孫 常 翼/세무사, (주)영화·조세통람 상담위원 목차 I. 서 설 II. 상가건물 임차인에게 적용되는 내용 1. 조세우선권과의 관계 2. 보증금 중 일정금액(소액임차보증금)의 보호 (1) 조세채권과의 우선순위 비교 (2) 우선변제받을 임차인의 범위
Ⅰ. 서설 Ⅱ. 상가건물 임차인에게 적용되는 내용 Ⅲ. 상가건물 임대인의 임대소득에 대한 납세의무 Ⅳ. 상가건물 임대인의 부가가치세 납세의무 Ⅴ. 상가건물 임대인의 재산할사업소세에 대한 제2차 납세의무 상가건물임대차보호법이 2002년 11월 1일부터 시행되므로 지역별로 보증금이 일정 규모 이하에 해당하면서, 사업자등록을 한 임차인은 동법의 보호를 받게 된다. 상가건물임대차보호법을 세법적용과 관련하여 검토하면, 주로 임차인에게 적용될 사항이다. 이 글은 상가건물임대차보호법의 시행을 계기로 상가건물임차인과 임대인에게 적용되는 세법의 내용을 일부 검토한 것이다. 현행 국세기본법과 지방세법에는 각각 국세와 지방세의 우선권과 우선권에 대한 제한을 규정하고 있다. 국세기본법과 지방세법의 내용을 확인하면, 주택임대차보호법의 소액임차보증금에 대한 우선권을 규정하고 있는 반면, 상가건물임대차보호법에 대해서는 어떠한 규정을 두고 있지 않다. 상가건물임대차보호법이 2001년 12월 29일 제정되어 2002년 11월 1일부터 시행되고 있으므로 국세기본법이나 지방세법에서 그 내용을 반영하지 못하였다고 생각할 수 있지만, 주택임대차보호법이나 상가건물임대차보호법이 모두 사회적·경제적 약자인 임차인을 보호하기 위한 법률이라는 점에서, 상가건물에 대한 소액임차보증금에 대한 권리도 국세기본법이나 지방세법에서 그 내용을 명시적으로 규정하는 것이 타당할 것으로 본다. 상가건물임대차보호법의 소액임차보증금에 대해서는 국세기본법이나 지방세법에서 명시적으로 규정을 두고 있지 아니하므로 조세채권보다 우선하여 보호를 받는다는 것에 대하여 다른 의견이 있을 수 있다. 그러나 상가건물임대차보호법의 소액임차보증금권리(상가건물임대차보호법 제14조)나 주택임대차보호법의 소액임차보증금권리(주택임대차보호법 제8조)가 동일한 형식으로 규정되어 있다는 점과 그 취지로 보아 우선권을 인정함이 합리적일 것으로 판단된다. 이하에서는 소액임차보증금 우선변제권과 관련하여 주택임대차보호법과 상가건물임대차보호법을 비교하여 설명하고자 한다. 상가건물의 임차인이 주택임차인과 동등한 차원에서 소액임차보증금에 대하여 우선변제권을 갖는다고 하더라도, 당해 소액임차보증금은 체납처분비 등 직접경비보다는 후순위에 있다. 체납처분비 등 직접경비는 강제환가절차에 의하여 현금으로 전환하는 과정에서 발생하는 직접비용이므로 당연히 다른 채권에 우선하여 변제되는 것이다. 소액임차보증금에 대한 우선변제권의 권리를 갖기 위해서는 지역별로 전세보증금 등이 다음의 금액 이하로 임대차계약이 체결된 경우에 적용된다.
┌───────────────────┬─────┬───────┐ │ 구 분 │주택임대차│상가건물임대차│ │ │보호법 │보호법 │ ├───────────────────┼─────┼───────┤ │ 서울특별시 │ 4천만원│ 4천5백만원│ ├───────────────────┼─────┼───────┤ │ 수도권 중 과밀억제권역(서울특별시 외)│ 4천만원│ 3천9백만원│ ├───────────────────┼─────┼───────┤ │ 광역시(군지역과 인천광역시 제외) │3천5백만원│ 3천만원│ ├───────────────────┼─────┼───────┤ │ 기타 지역 │ 3천만원│ 2천5백만원│ └───────────────────┴─────┴───────┘임차인은 당해 건물에 대한 경매신청의 등기 전에 다음의 요건을 갖추어야 한다. 1) 주택임대차보호법의 주택 임차인의 경우 주택임차인은 주택의 인도(입주)와 전입신고에 의한 주민등록을 하여야 제3자에 대하여 대항력이 생기고, 소액임차보증금에 대한 우선적인 권리도 갖게 된다. 2) 상가건물임대차보호법의 상가건물 임차인의 경우 상가건물임차인은 건물의 인도(입주)와 부가가치세법 제5조, 소득세법 제168조 또는 법인세법 제111조의 규정에 의한 사업자등록을 신청한 때에는 그 다음 날부터 제3자에 대하여 대항력이 생기고 소액임차보증금에 대한 우선적인 권리도 갖는다. (3) 우선변제되는 소액임차보증금의 범위 전세보증금 등이 우선변제받을 임차인의 범위에 포함되는 경우에, 우선변제 받을 수 있는 소액임차보증금은 지역별로 다음의 금액 이하로 한다.
