인건비에 관한 세무조정과 소득처분
목 차
인건비 개요
법인은 임직원으로부터 근로용역을 제공받은 대가로 인건비를 지급한다. 기업회계상 인건비는 급여, 상여, 잡급, 제수당, 퇴직급여 등 다양한 형태로 나타나며 그 원천에 따라 제조원가 및 판매비와관리비 등으로 구분되고 그 발생 성격에 따라 지급수수료, 복리후생비 등 일반적인 인건비 항목 이외의 항목으로 처리되기도 한다. 근로제공의 대한 인건비는 화폐성 급여뿐만 아니라 비화폐성 급여를 포함하는 개념으로 기업회계기준상 어떠한 계정과목으로 처리했는가와 관계없이 그 금액이 법인세법의 규정에 적합하지 않는 경우 관련 비용을 손금으로 인정하지 않으며 그 귀속자에 따라 배당 또는 상여 등으로 세무조정하게 된다.
법인세법상 인건비
근로자의 구분
법인세법상 인건비는 근로자의 구분에 따라 손금산입 한도 또는 법령 적용을 달리하고 있어 구분이 필요하다. 근로자는 임원과 직원으로 구분되며, 임원이란 미등기 임원을 포함하여(법인 22601－2165, 1986.7.8.) 다음 중 어느 하나의 직무에 종사하는 자를 말한다(법집행 §26-43-2). ① 법인의 회장, 사장, 부사장, 이사장, 대표이사, 전무이사 및 상무이사 등 이사회의 구성원 전원과 청산인 ② 합명회사, 합자회사 및 유한회사의 업무집행사원 또는 이사 ③ 유한책임회사의 업무집행자 ④ 감사 ⑤ 그 밖에 위 “①”부터 “④”까지에 준하는 직무에 종사하는 자 임원에 해당하는지 여부는 그 직책에 관계없이 종사하는 직무의 실질내용에 따라 판단한다(서면법인-1272, 2017.10.20.).
종류별 인건비의 손금인정 여부 검토
법인세법에서는 기본적으로 업무 관련성이 있는 인건비의 경우 모두 손비의 금액으로 인정되나 손비로 인정되지 않는 인건비의 범위 및 구분 등에 필요한 사항을 법인세법 시행령 등에서 설명하고 있는데(법법 §19 ④, 법령 §19), 손비로 인정되지 않는 인건비에 대해서는 세무조정 후 그 귀속자에 따라 배당 또는 상여 등으로 처분하게 된다. 이하에서는 법인세법상 주요 인건비 해당 항목을 종류별로 구분하고 각 종류별로 손금인정 여부를 검토하여 보도록 한다.
급여 및 상여금
(1) 이익처분에 의해 지급하는 상여금
법인이 그 임원 또는 직원에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우 합명회사 또는 합자회사의 노무출자사원에게 지급하는 보수는 이익처분에 의한 상여로 본다(법령 §43 ①).
(2) 비상근임원에 대한 급여
상근이 아닌 법인의 임원에게 지급하는 보수는 법인세법 제52조(부당행위계산의 부인)에 해당하는 경우를 제외하고 이를 손금에 산입한다(법령 §43 ④).
(3) 지급기준 초과 임원상여금
법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관ㆍ주주총회ㆍ사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다(법령 §43 ②).
(4) 해외현지법인 파견 임직원의 인건비
내국법인(조세특례제한법 시행령 제2조에 따른 중소기업 및 동령 제6조의 4 제1항에 따른 중견기업으로 한정)이 발행주식총수 또는 출자지분 100%를 직접 또는 간접 출자한 해외현지법인에 파견된 임원 또는 직원의 인건비(해당 내국법인이 지급한 인건비가 해당 내국법인 및 해외출자법인이 지급한 인건비 합계의 50%인 경우로 한정)는 손금으로 인정된다(법령 §19 3호).
(5) 지배주주등에 대한 급상여 초과지급분
임원 또는 직원에게 지급되는 통상적인 보수는 손금에 산입되나 법인이 지배주주등(특수관계에 있는 자를 포함)인 임원 또는 직원에게 정당한 사유없이 동일직위에 있는 지배주주등 외의 임원 또는 직원에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다(법령 §43 ③). 이때 초과지급 여부를 판단하는 지배주주등과 특수관계자에 대한 구분은 다음과 같다.
- 1) 지배주주등 지배주주등이란 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 1% 이상의 주식 또는 출자지분을 소유한 주주등으로서 그와 특수관계에 있는 자와의 소유 주식 또는 출자지분의 합계가 해당 법인의 주주등 중 가장 많은 경우의 해당 주주를 말한다(법령 §43 ⑦).
