쟁점간접외국납부세액을 법인지방소득세 과세표준에서 손금산입할 수 있는지 여부

법인세법은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 “수입배당금액”)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 수입배당금액에 대응하는 것으로서 아래 산식에 따라 계산한 금액을 “세액공제” 또는 “손금산입”되는 외국법인세액으로 규정하고 있다(법인세법 제57조 제4항 및 같은 법 시행령 제94조 제8항). 간접외국납부세액공제는 지점방식의 해외진출보다 자회사방식의 해외진출이 조세 부담측면에서 불리하여 이를 해결하고 해외투자의 활성화를 지원할 목적으로, 외국자회사를 통하여 간접적으로 현지 정부에 납부한 세금을 한국모기업의 법인세에서 공제하기 위해 도입된 규정이다. 구체적으로, 배당금은 법인세가 차감된 세후 이익잉여금을 그 재원으로 하는데, 외국자회사가 배당을 하는 경우 해당 배당의 재원인 이익잉여금의 발생과정에서 차감된 법인세를 산정하여 이를 한국모기업의 법인세에서 공제해주는 것이다. 다만, 간접외국납부세액공제의 적용을 위해서는 해당 간접외국납부세액에 대한 익금산입이 필요한데, 이는 소득세법의 배당가산율(Gross-up)제도와 동일한 논리로, 이중과세를 제거하기 위하여 간접외국납부세액 상당액을 익금산입한 후 세액공제하는 방법을 취하는 것이다. 즉, 한국모회사의 손익계산서에 계상되는 배당금수익은 결국 외국자회사가 현지 과세관청에 납부한 법인세를 차감한 세후 이익잉여금을 재원으로 하므로, 해당 배당금수익을 세전 배당금수익으로 전환한 후 한국의 법인세율을 곱하여 산정한 산출세액에서 간접외국납부세액을 공제하는 방식을 취하는 것이며, 배당금수익을 세전 배당금수익으로 전환하기 위한 목적으로 간접외국납부세액을 익금산입하는 것이다.

법인세법은 익금을 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입의 금액으로 규정하여 순자산증가설의 입장을 취하고 있다(법인세법 제15조 제1항). 다만, 법인세법은 순자산을 증가시키는 거래가 아님에도 일부 항목을 익금으로 간주하고 있는데, 세액공제를 적용받는 간접외국납부세액 역시 순자산을 증가시키는 거래가 아님에도 불구하고 익금으로 간주된다(법인세법 제15조 제2항 제2호). 한편, 법인세법은 간접외국납부세액을 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 규정하고 있는데(법인세법 제57조 제4항), 위 간주익금 규정에 따라 세액공제를 적용받는 간접외국납부세액의 경우에만 익금산입이 가능하다. 즉, 손금산입을 적용받는 간접외국납부세액은 순자산을 증가시키는 거래에 해당하지 않을 뿐만 아니라 간주익금 규정의 적용대상에 포함되지 않으므로, 법인세법상 익금으로 해석하는 것은 어렵다. 다만, 간접외국납부세액의 경우 이와 관련된 배당금수익이 직접외국납부세액과 달리 이미 순액(외국정부에 납부한 법인세 차감 후 배당금수익)으로 손익계산서에 인식되므로, 해당 간접외국납부세액에 대해 익금산입 없이 손금산입만 하게 된다면, 이중으로 손금을 인식하게 되는 결과가 발생한다. 즉, 외국납부세액에 대해 세액공제 또는 손금산입을 적용하기 위하여는 해당 외국납부세액을 손금불산입(익금산입)하여 국외원천소득을 세전으로 전환하는 과정이 필요한데, 간접외국납부세액을 세액공제가 아닌 손금산입하는 경우 이를 세전 배당금수익으로 전환할 수 있는 규정은 없는 상황이다. 결국, 순액으로 인식되는 간접외국납부세액 관련 배당금수익에 대해 추가로 손금산입만 적용하는 경우에는, 이미 관련 법인세가 차감된 순액만을 익금으로 인식하였음에도 불구하고 추가로 손금산입이 적용되어 결과적으로 이중으로 손금을 인식하게 되는 문제가 발생한다. 다음은 ① 직접외국납부세액 및 간접외국납부세액을 손금산입하는 경우, ② 간접외국납부세액을 세액공제하는 경우 및 손금산입하는 경우를 비교한 내용이다. ①의 경우 직접외국납부세액(비용)은 관련 국외원천소득(수익)과 각각 총액으로 재무제표에 인식되며, 여기에 손금산입 방식을 적용하면 비용으로 계상한 직접외국납부세액이 손금으로 인정되어 과세표준은 90이 되는 반면, 간접외국납부세액은 당초부터 배당금수익이 재무제표에 순액으로 인식되므로 여기에 추가로 손금산입을 적용하면 과세표준은 결국 80이 된다. ②의 경우 간접외국납부세액에 대해 세액공제를 적용하려면 배당금수익을 세전 배당금수익으로 전환하기 위한 간접외국납부세액 익금산입이 필요하므로 결국 과세표준을 100으로 조정해야 한다. 이와 비교하여, 간접외국납부세액에 대해 손금산입을 적용하는 경우 세액공제와 동일하게 해당 배당금수익을 세전 배당금수익으로 전환하는 익금산입 조정을 한 후, 간접외국납부세액 10만큼 손금산입을 하여 결과적으로 과세표준은 90이 되는 것이 타당하나, 간접외국납부세액에 대한 익금산입 조정 없이 손금산입만 하는 경우에는 과세표준은 결국 80이 된다.