┌───────────────────┬─────┬───────┐ │ 구 분 │주택임대차│상가건물임대차│ │ │보호법 │보호법 │ ├───────────────────┼─────┼───────┤ │ 서울특별시 │1천6백만원│ 1천3백5십만원│ ├───────────────────┼─────┼───────┤ │ 수도권 중 과밀억제권역(서울특별시 외)│1천6백만원│ 1천1백7십만원│ ├───────────────────┼─────┼───────┤ │ 광역시(군지역과 인천광역시 제외) │1천4백만원│ 9백만원│ ├───────────────────┼─────┼───────┤ │ 기타 지역 │1천2백만원│ 750만원│ └───────────────────┴─────┴───────┘임차인이 상기의 금액에 대하여 소액임차보증금으로서 우선변제권을 갖지만, 주택의 가액과 관련하여 다음과 같이 한도금액의 제한을 적용받는다. 1) 주택임대차보호법의 주택 임차인의 경우 임차인의 보증금 중 일정액이 주택가액의 2분의 1을 초과하는 경우에는 주택의 가액의 2분의 1에 해당하는 금액에 한하여 우선변제권이 있으며, 하나의 주택에 임차인이 2인 이상이고, 보증금 중 우선변제대상이 되는 일정 금액("소액임차보증금"이라 한다)의 합산액이 주택의 가액의 2분의 1을 초과하는 경우에는 각 임차인의 소액임차보증금("보증금 중 일정금액")의 비율로 그 주택의 가액의 2분의 1에 해당하는 금액을 분할한 금액을 각 임차인의 소액임차보증금으로 우선변제를 받게 된다. 2) 상가건물임대차보호법의 상가 임차인의 경우 임차인의 보증금 중 일정액이 상가건물의 가액의 3분의 1을 초과하는 경우에는 상가건물의 가액의 3분의 1에 해당하는 금액에 한하여 우선변제권이 있으며, 하나의 상가건물에 임차인이 2인 이상이고, 그 각 보증금 중 일정액("소액임차보증금")의 합산액이 상가건물의 가액의 3분의 1을 초과하는 경우에는 "소액임차보증금"의 비율로 그 상가건물의 가액의 3분의 1에 해당하는 금액을 분할한 금액을 각 임차인의 "소액임차보증금(우선변제 대상금액)"으로 본다. 3. 임대차계약서 확정일자에 의한 우선변제권 (1) 주택임대차보호법의 확정일자에 의한 우선변제권 주택임대차보호법은 주택입주와 주민등록전입신고라는 대항요건과 임대차계약증서상의 확정일자를 갖춘 임차인에게 민사집행법에 의한 경매 또는 국세징수법에 의한 공매시 임차주택(대지를 포함한다)의 환가대금에서 후순위권리자 기타 채권자보다 우선하여 보증금을 변제받을 권리를 인정하고 있다(주택임대차보호법 제3조의2 제2항). 주택임대차보호법의 확정일자에 의한 우선변제권에 대해서는 국세기본법 및 지방세법에서 별도의 특례규정을 두고 있지 아니하다. 그러나 법률의 규정상 일정한 기준에 따라 조세채권에 대하여 우선권을 인정함이 타당하며, 유권해석사례에서도 이를 인정하고 있다. 전세권을 설정하지 않은 주택임대차의 경우에도 국세의 법정기일에 앞서 주택임대차보호법 제3조의2 제2항의 규정에 의한 우선변제권을 갖는 경우에는 국세에 우선하여 배분받는 것이며, 우선변제권을 갖는다 함은 당해 주택에 전입을 하여 주민등록을 마치고 임대차계약증서상의 확정일자를 갖춘 경우를 말하는 것임(징세 46101－193, 2001. 2.27). (2) 상가건물임대차보호법의 확정일자에 의한 우선변제권 건물입주와 사업자등록이라는 대항요건을 갖추고 관할세무서장으로부터 임대차계약서상의 확정일자를 받은 임차인은 민사집행법에 의한 경매 또는 국세징수법에 의한 공매시 임차건물(임대인 소유의 대지를 포함한다)의 환가대금에서 후순위권리자 그 밖의 채권자보다 우선하여 보증금을 변제받을 권리가 있다(상가건물임대차보호법 제3조의2 제2항). 이러한 권리는 2002년 11월 1일 이전에 임대차계약을 체결한 경우에도 인정되는 것이므로, 임대차계약서 사본 및 사업자등록증 원본 등을 갖추고 개정된 사업자등록정정신고서 서식을 이용하여, 상가건물소재지 관할세무서에 신고한 후, 임대차계약서상에 확정일자를 받도록 하여야 할 것이다. 상가건물임대차보호법의 확정일자에 의한 우선변제권에 대해서도 국세기본법 및 지방세법에서 별도의 특례규정을 두고 있지 아니하다. 