3>과 같다. D Co는 GloBE 규칙의 적용 목적상 저세율국에 위치하고 있으므로 D Co에 대해 결정된 추가세액은 IIR에 따라 D Co 상단에 존재하는 기업들에게 부과될 것이다. Model Rule 제10.1.조(용어의 정의)에 따르면, 부분소유 모기업(POPE)은 다음에 해당하는 구성기업이다. “(a) 동일한 MNE 그룹의 다른 구성기업에 대한 소유지분을 직접 또는 간접으로 소유하고 (b) 소유지분의 20% 이상이 MNE 그룹의 구성기업이 아닌 인(person)에 의해 직접 또는 간접적으로 소유된다.” 그런데 간접소유 검증 시 UPE를 통해 구성기업 이외의 자가 소유한 소유지분은 고려하지 않는다. 여기서 B Co는 C Co에 대한 소유권을 보유하고, 자신의 소유지분의 40%는 ABCD 그룹의 구성기업이 아닌 자가 소유하기 때문에 POPE에 해당한다. C Co 또한 D Co에 대한 소유권 지분을 보유하고 있고, 자신의 소유지분의 40%는 B Co를 통해 간접적으로 ABCD Group의 구성기업이 아닌 인(person)이 간접적으로 소유하기 때문에 [ 그림 3 ]POPE에 해당한다. 그러나 D Co는 POPE에 해당되지 않는다. 왜냐하면 B Co 및 C Co를 통해 MNE 그룹의 구성기업이 아닌 인(person)이 자신의 지분을 간접적으로 소유해야 한다는 요건은 충족되나, D Co 자신은 MNE 그룹의 다른 구성기업에 대한 소유지분을 보유하지 않기 때문이다. 한편 Model Rule 2.1.4. 문단에 따르면, UPE 또는 IPE가 IIR을 적용해야 함에도 불구하고, POPE는 ‘저세율국 소재지 구성기업’의 추가세액을 소유지분에 따라 부담해야한다. 우선 B Co는 Model Rule 2.1.4. 문단에 따라 IIR을 적용하고 D Co의 추가세액 100%에 해당하는 세금을 납부해야 한다. 한편 C Co는 D Co에 대한 소유지분을 가지고 있으므로 제2.1.4.조에 따른 IIR을 적용해야 할 것으로 보이나, ‘어느 POPE가 다른 POPE에 (직ㆍ간접적으로) 전부 소유되고 있으면 그 POPE는 추가세액을 부담하지 않는다’는 취지의 Model Rule 2.1.5. 문단에 의해 C Co에 대해서는 IIR을 적용하지 않게 된다. [ 그림 3 ] 한편 POPE가 있다고 하여 UPE인 A가 IIR을 적용하는 것이 배제되는 않는다. 그러나 Model Rule 제2.3.조의 IIR 상계장치(offset mechanism)에 따라 UPE는 추가세액을 POPE가 부담한 부분만큼 감액해야 한다. 이 사례의 상황에서 B Co가 이미 D Co로 인해 발생하는 추가세액을 100% 부담하고 있으므로 결과적으로 A Co는 일당 IIR을 적용하여 산정한 D사의 추가세액을 다시 0으로 감액할 필요가 있다. 이와 같은 논리로 인해 일반적으로 POPE(이 사례에서는 B Co)가 추가세액을 부담하는 경우에 UPE(이 사례에서는 A Co)는 추가세액을 부담하지 않는다고 말할 수 있다. 만일 <그림 4>의 경우처럼 C Co 지분의 90%는 B에 의해 소유되나 나머지 10%는 구성기업이 아닌 제3자에 의해 소유되는 상황에서 IIR이 어떻게 적용되는지 살펴보자. [ 그림 4 ] 옆 사례에서 B Co와 C Co는, 자신들의 소유지분 20% 이상이 구성기업이 아닌 인(person)에 의해 소유되고 있기 때문에 각각 부분소유 모기업(POPE)에 해당된다고 말할 수 있다. 왜냐하면, B Co의 경우에는 자신 소유지분의 40%가 구성기업이 아닌 인(person)에 의해 소유되고 있고, C Co의 경우에는 자신 소유지분의 46%[직접소유로 인해 10%, 간접소유로 36%(= 40% × 90%)]가 구성기업이 아닌 인(person)에 의해 소유되고 있기 때문이다. 그런데 이 경우에는 C Co는 B Co에 의해 완전소유되어 있지 않기 때문에 Model Rule 2.1.5. 문단은 적용되지 않는다. 따라서 Model Rule 2.1.4. 문단에 C Co는 IIR이 적용되고 추가세액 전체를 부담해야 한다. 물론 Model Rule 2.1.4. 문단에 의해 B Co와 A Co에도 IIR이 적용되어야 한다. 