- 2) 특수관계에 있는 자 특수관계에 있는 자란 해당 주주등과 다음의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. - 해당 주주등이 개인인 경우 해당 주주등이 개인인 경우에는 다음의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다(법령 §43 ⑧ 1호). ① 다음의 어느 하나에 해당하는 국세기본법 시행령 제1조의 2 제1항에 해당하는 친족 ㉮ 6촌 이내의 혈족 ㉯ 4촌 이내의 인척 ㉰ 배우자(사실상의 혼인관계에 있는 자를 포함) ㉱ 친생자로서 다른 사람에게 친양자 입양된 자 및 그 배우자ㆍ직계비속 ② 법인세법 시행령 제2조 제5항 제1호의 관계에 있는 법인 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 해당 법인의 경영에 대해 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조의 2 제1항에 따라 이사로 보는 자를 포함)와 그 친족(국세기본법 시행령 제1조의 2 제1항에 따른 자를 말함) ③ 해당 주주등과 위 “①” 및 “②”에 해당하는 자가 발행주식총수 또는 출자총액의 30% 이상을 출자하고 있는 법인 ④ 해당 주주등과 그 친족이 이사의 과반수를 차지하거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한함)의 30% 이상을 출연하고 그 중 1명이 설립자로 되어 있는 비영리법인 ⑤ 위 “③” 및 “④”에 해당하는 법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 30% 이상을 출자하고 있는 법인 - 해당 주주등이 법인인 경우 해당 주주등이 법인인 경우에는 다음의 법인세법 시행령 제2조 제5항 각 호의 어느 하나(3호는 제외)에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다(법령 §43 ⑧ 2호). ① 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 해당 법인의 경영에 대해 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조의 2 제1항에 따라 이사로 보는 자를 포함)와 그 친족(국세기본법 시행령 제1조의 2 제1항에 따른 자를 말함) ② 법인세법 시행령 제50조 제2항에 따른 소액주주등이 아닌 주주 또는 출자자와 그 친족 ③ 해당 법인이 직접 또는 그와 법인세법 시행령 제2조 제5항 제1호부터 제3호까지의 관계에 있는 자를 통해 어느 법인의 경영에 대해 국세기본법 시행령 제1조의 2 제4항에 따른 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인 ④ 해당 법인이 직접 또는 그와 법인세법 시행령 제2조 제5항 제1호부터 제4호까지의 관계에 있는 자를 통해 어느 법인의 경영에 대해 국세기본법 시행령 제1조의2 제4항에 따른 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인 ⑤ 해당 법인에 30% 이상을 출자하고 있는 법인에 30% 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인 ⑥ 해당 법인이 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 따른 기업집단에 속하는 법인인 경우에는 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원
(6) 주식매수선택권
- 1) 일반회사의 주식선택권 임직원이 다음의 어느 하나에 해당하는 주식매수선택권 또는 주식이나 주식가치에 상당하는 금전으로 지급받는 상여금으로서 법인세법 시행규칙 제10조의 2 제1항으로 정하는 것(이하 주식기준보상)을 행사하거나 지급받는 경우 해당 주식매수선택권 또는 주식기준보상(이하 주식매수선택권등)을 부여하거나 지급한 법인에 그 행사 또는 지급비용으로서 보전하는 금액은 손금으로 인정된다(법령 §19 19호). ① 금융지주회사법에 따른 금융지주회사로부터 부여받거나 지급받은 주식매수선택권등(주식매수선택권은 상법 제542조의 3에 따라 부여받은 경우만 해당) ② 법인세법 시행규칙 제10조의 2 제2항으로 정하는 해외모법인으로부터 부여받거나 지급받은 주식매수선택권등으로서 법인세법 시행규칙 제10조의 2 제3항으로 정하는 것 - 법인세법 시행규칙 제10조의 2 제1항으로 정하는 것 위의 손금산입 조건에서 법인세법 시행규칙 제10조의 2 제1항으로 정하는 것이란 임직원이 지급받는 상여금으로서 다음의 요건을 모두 갖춘 것을 말한다(법칙 §10의 2 ①). ① 주식 또는 주식가치에 상당하는 금전으로 지급하는 것일 것 ② 사전에 작성된 주식기준보상 운영기준 등에 따라 지급하는 것일 것 ③ 임원이 지급받는 경우 정관ㆍ주주총회ㆍ사원총회 또는 이사회의 결의로 결정된 급여지급기준에 따른 금액을 초과하지 아니할 것 ④ 법인세법 시행령 제43조 제7항에 따른 지배주주등인 임직원이 지급받는 경우 정당한 사유 없이 같은 직위에 있는 지배주주등 외의 임직원에게 지급하는 금액을 초과하지 아니할 것 - 법인세법 시행규칙 제10조의 2 제2항으로 정하는 해외모법인 위의 손금산입 조건에서 법인세법 시행규칙 제10조의 2 제2항으로 정하는 해외모법인이란 다음의 요건을 모두 갖춘 법인을 말한다(법칙 §10의 2 ②). ① 외국법인으로서 발행주식이 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장 또는 이와 유사한 시장으로서 증권의 거래를 위하여 외국에 개설된 시장에 상장된 법인 ② 외국법인으로서 주식매수선택권등의 행사 또는 지급비용을 보전하는 내국법인(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 상장법인은 제외)의 의결권 있는 주식의 90% 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 법인. 이 경우 주식의 간접소유비율은 다음 산식에 따라 계산하되(해당 내국법인의 주주인 법인이 둘 이상인 경우에는 각 주주법인별로 계산한 비율을 합산), 해당 외국법인과 주주법인 사이에 하나 이상의 법인이 게재되어 있고, 이들 법인이 주식소유관계를 통하여 연결되어 있는 경우에도 또한 같다.