그러나 주택임대차보호법의 확정일자에 의한 우선변제권을 유권해석사례에서 인정한 것과 같은 취지로, 상가건물임대차보호법에 의한 확정일자 권리도 일정한 기준에 의하여 조세채권에 대하여 우선권을 인정함이 타당할 것이다. 상가건물임대차보호법의 경우 모든 상가건물임차인에게 적용되는 것이 아니라 상가건물임대차보호법 제2조【적용범위】에 해당하는 임차인에게 적용되는 것이므로 일정 규모(보증금기준) 이하의 상가건물 임차인만 확정일자에 의한 우선변제권을 갖게 된다. (3) 확정일자에 의한 우선변제권의 순위 비교 주택임대차보호법의 확정일자에 의한 우선권의 해석사례(징세 46101－193, 2001. 2.27)에서 확인하였듯이, 확정일자를 법정기일과 비교하여 당해 확정일자가 법정기일보다 빠른 경우에 확정일자에 의한 우선권을 인정한다. 상가건물임대차보호법 제5조 제2항에 따르면, 건물입주와 사업자등록신청의 대항요건을 갖추고 확정일자를 받아야 후순위채권에 대한 우선권을 인정하는 것이므로 대항요건을 갖추지 않은 상태에서 확정일자를 받은 경우에는 우선권을 주장할 수 없다. 한편, 당해 확정일자와 우선순위의 비교기준이 되는 법정기일은 국세기본법 제35조 제1항과, 지방세법 제31조 제1항에서 동등한 내용으로 다음과 같이 규정하고 있다. ① 과세표준과 세액의 신고에 의해 납세의무가 확정되는 국세(지방세)에 있어서 신고한 당해 세액에 대하여는 그 신고일 ② 과세표준과 세액을 정부(지방자치단체)가 결정ㆍ경정 또는 수시부과결정하는 경우에 고지한 당해 세액에 대하여는 그 납세고지서의 발송일 ③ 원천징수의무자(특별징수의무자) 또는 납세조합으로부터 징수하는 국세(지방세)와 인지세에 있어서는 그 납세의무의 확정일 ④ 제2차납세의무자(보증인을 포함한다)의 재산에서 국세(지방세)를 징수하는 경우와 양도담보재산에서 국세(지방세)를 징수하는 경우에는 납부통지서의 발송일 ⑤ 국세징수법(지방세법)상의 국세(지방세) 확정 전 보전압류에 의하여 납세자의 재산을 압류한 경우에 그 압류와 관련하여 확정된 세액에 대하여는 그 압류등기일 또는 등록일 확정일자가 각각의 경우에 규정한 법정기일보다 앞선 경우에, 당해 임차보증금에 대한 권리는 각각의 법정기일에 대응하는 조세채권(국세·지방세와 가산금)에 우선하는 것이다. III. 상가건물 임대인의 임대소득에 대한 납세의무 상가건물임대인의 납세의무는 주로 임대사업에 관련되는 납세의무이다. 이하 상가건물의 임대소득에 대한 납세의무로서 법인세법과 소득세법의 간주임대료 및 간주익금의 내용을 비교 설명하기로 한다. 1. 추계과세를 적용하는 경우 (1) 법인소득에 대한 추계과세 장부 기타 증빙서류가 미비하여 법인의 부동산임대소득을 추계하여 결정하는 경우 부동산임대로 받은 전세금·임대보증금에 대한 수입금액(간주임대료)는 다음과 같이 계산한다(法令 11).
┌───────────────────────────┐ │ 간주임대료＝보증금 등의 적수×정기예금이자율×365/1 │ └───────────────────────────┘위 산식에서 "정기예금이자율"이란 서울특별시에 본점을 둔 은행의 계약기간 1년의 정기예금이자율의 평균을 감안하여 국세청장이 정하는 이자율을 말하는데, 2001년 12월 27일(고시일)부터 5.8%를 적용하고 있다(국세청고시 제2001－26호, 2001.12.27 ; 고시일이 속하는 사업연도부터 적용함). 위의 산식을 적용함에 있어서 다음의 내용이 소득세법과 다르므로 유의를 하여야 한다. ① 모든 법인 기준 : 추계시에는 모든 법인에게 적용한다. ② 주택임대시에도 적용 : 주택을 임대한 경우에 배제한다는 규정이 없으므로, 추계과세시에는 주택의 임대에 대하여도 간주임대료 규정을 적용한다. ③ 건설비상당액 적수 불공제 : 추계시에는 건설비상당액 적수로 공제되는 금액이 없다. 추계과세는 장부 등의 증빙내용이 미비한 경우에 적용되는 것이므로, 추계과세의 성격상 건설비상당액 적수는 공제하지 않고 있다. (2) 개인의 부동산임대소득에 대한 추계과세 개인의 부동산임대소득을 추계에 의하여 결정하는 경우에는 다음의 산식을 적용하여 전세금·임대보증금에 대한 수입금액(간주임대료)을 계산한다(所令 53).