그러나 앞에서 설명한 대로 Model Rule 2.3.조에 의한 상계장치에 의해 B Co와 A Co는 각각 중복과세액을 제거해 주어야 한다. 결과적으로 이 사례에서는 부분소유 모기업인 C Co에 IIR이 적용되고 A Co와 B Co에 대해서는 IIR이 적용되지 않는다고 말할 수 있다. (4) 모기업들에 대한 추가세액의 배분 여기서는 저세율국에 소재하는 구성기업으로 인해 발생되는 추가세액을 해당 구성기업의 모기업들이 배분하여 분담할 몫(a Parent Entity’s Allocable Share of Top-up Tax Amount)을 산출하는 방법에 대해서 사례를 통해 살펴본다. A Co는 MNE 그룹의 UPE이며 B 국가에 위치한 POPE인 B Co 소유지분의 70%를 소유한다. B Co 소유지분의 나머지 30%는 MNE 그룹 구성기업이 아닌 자가 소유하고 있다. B Co는 저세율국인 C국에 위치한 구성기업인 C Co에 대한 소유권 지분의 20%를 소유하고 있다. A Co는 C Co에 대한 소유지분의 70%를 직접 소유하고, 이 MNE 그룹의 구성기업이 아닌 제3자가 나머지 10%의 지분을 소유한다. 그리고 A Co는 저세율국인 D국가에 위치한 구성기업 D Co의 지분을 100% 소유한다. B Co, C Co 및 D Co의 소유지분은 이익 분배에 대한 동등한 권리를 갖는 보통주이다. 소유구조에 대한 위 설명은 다음의 <그림 5>로 요약된다. 한편 저세율국인 C국에 소재하는 C Co로 인해 부과될 추가세액은 1,000이고 저세율국인 D국에 소재하는 D Co로 인해 부과될 추가세액은 500이라고 가정한다. 또한 A Co의 연결재무제표에 반영된 C Co 및 D Co의 당기순이익은 각각 18,000 및 0이라고 가정한다. 그런데 글로벌 최저한세제 적용 목적으로 계산한 C Co 및 D Co의 순이익(즉 GloBE 순이익)은 각각 20,000 및 35,000이다. 이 내용을 표로 요약하면 다음과 같다. [ 그림 5 ] C Co의 추가 세액 중 B Co에 분배가능한 몫은 다음과 같이 계산된다. B Co가 실제로 UPE의 재무회계 기준에 따라 연결재무제표를 작성했다면 B Co는 C Co에 대한 20%의 소유지분만을 소유하고 있기 때문에 C Co의 수입과 비용을 결합한 연결재무제표를 작성할 수 있는 자격은 없다고 할 수 있다. 그러나 Model Rule 2.2.3. 문단에 따라 완전지배를 하고 있지 않은 모기업이라고 하더라도 가상의 연결재무제표를 작성했다고 가정하고 GloBE 소득을 계산해야 하므로, 가상 연결재무제표 작성 목적을 위해. B Co는 C Co에 대한 지배지분을 소유하고 있다는 가정하에서 C Co와 수익, 비용, 자산, 부채 및 현금 흐름을 연결하여 연결재무제표를 작성해야 한다. 여기서 B Co의 소득 포함비율(Inclusion Ratio)을 결정하는 첫 번째 단계의 작업은 Model Rule 2.2.3. 문단에 따라 A Co가 보유한 소유지분을 포함하는 “다른 소유자”가 보유한 소유지분에 귀속되는 GloBE 소득 금액을 계산하는 것이다. 즉, Model Rule 2.2.3.(d) 문단⁶⁾에 따라, A Co가 보유한 소유지분은 저세율국 구성기업에 대한 지배지분이 없는 제3자 기업에 귀속된 것으로 취급된다. 6) (d) 모기업이 직ㆍ간접적으로 보유하지 않은 모든 소유지분은 구성기업이 아닌 다른 자들(persons)이 보유했다고 가정하고 분배가능한 추가세액을 계산한다. 이 경우, C Co의 GloBE 소득 20,000 중 MNE 그룹 법인이 아닌 자가 소유한 10%와 관련하여 2,000의 소득이, 그리고 A Co가 소유한 70%와 관련하여 14,000의 소득이 (합계 16,000) ‘다른 소유자’가 보유한 소유지분에 귀속되는 GloBE 소득으로 취급된다. 다음으로 Model Rule 2.2.2. 문단에 따라 C Co에 대한 B Co의 “포함비율(Inclusion Ratio)”을 계산해야 한다. 이 사례에서 B Co의 포함비율은,

GloBE 소득(20,000) - 다른소유자에게 대한 배분액(16,000)	= 20% 이다.