- 주식매수선택권등으로서 법인세법 시행규칙 제10조의 2 제3항으로 정하는 것 위의 손금산입 조건에서 주식매수선택권등으로서 법인세법 시행규칙 제10조의 2 제3항으로 정하는 것이란 다음의 요건을 모두 갖춘 것을 말한다(법칙 §10의 2 ③). ① 상법에 따른 주식매수선택권과 유사한 것으로서 해외모법인의 주식을 미리 정한 가액(이하 행사가액)으로 인수 또는 매수(행사가액과 주식의 실질가액과의 차액을 현금 또는 해당 해외모법인의 주식으로 보상하는 경우를 포함)할 수 있는 권리일 것(주식매수선택권만 해당) ② 해외모법인이 발행주식총수의 10%의 범위에서 부여하거나 지급한 것일 것 ③ 해외모법인과 해당 법인 간에 해당 주식매수선택권등의 행사 또는 지급비용의 보전에 관하여 사전에 서면으로 약정하였을 것
해당 외국법인이 소유하고 있는 주주법인의 의결권 있는 주식 수가 그 주주법인의 의결권 있는 총 주식 수에서 차지하는 비율 × 주주법인이 소유하고 있는 해당 내국법인의 의결권 있는 주식 수가 그 내국법인의 의결권 있는 총 주식 수에서 차지하는 비율 - 2) 벤처회사 등의 주식매수선택권 상법 제340조의 2, 벤처기업육성에 관한 특별조치법 제16조의 3 또는 소재ㆍ부품ㆍ장비산업 경쟁력강화를 위한 특별조치법 제56조에 따른 주식매수선택권, 근로복지기본법 제39조에 따른 우리사주매수선택권이나 금전을 부여받거나 지급받은 자에 대한 다음의 금액은 손금으로 인정한다. 다만, 해당 법인의 발행주식총수의 10% 범위에서 부여하거나 지급한 경우로 한정한다(법령 §19의 2). ① 주식매수선택권 또는 우리사주매수선택권을 부여받은 경우로서 다음의 어느 하나에 해당하는 경우 해당 금액 ㉮ 약정된 주식매수시기에 약정된 주식의 매수가액과 시가의 차액을 금전 또는 해당 법인의 주식으로 지급하는 경우의 해당 금액 ㉯ 약정된 주식매수시기에 주식매수선택권 또는 우리사주매수선택권 행사에 따라 주식을 시가보다 낮게 발행하는 경우 그 주식의 실제 매수가액과 시가의 차액 ② 주식기준보상으로 금전을 지급하는 경우 해당 금액
복리후생비, 여비 등
(1) 복리후생비
법인이 그 임원 또는 직원을 위하여 지출한 복리후생비 중 다음의 어느 하나에 해당하는 비용 외의 비용은 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우 직원은 파견근로자 보호 등에 관한 법률 제2조에 따른 파견근로자를 포함한다(법령 §45 ①). ① 직장체육비 ② 직장문화비 ③ 직장회식비 ④ 우리사주조합의 운영비 ⑤ 국민건강보험법 및 노인장기요양보험법에 따라 사용자로서 부담하는 보험료 및 부담금 ⑥ 영유아보육법에 의하여 설치된 직장어린이집의 운영비 ⑦ 고용보험법에 의하여 사용자로서 부담하는 보험료 ⑧ 그 밖에 임원 또는 직원에게 사회통념상 타당하다고 인정되는 범위에서 지급하는 경조사비 등 위 “①”부터 “⑦”까지의 비용과 유사한 비용
(2) 여비
법인이 임원 또는 직원이 아닌 지배주주등(법인세법 시행령 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자를 포함)에게 지급한 여비 또는 교육훈련비는 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다(법령 §46).
(3) 연차수당
기업회계기준은 연차유급휴가(연차수당)에 대하여 발생주의에 따른 연차수당 관련 미지급비용을 인식하나 세법은 권리의무확정주의에 따라 미지급비용 계상을 인정하지 않는다. 따라서 회계와 세법과의 차이를 조정하기 위해 회사가 계상한 인건비로 반영한 연차수당 관련 당기말 미지급비용에 대하여 세무조정을 수행하게 되는데 실무적으로는 전기말의 연차수당 미지급비용 유보잔액을 손금산입으로 추인하고 당기말 현재 재무상태표상 연차수당 관련 미지급비용 금액을 손금불산입 유보로 세무조정하게 된다.
(4) 해산수당 및 퇴직위로금
법인의 해산에 의하여 퇴직하는 임원 또는 직원에게 지급하는 해산수당 또는 퇴직위로금 등은 최종사업연도의 손금으로 인정된다(법령 §43 ⑤).
(5) 업무용승용차 관련비용
내국법인이 업무용승용차를 취득하거나 임차하여 해당 사업연도에 손금에 산입하거나 지출한 감가상각비, 임차료, 유류비 등 업무용승용차 관련비용 중 업무용 사용금액에 해당하지 아니하는 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다(법법 §27의 2, 법집행 §27의 2-50의 2-1 ①). 동 규정은 급상여로 지급되어 자산의 사적사용으로 인한 효익을 누리는 자가 부담해야 할 성격의 업무용승용차 관련비용을 법인의 부담으로 귀속시키는 것을 방지하고자 하는 규정으로 임직원전용자동차보험에 가입하지 아니하였거나, 보험에 가입하였으나 운행기록등을 작성ㆍ비치하지 않는 경우 손금불산입하고 귀속자로 하여금 소득처분하도록 하고 있다.
