위 국조법안 제67조 제1항에서 규정하는 ‘대상조세(Covered Taxes)’의 세부사항은 시행령에서 규정할 예정인데 다음과 같은 세금이 대상조세의 개념에 해당될 것으로 보인다.¹⁾ 1) Pillar2 모델규정 4.2.1.조. (a) 구성기업의 이익ㆍ이윤 또는 구성기업이 소유지분을 보유한 다른 구성기업의 이익ㆍ이윤과 관련하여 구성기업의 회계장부에 기록된 세금 (b) 적격분배세제(Eligible Distribution Tax System)²⁾에 따라 부과되는 분배이익, 간주분배이익, 비영업비용에 대한 세금 (c) 일반적으로 적용되는 법인소득세 대신 부과되는 세금 (d) 이익 및 자본의 복합요소에 대한 세금을 포함하여 이익잉여금 및 법인자본에 대해 부과되는 세금 여기서 대상조세는 구성기업의 이익ㆍ이윤에 부과되는 세금, 기능적으로 그러한 소득세에 해당하는 세금과 이익잉여금 및 법인자본에 대해 부과되는 세금을 포함하여 광범위하게 정의된다. 그러나 소득의 계산을 기반으로 하지 않은 간접세, 급여세 및 재산세, 각국이 일방적으로 부과하는 디지털서비스세(Digital Service Tax) 또는 글로벌최저한세 규정 자체로부터 부과되는 추가세액은 해당 정의에 포함되지 않는다.³⁾ 2) 적격분배세제(Eligible Distribution Tax System)란 (a) 법인이 이익을 주주에게 분배하거나 분배하는 것으로 간주되는 경우, 혹은 특정 비영업비용이 발생하는 경우에만 일반적으로 납부할 세금으로 법인에 소득세를 부과하고, (b) 최저한세율 이상의 세율로 과세하며. (c) 2021년 7월 1일 이전에 시행하고 있는 법인소득세 제도를 말한다(모델규정 10.1.조 용어정의 참조). 이 제도는 이익이 발생한 시점이 아닌 주주에게 이익을 분배하는 시점에 법인세를 부과하는 제도로서 에스토니아ㆍ라트비아ㆍ조지아 등 일부 국가에서 운영하는 세제이다. 2021.7.1. 이전에 이미 시행되고 있는 세제에 대해서만 대상조세로 취급된다. 3) Pillar2 모델규정 4.1.0.에 관한 주석서 2문단. 글로벌최저한세규정에 따른 추가세액을 대상조세에 포함시키지 않는 이유는 이를 대상조세에 포함시키는 경우 추가세액이 발생하는 회계연도에 추가세액이 순환적으로 계산되기 때문이다.⁴⁾ 그러나 시장소재국에 과세권 배분(Pillar 1)에 의거한 구성기업의 순이익에 부과되는 세금은 이익ㆍ이윤에 대한 세금으로서 글로벌최저한세규정하에서 대상조세로 취급될 것으로 보인다.⁵⁾ 대상조세의 정의에서 비적격환급가능세액은 제외될 것이다. 이러한 세금의 환급 시점은 다국적기업그룹의 통제하에 있고 그 성격이 예치금과 비슷하기 때문에 이를 실효세율에 포함시키는 것은 적절하지 않기 때문이다. 예를 들어, 납세자가 관할국에서 납부할 세액을 선납한다면 동 선납은 마치 예치금처럼 다국적기업그룹이 후속 회계연도 중에서 환급 시기를 스스로 결정할 수 있으므로 일종의 비적격환급가능세액이라고 할 수 있다. 이러한 세금 선납으로 인해 해당 회계연도에 대상조세가 증가하는 것으로 취급하는 것은 적절하지 않으므로 이는 대상조세에서 제외하는 것이 타당하다.⁶⁾ 4) Pillar2 모델규정 4.2.2.에 관한 주석서 38문단. 5) Pillar2 모델규정 4.2.1.에 관한 주석서 29문단. 6) Pillar2 모델규정 4.2.2.에 관한 주석서 39문단. 