GloBE 소득(20,000)

마지막 단계의 작업으로서 Model Rule 2.2.1. 문단에 따라 C Co의 추가 세금 중 B Co에 배당가능한 몫을 계산해야 하는데, 여기서 B Co의 추가세액 배분 몫은 200(= 추가세액 1,000 × 포함비율 20%)이 된다. 다음으로 C Co의 추가세액 중 A Co에 분배가능한 몫은 다음과 같이 계산된다. 우선 그 첫 번째 단계로서 Model rule 2.2.3. 문단에 따라 “다른 소유자”가 보유한 소유지분에 귀속되는 GloBE 소득금액을 계산해야 한다. 이 경우, GloBE 소득 3,200(즉, 해당 MNE 그룹에 속하지 않은 제3자 법인이 직접 소유한 10% 소유지분과 관련하여 2,000과 다른 제3자 법인이 B Co를 통해 간접적으로 소유한 6% 소유지분과 관련하여 1,200의 합계액)은 제3자 법인의 GloBE 소득이 된다. 두 번째 단계는 Model Rule 2.2.2. 문단에 따라 C Co에 대한 A Co의 “포함비율(Inclusion Ratio)”을 계산해야 하는데 A Co의 포함비율은 아래와 같이 84%가 된다.

GloBE 소득(20,000) - 다른소유자에게 대한 배분액(3,200)	= 84%
GloBE 소득(20,000)

다음 단계는 Model Rule 2.2.조 및 2.3.조에 따라 C Co의 추가세액 중 A Co에 배당할 몫을 계산하는 것이다. A Co는 먼저 Model Rule 2.2.1. 문단에 따라 840(= 1,000 추가 세금 × 84% 포함비율)의 잠정적인 추가세액의 배분액을 계산한다. 다음으로 A Co는 B Co에 적용되는 IIR에 따라 부과되는 부분과 동일한 금액 또는 14%(= B Co 20% × 70%)에 해당하는 금액만큼 배분 가능한 금액을 줄여야 한다. 그러면 결과적으로 A Co의 추가세액의 배분 몫은 700이 된다. 즉, 840의 잠정 배당 가능액에서 140의 이중 배분액을 상계해야 하는 것이다. 마지막으로 D Co의 추가 세금 중 A Co에 배분가능 지분은 다음과 같이 계산된다. 여기에서도 첫 번째 단계는 Model Rule 2.2.3. 문단에 따라 “다른 소유자”가 보유한 소유지분에 의해 배분되는 GloBE 소득 금액을 계산하는 것이다. 그런데 D Co의 경우에는 A Co.가 100% 소유하고 있으므로 “다른 소유자”가 보유한 소유지분으로 인한 GloBE 소득 금액은 0이 된다. 두 번째 단계는 D Co에 대한 A Co의 포함비율을 계산하는 것인데, A Co의 포함비율(Inclusion Ratio)은 100%이다. 즉,

GloBE 소득(20,000) - 다른소유자에게 대한 배분액(0)	= 100%
GloBE 소득(20,000)

여기서 D Co의 소득이 실제 연결 과정에서 제거되었다는 사실은 가상 배분의 결과를 변경하지는 않는다. 왜냐하면 Model Rule 2.2.3.(c) 문단에 따르면, 배분해야 하는 소득은 연결재무제표에 반영된 구성 기업의 회계상 이익이 아니라 GloBE Rule에 따라 계산한 과세 소득이기 때문이다. 이제 마지막 단계로서, Model Rule 2.2.1. 문단에 따라 D Co의 추가세액 중 A Co에 배당가능한 몫을 계산해야 하는 데 그 금액은 500이 된다. 왜냐하면 D Co로 인한 추가세액(500)에 포함비율(Inclusion Ratio, 여기서는 100%)을 곱하면 500이 계산되기 때문이다.