- 1) 업무용승용차의 범위 업무용승용차는 개별소비세법 제1조 제2항 제3호에 해당하는 승용자동차를 말하며, 운수업, 자동차판매업, 자동차임대업(렌트회사), 시설대여업(리스회사), 운전학원업 등에서 사업상 수익창출을 위해 직접 사용하는 승용자동차와 경비업의 출동차량 및 장례업의 운구차량은 제외한다(법집행 §27의 2-50의 2-1 ②).
- 2) 업무용승용차 관련비용 및 업무용 사용금액 업무용승용차 관련비용은 업무용승용차에 대한 감가상각비, 임차료, 유류비, 보험료, 수선비, 자동차세, 통행료 및 금융리스부채에 대한 이자비용 등 업무용승용차의 취득ㆍ유지를 위하여 지출한 비용을 말한다(법집행 §27의 2-50의 2-1 ③). 세무상 손금인정 여부는 크게 업무전용자동차보험에 가입한 경우와 그렇지 않은 경우로 구분할 수 있다. - 업무전용자동차보험에 가입한 경우 업무전용자동차보험이란 해당 사업연도 전체 기간 (임차한 승용차의 경우 해당 사업연도 중에 임차한 기간을 말함) 동안 해당 법인의 임원 또는 사용인이 직접 운전한 경우 또는 계약에 따라 타인이 해당 법인의 업무를 위하여 운전하는 경우만 보상하는 자동차보험을 말한다. 업무전용자동차보험에 가입한 경우 업무용승용차 관련비용에 업무사용비율을 곱한 금액을 업무용사용금액으로 인정하는데, 해당 사업연도 중 일부 기간만 가입한 경우에는 가입일수 비율에 의하여 손금을 인정한다(법집행 §27의 2-50의 2-1 ④). 이때 업무사용비율은 국세청장이 기획재정부장관과 협의하여 고시하는 운행기록 방법(운행기록등)에 따라 확인되는 총 주행거리 중 업무용 사용거리가 차지하는 비율로 하며, 업무용 사용거리란 제조ㆍ판매시설 등 해당 법인의 사업장 방문, 거래처ㆍ대리점 방문, 회의 참석, 판촉 활동, 출ㆍ퇴근 등 직무와 관련된 업무수행을 위하여 주행한 거리를 말한다(법집행 §27의 2-50의 2-1 ⑤). 한편, 업무전용자동차보험에 가입하였으나 운행기록등을 작성ㆍ비치하지 않은 경우 해당 업무용 승용차의 업무사용비율은 위의 설명에도 불구하고 다음의 각 구분에 따른 비율로 한다(법집행 §27의 2-50의 2-1 ⑦). ① 해당 사업연도의 업무용승용차 관련비용이 15백만원 이하인 경우 100%(해당 사업연도가 1년 미만인 경우에는 15백만원에 해당 사업연도의 개월 수를 곱하고 이를 12로 나누어 산출한 금액) ② 해당 사업연도의 업무용승용차 관련비용이 15백만원을 초과하는 경우 15백만원 / 업무용승용차 관련비용 - 업무전용자동차보험에 가입하지 아니한 경우 업무전용자동차보험에 가입하지 아니한 경우는 전액 손금으로 인정하지 않는다(법집행 §27의 2-50의 2-1 ④).
(6) 업무관련성에 따른 기타 인건비
업무와 관련있는 해외시찰ㆍ훈련비(법령 §19 14호) 및 다음 중 어느 하나에 해당하는 운영비 또는 수당은 손금으로 인정된다(법령 §19 15호). ① 직업교육훈련 촉진법 제7조의 규정에 따른 현장실습에 참여하는 학생들에게 지급하는 수당 ② 고등교육법 제22조의 규정에 따른 현장실습수업에 참여하는 학생들에게 지급하는 수당 한편 기업회계상 인건비 또는 인건비 이외의 항목으로 지출되었으나 손금에 산입하지 않는 업무무관 관련 비용의 예는 다음과 같으며 귀속자에 따라 배당 또는 상여로 소득처분하게 된다. ① 해당 법인이 직접 사용하지 아니하고 다른 사람(주주등이 아닌 임원과 소액주주등*인 임원 및 직원은 제외)이 주로 사용하고 있는 장소ㆍ건축물ㆍ물건 등의 유지비ㆍ관리비ㆍ사용료와 이와 관련되는 지출금(법법 §27 2호, 법령 §50 ① 1호) ② 해당 법인의 주주등(소액주주등*은 제외)이거나 출연자인 임원 또는 그 친족이 사용하고 있는 사택의 유지비ㆍ관리비ㆍ사용료와 이와 관련되는 지출금(법법 §27 2호, 법령 §50 ① 2호) ③ 노동조합 및 노동관계조정법 제24조 제2항 및 제4항을 위반하여 지급하는 급여(법법 §27 2호, 법령 §50 ① 5호) * 소액주주등이란 발행주식총수 또는 출자총액의 1%에 미달하는 주식등을 소유한 주주등(해당 법인의 국가, 지방자치단체가 아닌 지배주주등의 특수관계인인 자는 제외)을 말한다(법령 §50 ②).