글로벌최저한세의 목적상 실효세율 계산 시 고려해야 할 세액 계산의 시작점은 대상조세와 관련하여 구성기업의 재무회계상 순이익ㆍ손실에 발생되는 당기법인세비용이다.⁷⁾ 「국제조세조정에 관한 법률」 제2장 제3절(특정외국법인 유보소득에 대한 합산과세)에 의해 내국인이 납부한 조세는 대상조세에 포함되어 구성기업인 특정외국법인에 배분된다. 시행령에 규정될 ‘조정대상조세(Adjusted Covered Taxes)’는 추가세액을 산출하기 위해 필요한 실효세율을 계산함에 있어 실효세율 산식의 분자에 해당하는 항목이다. 즉, 조정대상조세 금액을 분모인 글로벌최저한세소득ㆍ결손 금액으로 나누어 실효세율을 산정하는 것이다. 조정대상조세의 세부 구성 항목은 다음과 같은 Pillar 2 모델규정 4.1.1.조의 내용을 반영할 것으로 보인다. 7) Pillar2 모델규정 4.1.1.에 관한 주석서 4문단. 위 모델규정 4.1.1.조 (a)항에서 규정하는 ‘대상조세 가산액’은 다음의 합계를 말한다. 8) 대상조세의 정의는 일반적으로 재무회계 원칙에 따라 법인 소득세로 적용되는 세금의 범위보다 넓으므로 일부 대상조세는 구성기업의 재무제표에 법인세 비용으로 기록되지 않고, 세금과 공과 등의 일반비용으로 기록될 수 있다. 따라서 재무제표에 법인세비용차감전순이익에 대한 법인세비용이 아니라 세금과 공과금 등 일반비용으로 기록된 대상조세 발생액은 조정대상조세 계산을 위해 다시 가산된다. 9) 글로벌최저한세결손이 발생한 경우 해당 결손액은 다음 회계연도에 이월결손금에 합산되어 향후 회계연도에 발생하는 글로벌최저한소득과 상계할 수 있다. 이와 같이 미래에 과세소득을 감소시켜 납부할 세액을 줄일 수 있으므로 글로벌최저한세결손이 발생하면 이연법인세자산이 발생한 것으로 볼 수 있다. ‘이연법인세자산 사용액’은 과거 발생한 이연법인세자산이 당해 연도 소득과 상계된 금액을 의미한다. 10) 불확실한 세무처리과 관련하여 납부한 대상조세를 가산하되, 가산하는 금액은 당초 대상조세 감소로 처리한 금액에 한정한다. 이 경우, 불확실한 세무처리와 관련하여 발생하거나 납부한 벌금 또는 이자액은 대상조세 가산액에 포함되지 않는다. 11) 적격환급가능세액공제는 관할국의 국내법에 따라 공제를 받기위한 조건을 충족한 시점으로부터 4년 이내에 환급받을 수 있도록 설계된 환급가능세액공제를 말한다. 당기법인세비용 계산 시 이미 차감되었던 적격환급가능세액공제 환급금액 또는 이에 상당하는 공제금액을 다시 가산함으로써 대상조세를 공제적용 이전 금액으로 환원한다. 또한 이 금액은 글로벌최저한세소득ㆍ결손 계산 시 수익항목(분모)으로 취급된다. 한편 위 모델규정 4.1.1.조 (a)항에서 규정하는 ‘대상조세 차감액’은 다음의 합계를 말한다. 12) 불확실한 세무처리는 일반적으로 구성기업이 세무조사 시 인정되지 않을 가능성이 높은 세무처리 입장을 취할 때 발생하며, 재무회계기준에서는 그러한 입장에 대한 충당금을 설정하도록 요구한다(Pillar2 모델규정 4.1.3.조에 관한 주석서 16문단). 국조법안 제67조 제1항 후단은, “고정사업장의 소득, 다른 구성기업으로부터 받은 배당소득 등과 관련된 대상조세는 관련된 소득의 배분 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 다른 구성기업에 배분한다.”