수익ㆍ비용 항목에 대한 회계상 인식시점과 세무상 인식시점의 차이로 인해 발생하는 일시적 차이는 이연법인세 회계를 통하여 조정된다. 즉 회계상 이연법인세비용에 일정한 조정을 거쳐 ‘총 이연법인세 조정금액’을 산출한 후, 이 금액을 ‘조정된 대상조세’ 계산 시 대상조세에 합산한다. 즉, 기업회계와 유사하게 이연법인세자산의 증가(감소)는 당해연도의 ‘조정된 대상조세’의 감소(증가)로, 이연법인세부채의 증가(감소)는 당해연도의 ‘조정된 대상조세’의 증가(감소)로 처리한다. 여기서 유념할 점은 이연법인세비용 산출 시 적용된 세율이 최저한 세율(15%)보다 높다면 이를 최저한세율을 사용하여 재계산(recast)해야 한다는 점이다. 추가로 조정해야 할 항목을 언급하면 다음과 같다. 첫째, GloBE 이익ㆍ손실 계산 시 제외되는 항목과 관련된 이연법인세비용은 대상조세에서 제외한다. 둘째, 이연법인세자산과 관련된 평가나 인식에 관한 조정은 대상조세에서 제외한다. 셋째, 국내 세율 변화에 따른 재계산으로 인한 이연법인세비용의 변화는 대상조세에서 제외한다. 넷째, 세액공제의 발생ㆍ사용과 관련된 이연법인세자산은 대상조세에서 제외한다. 위에 언급한 원칙을 예를 들어 적용해보면 다음과 같다. 우선 특정 연도에 손실이 발생함에 따라 그 후 연도에 세무상 이월결손금 처리를 하는 경우에 취하게 되는 이연법인세자산 조정 사례를 살펴보자. 이 사례에서는 구성기업 소재지국 법인세율이 20%라고 가정하고 2023년 해당 구성기업의 세전손실이 100억달러 발생하는 한편 2024년에 해당 구성기업의 세전이익은 300억달러가 발생한다고 가정한다. 2023 사업연도의 손실은 그 이후 연도로 이월되어 2024 사업연도의 과세소득은 200억달러로 조정된다. 또한 해당 구성기업의 경우 법인세비용 외에는 다른 조정 항목은 없다고 가정하고 GloBE 규칙상 실효세율 계산을 해보면 다음 <표 1>과 같다. <표 1>에서 2023 사업연도에 발생한 100억달러의 손실로 인해 당해연도의 ‘조정된 대상조세’는 –15억달러가 되고 그 의미는 미래 사업연도에서 발생할 ‘조정된 대상조세’를 15억달러만큼 증가시킬 수 있음을 의미한다. 이는 2023년도에 동 금액만큼 자산이 증가한 것과 같은 효과를 가져오는 것이므로, 2023 사업연도의 ‘이연법인세 자산변동’ 항목에 +15억달러로 표기한다. 2024 사업연도에 ‘조정된 대상조세’를 산출할 때 당기법인세 비용(40억달러)에 이연법인세자산(15억달러)을 합산하여 55억달러를 구성단체가 2024년에 GloBE 규칙 적용 목적상 부담한 세액으로 취급하는 것이다. 이에 따라 2024년 실효세율은 전년도 순손실에 대한 이월공제가 허용되지 않을 경우의 13.33%(= 40억달러/300억달러)에서 18.33%(= 55억달러/300억달러)로 상승한다. * 법인세율이 20%로 최저한세율보다 높으므로, 이연법인세자산은 최저한세율(15%)을 적용하여 산출 ** 순 GloBE 이익이 있는 경우에만 실효세율 계산 다음으로 이연법인세부채가 발생하는 사례를 살펴본다. 어느 구성기업이 2023~2025 사업연도 기간 중에 매년 200만달러씩 회계상 이익이 발생한다고 가정하자. 