┌────────────────────────────────┐ │간주임대료＝〔보증금 등의 적수－기준시가 적용 임대용부동산적수〕│ └────────────────────────────────┘※(주) : 위의 산식에서 "정기예금이자율"은 법인세법과 동일하게 5.8%를 적용한다. 개인의 경우 소득세법과 그 시행령의 해석상 법인의 간주임대료와 비교하여 다음과 같은 점에서 차이가 있다(所法 25, 所令 53). ①주택임대부분 제외 : 보증금 등 적수의 범위에 주택과 그 부수토지가 제외된다. ② 임대용 부동산의 건설비상당액 적수 공제 : 추계과세를 적용하는 경우에도 소 득세법의 기준시가를 적용하여 취득당시의 기준시가를 적용한 임대용부동산 건설비상당액적수를 계산하여 보증금 등의 적수에서 공제한다(所令 53 ④). 1) 해석사례 ①소득세법시행령 제53조 제3항 규정의 소득금액을 추계결정 또는 경정하는 경우 적용할 "임대용부동산의 건설비상당액"은 취득당시의 같은법 제99조에 규정하는 기준시가로 계산하는 것임(제도46011－11509, 2001. 6.14). ② 임대인이 임대사업 개시 전에 임대용역의 제공이 없는 상태에서 신축부동산이 완공되면 당해 부동산을 사용키로 하는 임대차용역계약을 체결하고 임차인으로부터 받은 선수임대보증금 또는 계약금 등은 임대사업 개시 전까지는 법 제25조 제1항의 규정에 의한 간주임대료의 계산대상이 되지 아니한다(所通 25－2). 2) 주택과 사업용건물의 건물 및 부수토지의 구분 주택과 부가가치세가 과세되는 사업용건물이 함께 설치되어 있는 경우에는 부가가치세법과 동일한 방법으로 구분하는데 그 내용은 다음과 같다(所令 53 ②).
┌────────┬──────────┬──────────────┐ │ 구 분 │ 건 물 │ 토 지(주) │ ├────────┼──────────┼──────────────┤ │주택면적 〉사업 │ 전부를 주택으로 본 │전부를 주택의 부수토지로 본 │ │용 건물면적 │다. │다. │ ├────────┼──────────┼──────────────┤ │주택면적≤사업 │ 주택부분 외의 사업 │주택에 부수되는 토지의 면적 │ │용 건물면적 │용건물부분은 주택 │은 총토지면적에 주택부분의 │ │ │으로 보지 아니한다. │면적이 총건물면적에서 차지하│ │ │ │는 비율을 곱하여 계산한다. │ └────────┴──────────┴──────────────┘※ (주) : 위의 방법으로 계산된 주택에 부수되는 토지 중 주택정착면적의 5배(도시계획구역 밖의 경우 10배)를 초과하는 부분은 주택의 부수토지로 인정하지 아니한다. 2. 실지장부에 의하여 간주익금을 계산하는 경우 (1) 법인장부에 의해 계산되는 간주익금 1) 간주익금 적용대상 법인 다음의 요건을 모두 충족하는 내국법인에 한하여 적용한다(租特法 138). ① 차입금과다법인 : 차입금이 자기자본의 일정배수를 초과하는 법인. 차입금이 조세특례제한법 제135조 제1항에 규정하는 일정 기준(일반법인의 경우 : 2배, 소비성서비스업의 경우 : 1배, 종합무역상사·건설업·해상운송업 등의 경우 : 4배 등)을 초과하는 경우에 적용대상이 된다(租特令 129 ①). ② 부동산임대업을 주업으로 하는 법인 : "부동산임대업을 주업으로 하는 법인"이라 함은 당해 법인의 사업연도종료일 현재 자산총액 중 임대사업에 사용된 자산가액이 100분의 50 이상인 법인을 말한다(租特令 132 ①). 이 경우, 자산가액은 기준시가를 적용하여 계산하지만, 기준시가가 없는 자산의 경우에는 장부가액을 적용하여야 할 것으로 본다. ③ 비영리내국법인이 아닐 것 : 비영리내국법인은 적용대상에서 제외한다. 2) 간주익금 계산 위의 요건에 해당하는 법인이 부동산 등을 대여하고 받은 보증금 등에서 발생하는 금융소득이 정기예금이자상당액에 미달하는 경우에는 그 미달하는 금액을 익금으로 간주한다(租特法 138). 다음의 산식에 의하여 계산한 금액을 익금에 산입하고 소득처분은 기타사외유출로 처분한다(租 特令 132④, 法令 106).