라고 규정하고 있는바, 이와 관련하여 시행령에 규정될 세부사항은 다음과 같은 모델규정 4.3.2.에 규정을 반영하여 다음과 같은 내용을 포함할 것으로 전망된다. (a) 어느 고정사업장의 글로벌최저한세소득ㆍ결손에 관련하여 어느 구성기업(즉 본사 또는 다른 구성기업)이 부담의 회계장부에 포함된 대상조세 금액은 해당 고정사업장에 배분한다. 이 경우, 본사에 산입된 고정사업장 소득에 대해 납부한 대상조세는 산입된 고정사업장 소득에서 발생한 부담세액이 고정사업장의 소득에 대해 허용되는 세액을 초과하는 금액이다.¹³⁾ (b) 어느 구성기업 소유주에 배분된 글로벌최저한세소득ㆍ결손에 관련하여 어느 조세투과기업의 회계장부에 포함된 대상조세 금액은 그 구성기업 소유주에게 그 지분비율에 따라 배분한다. (c) 특정외국법인의 소유주인 내국기업이 국조법 제2장 제3절(특정외국법인 유보소득에 대한 합산과세)의 적용을 받는 경우, 특정외국법인의 유보소득 합산과세 적용을 받는 내국인의 회계장부에 포함된 대상조세 금액은 그 내국인의 조정대상조세에서 제외되고 특정외국법인에 배분한다.¹⁴⁾ (d) 혼성기업의 이익에 대한 소유지분에 세금을 부과하는 국가에 어느 혼성기업이 구성기업으로 존재하는 경우에는, 그 혼성기업 이익에 대한 구성기업 소유주의 회계장부에 포함된 대상조세 금액은 그 혼성기업에 배분된다. (e) 해당 회계연도 중 구성기업으로부터의 분배(배당)에 관하여 구성기업의 직접 소유주의 회계장부에 발생된 대상조세 금액은 분배(배당)하는 그 구성기업에 배분한다. 13) 예를 들어, A기업은 20% 세율로 본사 소득과 고정사업장 소득에 대해 거주지국에서 세금을 부담한다고 가정하자. 또한 고정사업장은 그 관할국에서 12% 세율로 세금을 부담한다고 가정하면, 고정사업장은 1년차에 100유로의 소득이 발생하는 경우 12유로의 세금을 부담할 것이다. A기업은 고정사업장 소득 100유로를 모두 합산하며, 본사 관할국에서의 외국납부세액공제 전 부담세액은 20유로이다. 그러나 외국납부세액공제의 적용으로 고정사업장의 실제 세부담은 8유로로 감소된다. 이 사례에서 8유로의 세금이 고정사업장 소득에 대한 실제 세부담이기 때문에 이 금액이 A기업의 조정대상조세에서 제외되고 고정사업장에 배분되어야 한다(Pillar2 모델규정 4.3.2.조에 관한 주석서 50문단). 14) 특정외국법인에게 배분된 조세는 동 법인의 조정대상조세에 포함하게 된다. 위 ‘(e)’의 규정과 관련하여, 많은 경우에 분배(배당)하는 구성기업은 원래 수익을 창출한 구성기업이다. 하지만 어떤 경우에는, 분배(배당)하는 구성원은 원래 수익을 얻었던 구성원의 직접 또는 간접 주주가 될 수도 있다. 이 경우 이상적인 과세취급은, 분배(배당)와 관련하여 구성기업이 부담하는 대상조세는 원래 기초소득을 얻은 구성기업의 세무상 관할국에 배분되어야 한다. 그러나 소유구조 사슬을 통한 분배 추적은 특히 기업이 여러 구성기업들을 통제하는 경우 매우 복잡하고 납세협력부담이 상당히 클 수도 있다. 따라서 모델규정은 이러한 세금은 납세의무를 촉발한 배당을 분배한 직속 구성기업의 관할국에 배분되어야 한다고 규정하고 있다. 국조법안 제67조 제2항부터 제4항까지의 규정은, 기업회계와 글로벌최저한세 규칙을 적용할 때 발생하는 양자 간의 일시적 차이를 합리적으로 처리하는 방법을 규정하고 있다. 