퇴직급여 및 퇴직보험
(1) 현실적인 퇴직 여부에 따른 손금산입
법인이 임원 또는 직원에게 지급하는 퇴직급여(근로자퇴직급여보장법 제2조 제5호에 따른 급여)는 임원 또는 직원이 현실적으로 퇴직하는 경우에 지급하는 것에 한하여 이를 손금에 산입한다(법령 §44 ①). 현실적인 퇴직에 해당하지 않는 경우 관련 금액은 가지급금으로 보아 인정이자계산 및 지급이자 손금불산입의 대상이 된다.
- 1) 현실적인 퇴직에 해당하는 경우 현실적인 퇴직이란 법인이 퇴직급여를 실제로 지급한 경우로서 다음의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함하는 것으로 한다(법령 §44 ②, 법집행 §26-44-3). ① 법인의 직원이 해당 법인의 임원으로 취임한 때. 이 경우 직원이 임원에 해당하게 된 날을 현실적인 퇴직일로 한다. ② 법인의 임원 또는 직원이 그 법인의 조직변경ㆍ합병ㆍ분할 또는 사업양도에 의하여 퇴직한 때 ③ 근로자퇴직급여보장법 제8조 제2항에 따라 퇴직급여를 중간정산(종전에 퇴직급여를 중간정산하여 지급한 적이 있는 경우에는 직전 중간정산 대상기간이 종료한 다음 날부터 기산하여 퇴직급여를 중간정산한 것)하여 지급한 때 ④ 정관 또는 정관에서 위임된 퇴직급여지급규정에 따라 장기 요양 등 법인세법 시행규칙 제22조 제3항에서 정하는 다음 중 어느 하나의 사유로 그 때까지의 퇴직급여를 중간정산하여 임원에게 지급한 때 ㉮ 중간정산일 현재 1년 이상 주택을 소유하지 아니한 세대의 세대주인 임원이 주택을 구입하려는 경우(중간정산일부터 3개월 내에 해당 주택을 취득하는 경우만 해당) ㉯ 임원(임원의 배우자 및 소득세법 제50조 제1항 제3호에 따른 생계를 같이 하는 부양가족을 포함)이 3개월 이상의 질병 치료 또는 요양을 필요로 하는 경우 ㉰ 천재ㆍ지변, 그 밖에 이에 준하는 재해를 입은 경우⑤ 법인의 직영차량 운전기사가 법인소속 지입차량의 운전기사로 전직하는 경우 ⑥ 법인의 임원 또는 사용인이 사규에 따라 정년퇴직을 한 후 다음날 동 법인의 별정직 사원(촉탁)으로 채용된 경우 ⑦ 합병으로 소멸하는 피합병법인의 임원이 퇴직급여지급규정에 따라 퇴직급여를 실제로 지급받고 합병법인의 임원이 된 경우 ⑧ 법인의 상근임원이 비상근임원으로 된 경우 ⑨ 다음의 요건을 모두 갖춘 연봉계약에 의하여 그 계약기간이 만료되는 시점에 퇴직급여를 지급한 경우. 다만, 퇴직급여를 연봉액에 포함하여 매월 분할지급하는 경우 매월 지급하는 퇴직급여상당액은 해당 사용인에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금으로 본다(법기통 26-44…5). ㉮ 불특정다수인에게 적용되는 퇴직급여지급규정에 사회통념상 타당하다고 인정되는 퇴직급여가 확정되어 있을 것 ㉯ 연봉액에 포함된 퇴직급여의 액수가 명확히 구분되어 있을 것 ㉰ 계약기간이 만료되는 시점에 퇴직급여를 중간정산받고자 하는 사용인의 서면요구가 있을 것
- 2) 현실적인 퇴직에 해당하지 않는 경우 다음의 어느 하나에 해당하는 경우에는 현실적인 퇴직으로 보지 아니한다(법기통 §26-44-1, 법집행 §26-44-3). ① 임원이 연임된 경우 ② 법인의 대주주 변동으로 인하여 계산의 편의, 기타 사유로 전사용인에게 퇴직급여를 지급한 경우 ③ 외국법인의 국내지점 종업원이 본점(본국)으로 전출하는 경우 ④ 정부투자기관 등이 민영화됨에 따라 전종업원의 사표를 일단 수리한 후 재채용한 경우 ⑤ 근로자퇴직급여보장법 제8조 제2항에 따라 퇴직급여를 중간정산하기로 하였으나 이를 실제로 지급하지 아니한 경우. 다만, 확정된 중간정산 퇴직급여를 회사의 자금사정 등을 이유로 퇴직급여 전액을 일시에 지급하지 못하고 노사합의에 따라 일정기간 분할하여 지급하기로 한 경우에는 그 최초 지급일이 속하는 사업연도의 손금에 산입한다. ⑥ 법인분할에 있어서 분할법인이 분할신설법인으로 고용을 승계한 임직원에게 퇴직금을 실제로 지급하지 아니하고 퇴직급여충당금을 승계한 경우 ⑦ 법인의 임원 또는 사용인이 특수관계 있는 법인으로 전출하는 경우에 전입법인이 퇴직급여상 당액을 인수하여 퇴직급여충당금으로 계상한 때
(2) 임원에게 지급되는 퇴직급여