법인세법은 손금을 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 법인세법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용(이하 “손비”)의 금액으로 규정하여 순자산감소설의 입장을 취하고 있으며(법인세법 제19조 제1항), 해당 손비를 ① 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나, ② 수익과 직접 관련된 것으로 규정하고 있다(법인세법 제19조 제2항). 결국, 순자산을 감소시키는 거래에 해당함을 전제로, ① 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나, ② 수익과 직접 관련된 것에 해당하는 경우에 한해 법인세법상 손금으로 인정받을 수 있다. 다만, 간접외국납부세액에 대해 세액공제가 아닌 손금산입을 적용하는 경우로서 별도의 익금산입 조정을 하지 않는다면, 해당 간접외국납부세액이 법인세법상 손금에 해당하는지 여부가 문제될 수 있다. 간접외국납부세액과 관련된 배당금수익은 해당 법인세 효과가 차감된 세후금액으로 인식되므로, 결국 간접외국납부세액이 익금에 산입되지 않는 이상 해당 간접외국납부세액을 순자산을 감소시키는 거래로 보기는 어려울 뿐만 아니라, 만약 순자산을 감소시키는 거래로 보더라도 ① 법인의 사업과 관련하여 “발생하거나 지출된 손실 또는 비용”에 해당하지 않으며, ② 수익과 직접 관련된 것으로 보기도 어렵다. 즉, 간접외국납부세액을 익금산입 없이 손금산입만 하는 경우, 이를 법인세법상 손금으로 해석하는 것은 어려운 측면이 있다.

간접외국납부세액을 “세액공제”가 아닌 “손금산입”하는 경우 해당 간접외국납부세액을 익금에 산입해야 하는 명문의 규정은 없으나, 이를 익금에 산입하지 않는다면 결국 간접외국납부세액을 이중으로 손금에 산입하는 결과 및 해당 간접외국납부세액은 법인세법상 손금의 정의를 충족하지 못하는 문제점이 발생할 수 있다. 이러한 측면에서, 조세심판원의 판단은 타당한 것으로 보인다. 현재, 해당 쟁점과 관련된 행정소송이 진행 중에 있으므로, 향후 법원의 최종 판단을 지켜볼 필요가 있다.