수익ㆍ비용 항목에 대한 회계상 인식시점과 세무상 인식시점의 차이로 인해 발생하는 일시적 차이는 이연법인세 회계를 통하여 조정된다. 즉 회계상 이연법인세비용에 일정한 조정을 거쳐 ‘총이연법인세조정금액’을 산출한 후, 이 금액을 ‘조정대상조세’ 계산 시 대상조세에 합산한다. 즉, 기업회계와 유사하게 이연법인세자산의 증가(감소)는 당해 연도의 ‘조정대상조세’의 감소(증가)로, 이연법인세부채의 증가(감소)는 당해 연도의 ‘조정대상조세’의 증가(감소)로 처리한다. 그런데 국조법안 제67조 제2항에서는 글로벌최저한세 적용 목적상 사용되는 ‘총이연법인세조정금액’은 해당 기업의 ‘회계상 이연법인세비용¹⁵⁾에 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에 포함되지 아니하는 손익에 대한 이연법인세비용을 제외하는 등’의 조정을 거쳐 산출되는 것으로 규정하고 있다. 그 상세한 조정내용은 시행령에서 규정할 예정이다. 그런데 여기서 유념할 점은 이연법인세비용 산출 시 적용된 세율이 최저한 세율(15%)보다 높다면 이를 최저한세율을 사용하여 재계산(recast)해야 한다는 점이다. 시행령에서 규정할 것으로 조정내용에는 다음과 같은 내용을 포함할 것으로 보인다. 15) 해당 구성기업의 재무제표에는 이미 해당 구성기업의 관할국의 세법규정과 기업회계 규정과의 차이를 반영한 ‘이연법인세비용’이 계상되어 있으므로 이 항목을 시작점으로 하여 글로벌최저한세 목적의 조정을 거쳐 ‘총이연법인세조정금액’을 산출한다. (a) 글로벌최저한세소득ㆍ결손 계산 시 제외되는 항목과 관련된 이연법인세비용은 총이연법인세조정금액에서 제외한다.¹⁶⁾ (b) 미허용발생액(Disallowed Accrual) 및 미청구발생액(Unclaimed Accruals)과 관련된 이연법인세비용은 총이연법인세조정금액에서 제외한다. 해당 금액을 지급 시까지 제외하는 주된 이유는 미허용발생액의 경우 해당 금액이 실제로 납부되었는지 여부가 불확실하며 미청구발생액인 경우에는 납부되는 시기가 불확실하기 때문이다.¹⁷⁾ (c) 이연법인세자산과 관련된 평가나 인식에 관한 조정은 총이연법인세조정금액에서 제외한다. 이연법인세자산의 생성은 조정대상조세를 감소시키므로, 글로벌최저한세 목적을 위해 국내 세무상 손실과 관련된 이연법인세자산을 해당 손실과 동일한 해에 기록해야 한다. 평가성충당금 및 회계상인식조정은 글로벌최저한세규정하에 고려되지 않기 때문에, 이러한 조세의 향후 사용 가능성이 예측되는지 여부와 상관없이 이연법인세자산을 국내 세무상 손실과 관련하여 기록한다.¹⁸⁾ (d) 국내 세율 변화에 따른 재계산으로 인한 이연법인세비용의 변화는 총이연법인세조정금액에서 제외한다. 예를 들어, 적용세율이 10%에서 15%로 증가하여 재무제표상 추가 이연법인세비용이 발생할 경우, 이 금액은 당기 회계연도의 글로벌최저한세이익과 관련되지 않기 때문에 조정대상조세에 가산하지 않는다.¹⁹⁾ (e) 세액공제의 발생ㆍ사용과 관련된 이연법인세비용은 총이연법인세조정금액에서 제외한다. 이러한 세액공제에는 다른 관할국에서 부과된 부담세액 혹은 외국납부세액공제와 같이 다른 구성기업이 배분한 이익에 부과되는 부담세액으로 인해 관할국에서 부여받은 세액공제를 포함한다. 이러한 세액공제 금액을 포함시키면 글로벌최저한세 결과를 왜곡시킬 수 있기 때문에 해당 공제와 관련된 이연법인세비용은 총이연법인세조정금액에서 제외한다.