또한 2023년 초에 300만달러에 상당하는 유형자산을 취득하였고 회계상으로는 3년에 걸쳐 연간 100만달러씩 정액법으로 감가상각을 하는 것으로 처리했으나 세무상 즉시상각 특례를 인정받아 2023년의 과세소득을 300만달러만큼 감소시키는 결과가 발생하였다고 가정한다. 또한 해당 구성기업의 경우 법인세비용 외에는 다른 조정 항목은 없다고 가정하고 해당 구성기업의 GloBE 규칙상 실효세율을 계산해 보면 다음 <표 2-1>과 같다. * 법인세율이 20%로 최저한세율보다 높으므로, 최저한세율(15%)로 재계산 <표 2-1>에서 2023 사업연도에 인식한 세무상 즉시상각으로 인해, 세무상 과세표준이 음수(200만달러 – 300만달러)가 되므로 당기법인세비용은 발생하지 않는다. 그러나 당기 회계목적상 세전이익에 글로벌최저한세율(15%)을 곱한 금액만큼은 GloBE 규칙적용 목적상 이연법인세부채가 증대한 것으로 취급한다. 이 사례에서는 30만달러( = 200만달러 × 15%) 이연법인세부채가 증가한 것으로 나타나는데 이 금액만큼 조정된 대상조세가 증대한 것으로 취급한다. 이에 따라 2022 사업연도의 실효세율을 구하면 15%가 된다. 2024년과 2025년도에는 회계상 감가상각이 각각 100만달러씩 발생하게 되므로 이연법인세부채가 매년 15만달러씩 차감된다. 그에 따라 이들 사업연도의 ‘조정된 대상조세’는 당기법인세비용에서 15만달러씩 차감된 금액이 된다. 이에 따라 이들 사업연도의 실효세율은 22.5%가 된다. 다음 <표 2-2>는, <표 2-1>과 같은 이연법인세를 통한 추가조정을 한 경우와 이런 조정을 하지 않은 경우의 실효세율상의 차이를 보여준다. 앞선 사례에서 구성기업이 세무상 즉시상각 제도를 활용함에 따라 2023 사업연도의 실효세율이 0%가 되지만 이는 일시적 차이에 불과하다. 3년 평균 실효세율을 계산하면 20%로서 사실 글로벌 최저한세율(15%)을 초과하므로 이러한 사례가 GloBE의 규칙을 적용받아 2023년도에 추가로 과세가 되는 것은 불합리하다. ‘2021년 모델규정’이 채택한 “이연법인세부채”를 통한 조정을 하게 되면 가속감가상각을 도입한 2023 사업연도에도 15%의 글로벌 최저한세율을 달성하게 되어 당해연도에 추가 과세되었다가 다음 연도에 다시 이를 보전(credit)을 해주는 번거로운 작업을 피할 수 있게 된다. 그런데 여기서 유념할 점은 위와 같은 특례조치가 허용되는 것은 발생 후 이연법인세부채가 5년 내에 상쇄되는 경우에 한정된다는 것이다. 만일 5년 내에 이연법인세부채가 상쇄되어 소멸되지 않는다면 설령 재무회계와 세무회계의 일시적 차이로 발생한 이연법인세부채라고 하더라도 그 차이가 발생한 회계연도에 ‘대상조세 감소’로 재계산(recapture)해야 한다.

이전 회계연도의 대상조세 납부의무가 변동(즉, 증가 또는 감소)된 경우에는 당기 회계연도의 실효세율 산출시 대상조세에 합산하거나(증가 변동의 경우), 이전 회계연도의 대상조세에서 차감(감소 변동의 경우)하는 방식으로 이전 회계연도의 실효세율을 재계산(recalculate)해야 한다. 이전 회계연도 대상조세를 재계산한 결과 추가세액이 새롭게 발생한 경우에는 당기 추가세액에 가산해야 한다. 한편, 감소 변동의 금액이 일정 규모(1백만 유로⁷⁾) 이하일 경우 재계산하는 대신 당기 회계연도의 대상조세에서 차감할 수 있다. 7) 약 13.5억원에 해당한다.