┌───────────────────────────────┐ │ 간주익금＝〔보증금 등의 적수－임대부동산 건설비상당액 적수〕 │ │ ×정기예금이자율×365/1－금융수익 │ └───────────────────────────────┘※ (주) : "정기예금이자율"은 추계과세와 동일하게 5.8%를 적용한다(租特則 59 ④). ① 보증금 등의 범위 : 보증금 등의 범위는 부동산 또는 부동산에 관한 권리를 대여하고 받은 보증금·전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액을 포함한다. 다만, 주택 및 주택정착면적의 5배(도시계획구역 밖의 토지는 10배) 이내의 부수토지를 임대한 경우에는 그에 대한 보증금 등은 제외한다(租特法 138 ①, 租特令 132 ③). ② 금융수익의 범위 : "임대사업부문에서 발생한 금융수익"으로 간주익금 계산시에 차감되는 것은 당해 사업연도의 임대사업부분에서 발생한 수입이자와 할인료·배당금·신주인수권처분익 및 유가증권처분익이다(租特令 132 ④). "유가증권처분익"이라 함은 유가증권의 매각익에서 매각손을 차감한 금액을 말한다(租特則 59 ⑤). ③ 임대용 부동산의 건설비 상당액 : "임대용부동산의 건설비상당액"이란 당해 건축물 등(토지는 제외)의 취득가액(자본적지출액을 포함하고, 재평가차액은 제외한다)을 말하고, 그 적수는 다음 각각의 산식에 의하여 계산한다. 이 경우 면적 적수의 계산은 매월말 현재의 면적에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있으며(租特則 59 ②), 사업연도 중에 임대사업을 개시한 경우에는 임대사업을 개시한 날부터 적수를 계산한다(租特則 59 ⑥). ㉠ 지하도건설비의 적수 지하도를 건설하여 국유재산법 기타 법령에 의하여 국가 또는 지방자치단체에 기부채납하고 지하도로점용허가(1차 무상점용허가기간에 한한다)를 받아 이를 임대하는 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 지하도건설비상당액 적수를 적용한다(租特則 59 ②).
┌──────────────────────────────┐ │ 지하도건설비 적수총계×임대면적의 적수/임대가능면적의 적수│ └──────────────────────────────┘㉡ 기타의 적수 위 지하도건설 이외의 임대용부동산에 있어서는 다음 산식에 의하여 계산한 당해 임대용부동산의 건설비상당액적수로 한다(租特則 59 ②).
┌──────────────────────────────┐ │임대용부동산의 건설비적수 총계×임대면적의 적수/건물연면적의│ │적수 │ └──────────────────────────────┘(2) 장부로 계산하는 개인부동산임대소득의 간주익금 1) 간주익금 적용대상 부동산임대소득자 법인의 경우 차입금과다법인으로서 부동산임대업을 주업으로 하는 법인이며, 비영리내국법인을 제외한다는 제한이 있으나, 개인의 경우에는 부동산임대소득이 있으면 제한없이 적용된다. 2) 간주익금의 계산 개인의 경우 전세보증금 등에 대한 간주익금으로서 총수입금액에 산입할 금액은 다음과 같이 계산한다(所令 53 ③).
┌───────────────────────────────┐ │ 총수입금액에 산입할 금액＝〔당해 과세기간의 보증금 등의 적수│ │－임대용부동산의 건설비상당액적수〕×365/1×이자율－ [임대사업│ │부분에서 발생한 수입이자·할인료, 배당금 합계액] │ └───────────────────────────────┘※ (주) : "정기예금이자율"은 국세청고시(제2001－26호)에 의하여 5.8%를 적용한다. ① 주택임대부분 제외 : 추계과세와 마찬가지로 보증금 등 적수의 범위에 주택과 그 부수토지가 제외된다. 주택과 사업용건물이 함께 설치되어 있는 경우에는 앞에서 설명한 방법으로 주택부분을 구분한다. ② 금융수익의 범위 : 개인의 경우에는 수입이자와 할인료·배당금만을 금융수익에 포함시킨다. 이는 개인의 경우에는 신주인수권처분이익 및 유가증권처분이익이 소득세법상 과세대상 사업소득에서 원칙적으로 제외되기 때문이다. ③ 건설비 상당액 적수 : 임대용 부동산의 건설비상당액이란 건축물 등의 취득가액을 말하는데, 자본적지출액을 포함하며, 토지가액과 재평가차액을 제외한 금액으로 한다. 구체적인 내용은 소득세법시행령 제53조 제4항 및 동법시행규칙 제23조에 규정되어 있는데, 법인소득과 동등하게 ㉠ 지하도 건설비 적수와, ㉡ 기타의 적수로 구분하여 적용한다(所則 23 ②). ④ 1990년 12월 30일 이전에 취득한 임대용 부동산의 건설비 상당액 적수 : 1990년 12월 31일 이전에 취득·건설한 임대용부동산에 대한 건설비상당액은, 당해 부동산의 취득가액과 다음 각각의 산식에 의하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다(租特則 ③).