²⁰⁾ 16) Pillar2 모델규정 4.4.1.에 관한 주석서 72문단. 17) Pillar2 모델규정 4.4.1.에 관한 주석서 75문단. 18) Pillar2 모델규정 4.4.1.에 관한 주석서 77문단. 19) Pillar2 모델규정 4.4.1.에 관한 주석서 67문단. 20) Pillar2 모델규정 4.4.1.에 관한 주석서 80문단. 다음 사례는 ‘세액공제의 발생ㆍ사용과 관련된 이연법인세비용은 총이연법인세조정금액에서 제외’하라는 모델규정의 지침과 관련된 것이다. 이 사례에서, A기업은 글로벌최저한세 규정의 적용을 받는 다국적 기업그룹의 구성기업으로서 A국에 소재하는 유일한 구성기업이라고 가정한다. A국 법률에 따라 A기업에 부과되는 유일한 세금은 25%의 세율로 부과되는 법인세이다. A국의 과세표준은 글로벌최저한세과세표준과 동일하다. A국은 과세연도에 최소 17% 이상으로 법인세를 납부해야 하는 최저한세제도를 갖고 있다. [사례] 1차연도에 A기업은 A국에서 100의 글로벌최저한세이익을 얻는다고 가정한다. 따라서 A기업의 공제 전 납부세액은 25이지만 A국은 A기업에 15의 투자유치세액공제를 제공한다고 가정한다. A국의 국내 최저한세제도에 따라, 17%의 최저한세율 요건이 적용되는 1차연도에 투자유치세액공제 8을 사용할 수 있고 나머지 미공제분 7은 향후 과세연도로 이월할 수 있다. 따라서 A기업은 1차연도에 A국가에 세금 17을 납부하고 미공제액 7은 2차연도로 이월하게 된다. 2차연도에 A기업은 100의 글로벌최저한세이익을 창출한다고 가정하면 A국에서의 공제 전 산출세액은 25가 된다. A기업은 1차연도에서 이월된 나머지 세액공제액 7을 적용하고 2년차에 A국에 18의 세금을 납부하게 된다. 그런데 모델규정 4.4.1.조 e항에 따라, 세액공제의 생성 및 사용과 관련된 이연법인세공제액 비용은 총이연법인세조정금액에서 제외하기 때문에 1차연도에 생성된 7의 이월공제액은 글로벌최저한세 목적상 이연법인세자산을 발생시키지 않으며, 따라서 1차연도 A국의 조정후 대상조세를 감소시키지 않는다. 동일한 규정을 적용하여 2차연도 7의 이월공제 사용은 2차연도 A국의 조정후 대상조세를 증가시키지 않는다. 결과적으로, A국의 실효세율은 1차연도(17/100)에 17%, 2차연도(18/100)에 18%가 된다. 아래 <표 1>는 이 사례의 결과를 수치로 요약해 놓은 것이다. <표 1> 모델규정 4.4.1.조 (e)항의 규정이 없다면, A국의 계산결과는 1차연도 미사용세액공제 이월액의 생성에 의해 왜곡되었을 것이다. 왜냐하면 미사용세액공제 이월액은 이를 이연하지 않으면 조정후 대상조세를 최저한세율 이하로 감소시켰을 것이고 이연법인세자산을 발생시켰을 것이기 때문이다. 이제 이연법인세자산 또는 이연법인세부채의 변경이 구성기업의 실효세율에 미치는 효과를 사례를 통해 살펴보자. 우선 특정연도에 손실이 발생함에 따라 그 후 연도에 세무상 이월결손금 처리를 하는 경우에 취하게 되는 이연법인세자산 조정 사례를 본다. 이 사례에서는 구성기업 소재지국 법인세율이 20%라고 가정하고 2023년 해당 구성기업의 세전손실이 100억달러 발생하며 2024년에 해당 구성기업의 세전이익은 300억달러가 발생한다고 가정한다. 2023 사업연도의 손실은 그 이후 연도로 이월되어 2024 사업연도의 과세소득은 200억달러로 조정된다. 