법인이 임원에게 지급한 퇴직급여 중 다음의 어느 하나에 해당하는 금액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니한다(법령 §44 ④). ① 정관에 퇴직급여(퇴직위로금 등을 포함)로 지급할 금액이 정하여진 경우에는 정관에 정하여진 금액. 정관에 임원의 퇴직급여를 계산할 수 있는 기준이 기재된 경우를 포함하며, 정관에서 위임된 퇴직급여지급규정이 따로 있는 경우에는 해당 규정에 의한 금액에 의한다(법령 §44 ⑤). 여기서 정관에서 위임된 퇴직급여지급규정이란 당해 위임에 의한 임원퇴직급여지급규정의 의결내용 등이 정당하고 특정임원의 퇴직 시마다 퇴직급여를 임의로 지급할 수 없는 일반적이고 구체적인 기준을 말하는 것으로 당해 지급규정의 내용에 따라 임원퇴직 시마다 계속ㆍ반복적으로 적용하여 온 규정이어야 한다(국심95부3119, 1996.5.27., 서이-1499, 2004.7.16., 서일-1059, 2004.7.30.). 따라서 정관에 정하여진 임원의 퇴직급여지급기준은 원칙적으로 임원별로 퇴직급여지급액이 정하여져 있거나 퇴직급여를 계산할 수 있는 정도의 기준을 정하고 구체적이고 세부적인 사항을 퇴직급여지급기준 등에 위임한 경우에도 적법한 규정으로 보며(서이-747, 2005.5.31.), 당해 임원의 퇴직일 현재의 규정을 말한다(법인 22601-1497, 1989.4.21.). 임원이 퇴직함에 따라 퇴직급여를 지급함에 있어서 정관에 퇴직급여를 계산할 수 있는 기준을 정한 후 동 기준과 함께 정관의 위임규정에 따라 정한 퇴직급여지급규정에 의하여 지급한 퇴직급여는 손금에 산입한다(재경원, 법인46012-130, 1996.9.25.). ② 위 “①” 외의 경우에는 그 임원이 퇴직하는 날부터 소급하여 1년 동안 해당 임원에게 지급한 총급여액(소득세법 제12조에 따른 비과세소득을 제외한 동법 제20조 제1항 제1호 및 제2호에 따른 금액으로 하되, 법인세법 시행령 제43조에 따라 손금에 산입하지 아니하는 금액은 제외)의 10%에 상당하는 금액에 법인세법 시행규칙 제22조 제5항으로 정하는 방법에 의하여 계산한 근속연수를 곱한 금액. 이 경우 해당 임원이 직원에서 임원으로 된 때에 퇴직금을 지급하지 아니한 경우에는 직원으로 근무한 기간을 근속연수에 합산할 수 있으며, 법인세법 시행규칙 제22조 제5항으로 정하는 방법에 의하여 계산한 근속연수란 역년에 의하여 계산한 근속연수를 말한다. 이 경우 1년 미만의 기간은 월수로 계산하되, 1개월 미만의 기간은 이를 산입하지 아니한다(법칙 §22 ⑤).
(3) 퇴직연금제도
- 1) 퇴직급여 및 퇴직보험료 등의 손금인정 한도 내국법인이 임원 또는 직원의 퇴직급여를 지급하기 위하여 납입하거나 부담하는 보험료ㆍ부금 또는 부담금(이하 보험료등) 중 법령의 규정에 따라 손금에 산입하는 것 외의 보험료등은 이를 손금에 산입하지 아니하므로(법령 §44의 2 ①) 기업회계상 부담하는 확정기여형 퇴직연금제도 및 확정급여형 퇴직연금제도의 퇴직급여가 세법상 모두 인정되는 것이 아님을 확인할 수 있다. 이하에서는 확정기여형 퇴직연금제도 및 확정급여형 퇴직연금제도로 구분하여 내용을 살펴보도록 한다.
- 2) 확정기여형 퇴직연금등 내국법인이 임원 또는 직원의 퇴직을 퇴직급여의 지급사유로 하고 임원 또는 직원을 수급자로 하는 연금으로서 법인세법 시행규칙 제23조로 정하는 다음의 어느 하나에 해당하는 기관이 취급하는 퇴직연금으로서 지출하는 금액은 이를 손금에 산입한다(법령 §44의 2 ②). ① 보험업법에 따른 보험회사 ② 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 신탁업자ㆍ집합투자업자ㆍ투자매매업자 또는 투자중개업자 ③ 은행법에 따른 은행 ④ 산업재해보상보험법 제10조에 따른 근로복지공단 위 지출금액 중 확정기여형 퇴직연금등(근로자퇴직급여보장법 제19조에 따른 확정기여형 퇴직연금, 동법 제23조의 6에 따른 중소기업퇴직연금기금제도, 동법 제24조에 따른 개인형 퇴직연금제도 및 과학기술인공제회법에 따른 퇴직연금 중 확정기여형 퇴직연금에 해당하는 것)의 부담금은 전액 손금에 산입한다. 다만, 임원에 대한 부담금은 법인이 퇴직 시까지 부담한 부담금의 합계액을 퇴직급여로 보아 법인세법 시행령 제44조 제4항을 적용하되, 손금산입한도 초과금액이 있는 경우에는 퇴직일이 속하는 사업연도의 부담금 중 손금산입한도 초과금액 상당액을 손금에 산입하지 아니하고, 손금산입 한도 초과금액이 퇴직일이 속하는 사업연도의 부담금을 초과하는 경우 그 초과금액은 퇴직일이 속하는 사업연도의 익금에 산입한다(법령 §44의 2 ③).