┌─────────────────────────────────┐ │ 1990년 12월 31일 현재의 임대보증금/1990년 12월 31일 현재 보증금 │ │을 받고 임대한 면적×임대보증금을 받고 임대한 면적 │ └─────────────────────────────────┘ ┌─────────────────────────────────┐ │ 1990년 12월 31일 현재의 임대용부동산의 소득세법 기준시가/임대용 │ │건출물의 연면적×임대보증금을 받고 임대한 면적 │ └─────────────────────────────────┘3) 해석사례 ①1990.12.31. 현재 임대용 부동산의 건설비상당액에 있어, 기준시가는 2000년 귀속분까지는 시가표준액에 의하나, 2001년 귀속분부터는 국세청 고시가액에 의해야 한다(서일 46011－10511, 2002. 4.22). ② 소득세법시행령 제53조 제2항의 "당해 과세기간의 임대사업부분에서 발생한 수입이자"는 임대보증금을 운영하여 얻은 이자로서 당해 과세기간 중에 발생한 이자상당액을 말하는 것이므로 같은 법 시행령 제45조의 규정에 의한 수입시기가 도래하지 아니한 이자상당액을 포함하는 것임(소득46011－10189, 2001. 3. 7). 3. 주택의 임대소득에 대한 소득세 비과세 주택의 임대소득에 대한 비과세의 범위는 다음과 같다(所令 8의2). (1) 비과세되는 주택임대소득의 범위 비과세되는 주택의 임대소득은 3개 이하의 주택을 소유하는 자의 주택임대소득으로서, 다음 중 어느 하나에 해당하는 주택임대소득을 제외한다(所令 8의2 ①). ①양도소득세 비과세로 규정하고 있는 고급주택의 임대소득 ②농어촌지역(수도권정비계획법에 의한 수도권지역 외의 읍·면지역을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 외의 지역에소재하는주택으로서 연면적이 116제곱미터(공동주택의경우에는 전용면적 85제곱미터)를 초과하는 주택을 2개 소유하는 자의 당해 주택의 임대소득 ③농어촌지역에 고급주택을 소유하면서 농어촌지역 외의 지역에 ②에서 규정하는 주택을 1개 소유하는 자의 당해 주택의 임대소득 ④농어촌지역 외의 지역에 소재하는 주택을 3개 소유하는 자의 주택임대소득 ⑤농어촌지역에 고급주택을 소유하면서 농어촌지역 외의 지역에 소재하는 주택을 2개 소유하는 자의 주택임대소득 ⑥ 농어촌지역에 고급주택을 2개 소유하면서 농어촌지역 외의 지역에 소재하는 주택을 1개 소유하는 자의 주택임대소득 (2) 주택 수의 계산 임대주택에 대한 주택 수의 계산은 다음과 같다(所令 8의2 ②). ①다가구주택은 1개의 주택으로 보되, 구분등기된 경우에는 각각을 1개의 주택으로 계산 ② 공동소유의 주택은 지분이 가장 큰 자의 소유로 계산하되, 지분이 가장 큰 자가 2인 이상인 경우에는 각각의 소유로 계산. 다만, 지분이 가장 큰 자가 2인 이상인 경우로서 그들이 합의하여 그들 중 1인을 당해 주택의 임대수입의 귀속자로 정한 경우에는 그의 소유로 계산한다. ③ 임차 또는 전세받은 주택을 전대하거나 전전세하는 경우에는 당해 임차 또는 전세받은 주택을 임차인 또는 전세받은 자의 주택으로 계산 ④ 본인과 배우자가 각각 주택을 소유하는 경우에는 이를 합산 (3) 해석사례 1세대1주택(고급주택 제외)의 임대소득은 소득세 비과세되지만, 착오로 확정신고 및 납부한 후 경정청구기한 경과시에는 경정청구를 하지 못한다(서일 46011－10095, 2001. 9. 3). 4. 부동산임대소득에 대한 소득세 과세단위 소득세법 제61조【자산소득합산과세)】규정이 헌법재판소의 위헌 결정을 받았으므로, 개정되는 소득세법에 따라 부동산임대소득은 개인단위별 과세를 적용받게 된다. 그러나 공동사업합산과세 규정은 잔존하는 것이므로 생계를 같이 하는 동거가족 등(㉠ 배우자, ㉡ 직계존속 및 직계비속과 그 배우자, ㉢ 형제·자매와 그 배우자)이 함께 부동산임대업을 영위하는 경우에는 지분 또는 손익분배비율이 가장 큰 공동사업자의 소득으로 합산과세하고(所法 43 ③) 연대납세의무를 지운다(所法 2 ①). IV. 상가건물 임대인의 부가가치세 납세의무 부동산 및 부동산에 관한 권리를 임대하는 경우에 부가가치세 납세의무를 부담한다. 임대사업 관련 부가가치세 납세의무에 대하여 검토하기로 한다. 1. 부동산임대업 관련 부가가치세 납세의무자 부동산임대업 관련 부가가치세 납세의무자는 부동산임대용역을 제공하는 사업자이다(附法 2). 여기에는 일반과세자뿐만 아니라 간이과세자도 포함되며, 면세되는 주택과 이에 부수되는 토지의 임대사업은 면세사업이므로 당해 사업만 영위하는 사업자는 납세의무자에서 제외한다. 2. 부동산임대용역 관련 부가가치세 과세대상 (1) 부동산임대용역 부가가치세의 과세대상으로 하고 있는 부동산임대용역은 토지, 건물, 부동산에 관한 권리의 임대용역이다. 그러나「전·답·과수원·목장용지·임야 또는 염전임대업」을 과세에서 제외하고 있고(附令 2 ①), 주택과 이에 부수되는 토지의 임대용역에는 면세를 적용한다(附法 12 ①). (2) 주택임대용역 1) 주택임대용역의 범위 면세대상의『주택과 이에 부수되는 토지의 임대용역』에서 주택과 부수토지의 범위는 상시주거용(사업을 위한 주거용의 경우를 제외)으로 사용하는 건물("주택")과 이에 부수되는 토지로서 그 면적이 건물이 정착된 면적의 5배(도시계획구역밖에 있는 토지의 경우에는 10배)를 초과하지 아니하는 것의 임대를 말하며, 이를 초과하는 부분은 토지의 임대로 본다(附令 34 ①). 