또한 해당 구성기업의 경우 법인세비용 외에는 다른 조정 항목은 없다고 가정하고 글로벌최저한세 적용 목적상 실효세율 계산을 해보면 다음 <표 2>과 같다. * 법인세율이 20%로 최저한세율보다 높으므로, 이연법인세자산은 최저한세율(15%)을 적용하여 산출 ** 글로벌최저한세소득이 있는 경우에만 실효세율 계산 <표 2>에서 2023 사업연도에 발생한 100억달러의 손실로 인해 당해 연도의 ‘조정대상조세’는 –15억달러가 되고 그 의미는 미래 사업연도에서 발생할 ‘조정대상조세’를 15억달러만큼 증가시킬 수 있음을 의미한다. 이는 2023년도에 동 금액만큼 자산이 증가한 것과 같은 효과를 가져오는 것이므로, 2023 사업연도의 ‘이연법인세 자산변동’ 항목에 +15억달러로 표기한다. 2024 사업연도에 ‘조정대상조세’를 산출할 때 당기법인세 비용(40억달러)에 이연법인세자산(15억달러)을 합산하여 55억 달러를 구성기업이 2024년에 글로벌최저한세 적용 목적상 부담한 세액으로 취급하는 것이다. 이에 따라 2024년 실효세율은 전년도 순손실에 대한 이월공제가 허용되지 않을 경우의 13.33%(= 40억불/300억불)에서 18.33%(= 55억불/300억불)로 상승한다. 다음으로 이연법인세부채의 변동이 실효세율에 미치는 효과를 보여주는 사례를 살펴본다. 어느 구성기업이 2023~2025 사업연도 기간 중에 매년 200만달러씩 회계상 이익이 발생한다고 가정하자. 또한 2023년 초에 300만달러에 상당하는 유형자산을 취득하였고 회계상은 3년에 걸쳐 연간 100만달러씩 정액법으로 감가상각을 하는 것으로 처리했으나 세무상 즉시상각 특례를 인정받아 2023년의 과세소득을 300만달러만큼 감소시키는 결과가 발생하였다고 가정한다. 또한 해당 구성기업의 경우 법인세비용 외에는 다른 조정 항목은 없다고 가정하고 해당 구성기업의 글로벌최저한세 규칙상 실효세율을 계산해 보면 다음 <표 3>과 같다. * 법인세율이 20%로 최저한세율보다 높으므로, 최저한세율(15%)로 재계산 <표 3>에서 2023사업연도에 인식한 세무상 즉시상각으로 인해, 세무상 과세표준이 음수(200만달러 – 300만달러)가 되므로 당기법인세비용은 발생하지 않는다. 그러나 당기 회계상 세전이익에 글로벌최저한세율(15%)을 곱한 금액만큼은 글로벌최저한세 적용 목적상 이연법인세부채가 증대한 것으로 취급한다. 이 사례에서는 30만달러 (= 200만달러 × 15%) 이연법인세부채가 증가한 것으로 나타나는데, 이 금액만큼 조정된 대상조세가 증대한 것으로 취급한다. 이에 따라 2022사업연도의 실효세율을 구하면 15%가 된다. 2024년과 2025년도에는 회계상 감가상각이 각각 100만달러씩 발생하게 되므로 이연법인세부채가 매년 15만달러씩 차감된다. 그에 따라 이들 사업연도의 ‘조정대상조세’는 당기법인세비용에서 15만달러씩 차감된 금액이 된다. 이에 따라 이들 사업연도의 실효세율은 22.5%가 된다. 아래 <표 4>는, <표 3>과 같은 이연법인세를 통한 추가조정을 한 경우와 이런 조정을 하지 않은 경우의 실효세율상의 차이를 보여준다. <표 4> 실효세율 비교 위 사례에서 구성기업이 세무상 즉시상각제도를 활용함에 따라 2023사업연도의 실효세율이 0%가 되지만 이는 일시적 차이에 불과하다. 3년 평균 실효세율을 계산하면 20%로서 사실 글로벌최저한세율(15%)을 초과하므로 이러한 사례가 글로벌최저한세규정을 적용받아 2023년도에 추가로 과세가 되는 것은 불합리하다. 