‘2021년 모델규정’은, GloBE 규칙을 적용함에 있어서 기업구조조정 시 특례에 대해서도 규정하고 있다. 예를 들면 기업의 합병 시에는 합병 전 회계연도 각 그룹의 연결매출액이 7.5억유로 이상인 경우에 적용한다. 또한 분할 시에는, 분할 후 첫 번째 회계연도의 경우에는 해당 회계연도 연결매출액을 기준으로 그리고 분할 후 2~4번째 회계연도의 경우에는 분할 후 2개 회계연도 이상 연결매출액의 평균을 기준으로 그 금액이 7.5억유로 이상인 경우에 적용하도록 하고 있다. 지분의 직ㆍ간접 이전에 따라 대상기업(target)이 MNE 그룹의 구성기업에 속하게 되거나 구성기업으로부터 이탈되는 경우, 고려해야 할 부분은 최종모기업의 연결재무제표에 반영된 대상기업의 회계상 순이익ㆍ손실 및 조정된 대상조세에 한정된다. 처분되는 구성기업에 해당하는 피합병법인과 분할법인의 처분이익과 손실은 GloBE 규칙을 적용하는 이익과 손실에 포함된다. 한편 인수를 하는 구성기업에 해당하는 합병법인과 분할신설법인은, 취득하는 자산 및 부채에 대한 ‘인수 구성기업의 장부가액’을 사용하여 GloBE 이익과 손실을 계산한다.만일 해당 구조조정이 GloBE 구조조정(Reorganization)⁸⁾에 해당한다면 처분 구성기업은 처분이익과 손실은 GloBE 이익과 손실에서 제외하고, 인수를 하는 구성기업은 ‘처분되는 구성기업의 자산ㆍ부채 장부가액’을 사용하여 GloBE 이익ㆍ손실을 계산한다. 한편 MNE 그룹이 50% 이상 지분을 소유하고 있는 공동기업 및 그 자회사의 경우에는 이들을 별도의 MNE 그룹인 것으로 보아 실효세율 및 추가세액을 계산해야 한다. 그리고 추가세액 발생 시 공동기업 및 그 자회사의 주주인 MNE 그룹의 구성기업들은 추가세액을 납부할 의무가 발생한다. 8) GloBE 구조조정(Reorganization)에 해당되기 위해서는 다음과 같은 조건을 충족해야 한다. 첫째, 이전 대가의 대부분이 현금이 아닌 주식이나 지분이어야 하고, 둘째, 처분하는 구성기업의 이익ㆍ손실이 비과세되어야 하며, 셋째 인수 구성기업은 취득 후 과세이익 계산 시 ‘처분 구성기업의 과세표준(tax basis)’을 사용해야 한다.

최종모기업이 도관체(flow-through entity)이거나 배당공제제도(Deductible Dividend Regime)의 적용을 받는 경우, 최종모기업의 GloBE 이익은 주주 지분에 귀속되거나 분배되는 금액만큼 차감 조정된다. 다만, 이러한 조치의 전제조건은 주주 단계에서 12개월 내 최저한세율 이상의 명목세율로 과세가 되어야 한다는 것이다. 한편 적격 분배세제(Distribution Tax Regime)의 적용을 받는 기업에 대해서는 최저한세율을 충족하는 수준까지의 ‘간주 분배세액’을 조정된 대상조세에 추가하되, 이후 4년 이내에 실제 분배되지 않으면 다시 차감 조정하여 실효세율 재계산(recapture)하도록 하고 있다. 투자단체(investment entities)에 대해서는 다음 세 가지 방법 중 하나의 방법으로 실효세율을 계산한다. 첫 번째 방법은, 투자단체의 실효세율을 관할국 내 다른 구성기업과 합산하지 않고 개별적으로 계산하는 방법이다. 이 방법은, 다른 구성기업과 합산하지 않는다는 점에서 국가별 통산원칙의 예외라고 할 수 있으나 소재지국 내 다른 투자기구들과는 합산한다는 점에 유의해야 한다. 두 번째 방법은, 구성기업의 주주가 자신이 보유하는 지분에 대해 매년 시가평가 방식에 따라 최저한세율 이상으로 과세한다면 투자단체를 도관체로 취급하는 방법이다. 세 번째 방법은, 구성기업의 주주에 대해 분배시점에서 해당 분배금액에 대해 과세하는 경우 해당 세액을 실효세율 계산 시 대상조세에 포함시켜 계산하는 방법이다. 이 경우 분배되는 금액은 투자단체의 GloBE 이익에서는 제외하나 구성기업의 주주 단계에서의 GloBE 이익에는 포함된다. 그러나 투자기업의 소득이 4년 내 분배되지 않은 경우에 대해서는 글로벌 최저한세제의 적용대상으로 취급되어 과세된다.