2) 겸용주택의 경우 임대되는 주택에 부가가치세가 과세되는 사업용건물이 함께 설치되어 있는 경우에는 주택과 이에 부수되는 토지의 임대의 범위는 소득세법의 간주임대료에서 적용되는 내용과 동일한 방법을 적용하여 구분한다(附令 34 ②). 부동산을 2인 이상의 임차인에게 임대한 경우에는 임차인별로 주택부분의 면적(사업을 위한 거주용인 경우 제외)이 사업용 건물부분의 면적보다 큰 때에는 그 전부를 주택의 임대로 본다(附通 12－34－1). 2. 부동산임대용역 관련 부가가치세 과세표준의 적용 (1) 과세표준에 대한 일반원칙 부동산임대용역의 과세표준이 되는 금액은『일반적인 부동산임대료』와 다음의 특례에서 설명하는『간주임대료』로 한다. 사업자가 부가가치세가 과세되는 부동산임대료와 당해 부동산을 관리해 주는 대가로 받는 관리비 등을 구분하지 않고 영수하는 때에는 전체금액에 대하여 과세하며, 임차인이 부담할 보험료·수도료 및 공공요금을 별도로 구분 징수하여 납입을 대행하는 경우에는 당해 금액은 부동산임대관리에 따른 대가에 포함하지 아니한다(附通 13－48－3). (2) 과세표준계산의 특례 1) 전세금(임대보증금)에 대한 간주임대료 계산 사업자가 부동산임대용역을 공급하고 전세금 또는 임대보증금을 받는 경우에는 금전 이외의 대가를 받는 것으로 보아 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 과세표준으로 한다. 여기에서 정기예금이자율은 당해 예정신고기간 또는 과세기간종료일 현재의 이자율을 적용하는데, 현재 고시되어 있는 국세청고시 이자율은 4.6%이다(국세청고시 제2002－14호, 2002.3.29).
┌───────────────────────────────┐ │ 과세표준＝당해 기간의 전세금·임대보증금×과세대상기간의 일 │ │수×계약기간 1년의 정기예금이자율×365(366)/1 │ └───────────────────────────────┘이 경우 국가 또는 지방자치단체의 소유로 귀속되는 지하도의 건설비를 전액 부담한 자가 지하도로 점용허가(1차 무상점용기간에 한한다)를 받아 대여하는 경우에 다음의 산식에 의하여 계산한 건설비상당액은 전세금 또는 임대보증금으로 보지 아니한다.
┌────────────────────────────────┐ │ 건설비상당액＝〔당해기간종료일까지의 국가 또는 지방자치단체에 │ │기부채납된 지하도건설비〕×〔전세금·임대보증금을 받고 임대한 면│ │적〕/임대가능한 면적 │ └────────────────────────────────┘4) 임대료를 선불 또는 후불로 받는 경우 사업자가 2 과세기간 이상에 걸쳐 부동산임대용역을 공급하고 그 대가를 선불 또는 후불로 받는 경우에는 당해 금액을 계약기간 월수로 나눈 금액의 각 과세대상기간의 합계액을 과세표준으로 한다(附令 49의2 ④). (3) 과세 임대용역과 면세 주택임대용역의 공급 과세되는 부동산임대용역과 면세되는 주택임대용역을 함께 공급하는 경우, 실지귀속에 따라 과세표준을 계산하는 것을 원칙으로 하고 있으나, 그 임대구분과 임대료 등의 구분이 불분명한 경우에는 다음의 산식을 순차로 적용하여 과세표준을 계산한다(附令 49의2 ③). 5) 토지·건물의 임대료 안분계산 총임대료(임대료와 간주임대료의 합계액)를 다음의 산식으로 안분계산한다.
┌──────────────────────────────────┐ │토지분임대료＝(임대료＋간주임대료)×토지가액/토지가액＋정착건물가액 │ │토지분임대료＝(임대료＋간주임대료)×정착건물가액/토지가액＋정착건물 │ │가액 │ └──────────────────────────────────┘위의 산식에서 토지가액과 건물가액은 예정신고기간 또는 과세기간종료일 현재의 지방세법의 시가표준액을 말한다(附則 15 ②). 6) 과세되는 토지 면적의 안분계산 하나의 토지 위에 주택과 과세사업용 건물이 복합적으로 있는 건물의 경우에는 주택용 토지와 과세사업용 토지가 구분되지 아니하므로 그 토지를 건물면적을 기준으로 다음과 같이 안분계산하여야 한다. ①주택용 토지면적 계산
┌─────────────────────────────────┐ │토지면적×주택건물 연면적/총 건물 연면적＝주택용 토지면적〔면세〕 │ └─────────────────────────────────┘이 경우 주택의 지상정착면적의 5배(도시계획구역밖의 경우 10배)를 초과하는 부분은 주택의 부수토지로 보지 아니한다. ② 과세사업용 토지면적 계산
┌──────────────────────────────────┐ │토지면적×과세사업용 건물연면적/총 건물 연면적＝과세사업용 토지면적 │ │(과세) │ └──────────────────────────────────┘7) 과세되는 임대료(과세표준) 안분계산 ①토지임대 과세표준 : 과세되는 토지임대료 과세표준은 다음의 산식으로 계산한다(附令 49의2 ③).