이와 같이, Pillar2 모델규정이 채택한 ‘이연법인세부채’를 통한 조정을 하게 되면 가속감가상각을 도입한 2023 사업연도에도 15%의 글로벌최저한세율에 미달하게 되어 당해 연도에 추가 과세되었다가 다음 연도에 다시 이를 보전(credit)해주는 번거로운 작업을 피할 수 있게 된다. 그런데 국조법안 제67조 제3항은 “구성기업이 총이연법인세조정금액에 반영된 이연법인세부채(유형자산의 감가상각과 관련된 이연법인세부채의 변동 금액 등 대통령령으로 정하는 금액은 제외한다)를 계상한 날부터 5년이 지난 날이 속하는 사업연도의 종료일까지 해당 이연법인세부채와 관련된 법인세를 납부하지 아니하는 경우에는 해당 금액을 그 계상한 날이 속하는 사업연도의 대상조세에서 차감하여 해당 사업연도의 제69조에 따른 실효세율과 제70조 및 제71조에 따른 추가세액을 다시 계산한다.”라고 규정하고 있다. 이 규정의 의미를 설명한다면, 제2항과 같은 특례조치가 허용되는 이연법인세부채는 동 부채를 계상한 날로부터 5년 내에 납부를 완료하여 과세이연 효과가 5년 내에 상쇄되는 경우로 한정한다는 것이다. 만일 5년 내에 이연법인세부채가 상쇄되지 않는다면 설령 재무회계와 세무회계의 일시적 차이로 발생한 이연법인세부채라고 하더라도 그 차이가 발생한 회계연도에 ‘대상조세의 감소’로 재계산(recapture)하고 경우에 따라 추가세액을 납부해야 할 수도 있다. 국조법안 제68조 제1항 제1호에 따르면, 구성기업이 이전 회계연도 대상조세에 대한 증가조정을 하는 경우 “대상조세 금액의 증가액을 경정사업연도의 대상조세에 가산한다.”고 규정함으로써 글로벌최저한세 규정 목적에 따라 당기 회계연도 대상조세의 증가조정으로 취급할 수 있도록 허용하고 있다. 그러나 국조법안 제68조 제1항 제2호는 “대상조세 금액의 감소액을 경정대상사업연도의 조정대상조세에서 차감하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 경정대상사업연도의 제69조에 따른 실효세율과 제70조 및 제71조에 따른 추가세액을 다시 계산한다.”라고 규정하고 있는바, 이는 대상조세 금액이 감소하는 경우 수정이 발생한 해당 회계연도의 실효세율 및 추가세액을 재계산하고 필요 시 추가세액을 납부해야 함을 의미한다. 이와 같이 대상조세의 중요한 감소에 대한 조정은 해당 회계연도에 과다하게 대상조세가 인식되어 있어 대상조세의 과대표시로 인해 추가세액의 회피가능성이 존재하고 단순히 대상조세의 감소만으로는 추가세액을 재계산할 수 없을 가능성이 존재하기 때문에 조정이 발생한 회계연도에 대해 이루어지도록 규정한 것이다.²¹⁾ 21) Pillar2 모델규정 4.6.1.에 관한 주석서 121문단. 한편 국조법안 제68조 제2항은 “제1항 제2호에도 불구하고 경정대상사업연도 대상조세의 감소액이 대통령령으로 정하는 경미한 감액에 해당하는 경우에는 신고구성기업의 선택에 따라 그 감소액을 해당 구성기업의 경정사업연도 대상조세에서 차감할 수 있다.”라고 규정하고 있다. 즉, 납세자는 대상조세에 중요하지 않은 감소를 당기 회계연도에 포함할 수 있도록 선택할 수 있다. 