- 3) 확정급여형 퇴직연금 퇴직급여 또는 퇴직보험료로 법인이 지출하는 금액 중 법인세법상 한도를 초과하는 금액은 손금에 산입되지 않는다. 구체적인 세법상 한도계산은 다른 서적을 참조하도록 하며 이하에서는 일반기업회계기준 및 한국채택국제회계기준상의 확정급여형 퇴직연금제도의 일반적인 회계처리 및 세무조정에 대해 확인해보도록 한다.
I 일반기업회계기준상 확정급여형 퇴직연금의 회계처리와 세무조정 I 퇴직급여충당부채의 설정 보고기간종료일 현재 전종업원이 퇴직한다고 가정하여 지급하여야 할 퇴직일시금에 상당하는 금액을 측정하여 퇴직급여충당부채로 계상하도록 하고 있으며 퇴직연금제도 도입과 관계없이 보고기간종료일 현재 퇴직금추계액에 상당하는 금액을 퇴직급여충당부채로 계상하여야 한다. 이때 기존의 퇴직보험제도와 확정급여형 퇴직연금제도가 병존하는 경우 각 제도의 퇴직급여충당부채는 합산하여 재무상태표에 표시하되 기존의 퇴직보험예치금은 확정급여형 퇴직연금제의 퇴직연금운용자산과 구분하여 퇴직급여충당부채에서 차감하는 형식으로 표시한다(일반기업회계기준 21.14). ① 회계처리 결산전 퇴직급여충당부채 장부금액과 결산기말에 설정하여야 할 퇴직급여충당부채의 차이를 하기와 같이 회계처리한다.
② 세무조정 퇴직급여충당금계상액은 손금산입한도액을 계산하여 한도초과액은 손금불산입(유보)한 후 퇴직금 지급 시에 손금산입(△유보)한다. 부담금 납부 시의 회계처리 회사는 퇴직연금부담금을 매년 자산관리회사에 정기적으로 납부하여 적립하여야 하며 확정급여형 퇴직연금제도에서 운용되는 자산은 기업이 직접 보유하고 있는 것으로 보아 회계처리한다 (일반기업회계기준 21.11). 따라서 확정급여형 퇴직연금제도에서 회사가 지출하는 부담금은 퇴직연금운용자산으로 표시하고 부담금의 납부 시에는 자산관리회사에 운용관리수수료를 부담하며 또한 매년 적립금에 대하여는 일정률의 운용관리수수료와 자산관리수수료를 부담하여야 한다. ① 회계처리
② 세무조정 확정급여형 퇴직연금제도하에서 회사가 부담하는 퇴직연금운용자산금액은 세법상 퇴직보험료 등의 손금산입범위 내에서 신고조정에 의하여 손금산입(△유보)한 후(법령 §44의 2 ④) 퇴직연금에 가입한 종업원의 퇴직으로 퇴직연금을 지급하는 시점에서 익금산입(유보) 처분하며 지급수수료는 지출일이 속하는 사업연도의 손금으로 한다. 적립금운용수익의 처리 확정급여형 퇴직연금제도에서 운용되는 자산은 회사가 직접 보유하고 있는 것으로 보기 때문에 적립금의 운용수익은 회사의 수익으로 보아 처리한다. 법인세법에 따른 퇴직보험료 등에 대한 확정배당금의 귀속시기는 보험료 등의 정산기준일이 속하는 사업연도의 수익으로 처리하도록 하고 있으나(법통 §40－71…1) 퇴직연금운용자산에서 발생하는 손익의 귀속시기는 그 구성자산별로(정기예금, 단기금융상품, 채권형, 채권혼합형, 주식형, 기타현금성자산 등) 법인세법 제40조 및 제42조에 따라 손익을 인식하도록 하고 있다(법인세과-572, 2009.5.13., 법인세과-619, 2009.5.25.). 따라서 손익이 확정되는 사업연도에 다음과 같이 처리한다. ① 회계처리
② 세무조정 퇴직연금운용수익에 따른 퇴직연금운용자산의 증가액은 그 확정일이 속하는 사업연도에 전술한 부담금의 납부 시와 같은 방법으로 세무조정한다. 퇴직 시의 회계처리 종업원이 퇴직하는 경우로서 퇴직일시금을 선택한 경우에는 자산관리회사는 퇴직한 종업원의 적립금해당액을 종업원에게 지급하며 퇴직급여 중 이를 초과하는 금액은 회사가 부담하는데 자산관리회사가 지급한 금액은 퇴직연금운용자산과 상계처리하고 회사가 부담한 금액은 현금및현금성자산으로 처리한다. ① 회계처리
② 세무조정 퇴직연금운용자산의 감소액은 자산관리회사가 적립금에서 지출한 금액으로 익금산입(유보)함으로써 부담금 납부 시의 손금산입(△유보)이 추인되어 소멸되고 동시에 동액을 다시 퇴직급여충당금부인액의 감소로 보아 손금산입(△유보)한다.