여기서 시행령으로 정할 예정인 경미한 감액은 ‘특정 회계연도에 대해 확정된 조정대상조세의 총감소액이 1백만유로 미만인 경우²²⁾’로 규정될 것으로 보인다. 국조법안 제68조 제3항은 “구성기업의 소재지국에서 구성기업의 이연법인세비용 산정에 적용되는 세율이 변경되는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대상조세를 조정한다.”라고 규정하고 있다. 이 규정은, “국내 적용세율로의 인하로 인한 이연법인세비용 금액은 이러한 인하로 인해 최저한세율보다 낮은 세율이 적용되는 경우, 이전 회계연도에 대해 4.1.조에 따라 청구된 구성기업의 대상조세에 대한 부담세액 조정으로 처리된다.”라는 모델규정 4.6.2.조의 내용을 국조법에 법제화한 것으로 판단된다. 모델규정 및 동 규정에 대한 주석서의 내용을 감안하면, 시행령에는 ‘국내 세율이 후속적으로 감소되는 경우 이전에 대상조세로서 계상된 이연법인세 비용은 이연법인세부채를 환입할 때 실제로 납부될 세액으로 수정되어야 한다’는 내용이 포함되어 규정될 것으로 보인다.²³⁾ 이러한 시행령 규정이 마련되는 경우 효과를 예를 들어 살펴보자. 1차연도에 구성기업 관할국의 세율이 15%이고 해당 구성기업은 글로벌최저한세이익 100이었으나 그 관할국의 법인세법상 가속상각이 허용되어 과세표준은 0이라고 가정하자. 이 경우 이연법인세부채로서 15를 설정하고 이를 이용하여 2차연도에는 대상조세 15를 상쇄시킬 수 있게 된다. 그런데 2차연도에 관할국은 내국세율을 10%로 인하한다면, 구성기업은 최종 납부시점에는 실효세율의 10%인 10의 세금만 납부하게 된다. 이 경우 1차 회계연도에 15로 설정한 이연법인세부채는 10으로 재계산해야 하고 이를 2차연도에 환입할 때 15가 아닌 실제로 납부할 세액인 10으로 수정해야 한다. 이러한 이연법인세부채의 재계산으로 인하여 2차 회계연도에 추가세액 5(= 15 - 10)를 납부하여야 한다. 국조법안 제68조 제4항은 “구성기업이 이전 사업연도에 회계상 당기법인세비용으로 계상하고 조정대상조세에 포함한 금액으로서 1백만유로를 초과하는 금액을 그 이전 사업연도의 종료일부터 3년 이내에 납부하지 아니하는 경우에는 미납된 금액을 그 이전 사업연도의 조정대상조세에서 차감하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 해당 이전 사업연도의 제69조에 따른 실효세율과 제70조 및 제71조에 따른 추가세액을 다시 계산한다.”고 규정하고 있다. 이러한 규정의 효과를 다음과 같은 예를 통해 살펴보자. 1차연도에서 구성기업은 당기 법인세비용을 10으로 설정하고 세무신고 시 해당 금액을 대상조세로서 당기법인세비용 중 10을 조정대상조세로 취급하고 결과적으로 10을 납부할 세액으로 신고했다고 가정하자. 그런데 해당 구성기업은 현지 세법에 따른 법인세 신고서를 제출했지만, 4차연도까지 해당 금액을 납부하지 않았다면, 그 구성기업은 해당세액의 미납부 결과로서 조정대상조세에서 10을 제외하고 실효세율을 재계산해야 한다.²⁴⁾ 22) Pillar2 모델규정 4.6.1.에 관한 주석서 121문단. 23) Pillar2 모델규정 4.6.1.에 관한 주석서 128문단. 24) Pillar2 모델규정 4.6.4.에 관한 주석서 133문단.