| (차) 퇴직급여 | ××× | (대) 퇴직급여충당부채 | ××× |
| (차) 퇴직연금운용자산 | ××× | (대) 현금및현금성자산 | ××× |
| (차) 지급수수료 | ××× |
| (차) 퇴직연금운용자산 | ××× | (대) 이자수익등 | ××× |
| (영업외수익) |
| (차) 퇴직급여충당부채 | ××× | (대) 퇴직연금운용자산 | ××× |
| 현금및현금성자산 | ××× |
I 한국채택국제회계기준하의 확정급여제도 회계처리와 세무조정 I 확정급여채무 결산 시 계리평가보고서를 수령 후 당기에 종업원이 근무용역을 제공하여 생긴 확정급여채무 현재가치의 증가분인 당기근무원가(퇴직급여) 및 전기 확정급여채무의 증가분인 이자원가(퇴직급여)를 인식한다. 이때 미래 예측치에 기초하여 결정되는 한국채택국제회계기준의 확정급여채무의 경우 X1년말에 예측했던 확정급여채무의 X2년말의 예상 잔액이 X2년말의 실제 확정급여채무 잔액과 일치하지 않을 수 있으며 X1년말에 예측하였던 X2년말의 사외적립자산의 예상 잔액 역시 X2년말 사외적립자산의 실제 잔액과 달라질 수 있다. 이러한 예상과 실제의 차이는 기타포괄손익인 보험수리적손익 계정을 사용하여 관련 자산과 부채를 조정한다. ① 보험수리적손실 발생 시 회계처리
② 보험수리적이익 발생 시 회계처리
③ 퇴직금 지급 시 회계처리
④ 세무조정 ㉮ 보험수리적손실의 발생 보험수리적손실에 대하여 손금산입(기타) 처분하고 이를 세법상 당기 퇴직급여충당금설정액에 포함하여 손금산입한도액 비교 후 한도초과액에 대하여 시부인한다. ㉯ 보험수리적이익의 발생 발생한 보험수리적이익을 세무상 퇴직급여충당금의 환입으로 보아 보험수리적이익에 대하여 익금산입(기타) 처분하고 퇴직급여충당금을 손금산입(△유보)처분한다. 이후 확정급여 채무계상액을 계산하고 손금산입한도액과 비교 후 한도초과액에 대하여 시부인한다. ㉰ 퇴직금의 지급 사외적립자산의 감소액은 자산관리회사가 적립금에서 지출한 금액은 익금산입(유보)함으로써 부담금 납부 시의 손금산입(△유보)이 추인되어 소멸되고 동시에 동액을 다시 퇴직급여충당금부인액의 감소로 보아 손금산입(△유보)한다. 사외적립자산 ① 부담금 납부 시 회계처리
② 운용수수료 또는 관리수수료 발생 시 회계처리
③ 사외적립자산의 결산 시 회계처리 사외적립자산의 기대수익(기초 예상했던 사외적립자산의 증가액)은 결산 시 퇴직급여에서 차감되며 기대수익과 실제수익과의 차액은 기타포괄손익인 보험수리적손익으로 계상된다. 따라서 실현된 수익이 기대수익을 초과하는 경우 보험수리적이익이, 실현된 수익이 기대수익에 미달하는 부분은 보험수리적손실이 된다. ㉮ 보험수리적손실의 발생
㉯ 보험수리적이익의 발생
④ 세무조정방법 ㉮ 보험수리적손실의 발생 보험수리적손실에 대하여 손금산입(기타) 처분하고 [별지 제33호 서식] 퇴직연금부담금조정명세서의 (21 퇴직연금예치금 등의 납입액 계산 시 차감하여 반영한다. ㉯ 보험수리적이익의 발생 보험수리적이익에 대하여 익금산입(기타) 처분하고 [별지 제33호 서식] 퇴직연금부담금조정명세서의 (21 퇴직연금예치금 등의 납입액 계산 시 가산하여 반영한다.
| (차) 퇴직급여(당기근무원가) | ××× | (대) 확정급여채무 | ××× |
| 퇴직급여(이자원가) | ××× | ||
| 보험수리적손실(재측정요소) | ××× |
| (차) 퇴직급여(당기근무원가) | ××× | (대) 확정급여채무 | ××× |
| 퇴직급여(이자원가) | ××× | 보험수리적이익(재측정요소) | ××× |
| (차) 확정급여채무 | ××× | (대) 사외적립자산 | ××× |
| 현금및현금성자산 | ××× |
| (차) 사외적립자산 | ××× | (대) 현금및현금성자산 | ××× |
| 지급수수료 | ××× |
| (차) 지급수수료 | ××× | (대) 현금및현금성자산 | ××× |
| (차) 사외적립자산 | ××× | (대) 퇴직급여(기대수익) | ××× |
| 보험수리적손실(재측정요소) | ××× |
| (차) 사외적립자산 | ××× | (대) 퇴직급여(기대수익) | ××× |
| 보험수리적이익(재측정요소) | ××× |