┌────────────────────────────────┐ │토지임대 과세표준＝토지분에 대한 임대료 상당액×과세되는 토지 임│ │대면적/총 토지 임대면적 │ └────────────────────────────────┘② 건물임대 과세표준 : 과세되는 건물임대료의 과세표준은 다음의 산식으로 계산한다(附令 49의2 ③).
┌────────────────────────────────┐ │건물임대 과세표준＝건물에 대한 임대료 상당액×과세되는 건물 임대│ │면적/총 건물 임대면적 │ └────────────────────────────────┘(3) 해석사례 ①과세되는 부동산을 임대하고 받은 전세금 또는 임대보증금의 이자상당액("간주임대료")에 대한 부가가치세는 원칙적으로 임대인이 부담하는 것이나, 임대인과 임차인간의 약정에 의하여 임차인이 부담하는 것으로 할 수 있다. 이 경우 임차인이 부동산임차의 대가로서 월세 등의 형태로 지급하는 금액이 있는 때에는 임차인이 부담하는 간주임대료에 대한 부가가치세와 월세는 별도로 구분하여 지급하여야 한다(附通 12－34－2). ② 분양받은 오피스텔을 임대하고 대가를 받는 경우에는 부가가치세법 제7조의 규정에 의하여 부가가치세가 과세되는 것이며, 임차자가 당해 오피스텔을 주거용으로 사용하는 때에도 부가가치세가 과세되는 것임(서삼 46015－10914, 2002. 5.31). 4. 부동산임대용역 공급시기·사업장·세금계산서 등 (1) 부동산임대용역의 공급시기 부동산임대업은 그 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속 공급하는 사업이므로「대가의 각 부분을 받기로 한 때」를 공급시기로 본다. 전세보증금 등에 대한 간주임대료와 임대료를 선불 또는 후불로 받는 임대료의 공급시기는「예정신고 또는 과세기간종료일」이다(附令 22). (2) 부동산임대용역의 납세지:(사업자등록관련) 부동산임대업의 납세지는 부동산의 등기부상 소재지이다(附令 4 ①). 따라서 부동산등기부상의 소재지에서 사업자등록을 하고 납세의무를 이행하여야 한다. 다만, 부동산상의 권리만을 대여하거나, 전기사업자·한국토지공사 등 부가가치세법시행령 제4조 제1항 제4호에서 열거하는 사업자가 부동산을 임대하는 경우에는 사업에 관한 업무를 총괄하는 장소를 납세지로 한다(附令 4 ①Ⅳ). (3) 세금계산서 일반과세자의 경우, 부동산임대용역에 대한 임대료를 받는 경우는 대가의 각 부분을 받기로 한 때 세금계산서를 교부하여야 하며 간주임대료에 대하여는 세금계산서 교부의무가 없다. 교부받은 세금계산서, 교부한 세금계산서에 대한 매입·매출처별세금계산서합계표는 예정신고 및 확정신고시 정부에 제출하여야 한다. V. 상가건물 임대인의 재산할사업소세에 대한 제2차납세의무 1. 제2차납세의무자의 의의 지방세법에서 제2차납세의무자란 주된 납세자가 납부하여야 할 지방자치단체의 징수금(지방세와 가산금 및 체납처분비)을 주된 납세자의 재산으로 징수하여도 징수할 금액에 부족한 경우 그 부족액에 대해 보충적으로 납부의무를 지는 자를 말한다. 지방세법에서도 국세기본법과 동등한 수준으로 지방세법 제19조∼제24조 사이에 제2차납세의무자에 대한 기본적인 규정을 두고 있다. 그런데 재산할사업소세에서는 일반적인 제2차납세의무자 이외에 다음과 같이 건축물소유자(상가건물 임대임)에 대한 제2차납세의무자를 규정하고 있다. 2. 재산할사업소세의 제2차납세의무자 사업소용 건축물의 소유자(상가건물 임대임)와 사업주(임차인)가 다른 경우에는 건축물의 소유자에게 제2차납세의무를 지울 수 있다(地法 244). 건축물의 소유자에게 재산할의 제2차납세의무를 지울 수 있는 경우는 이미 부과된 재산할사업소세를 사업주의 재산으로서 징수하여도 부족액이 있는 경우에 한한다(地令 206 ①). 사업소용 건축물의 소유자가 지방세법 제245조【국가 등에 대한 비과세】의 규정에 의한 비과세대상자인 경우에도 제2차납세의무를 지울 수 있다(地令 206 ②). 즉, 건축물 소유자(상가건물 임대인)가 본래의 입장에서 비과세대상자라고 할지라도 당해 건축물이 재산할사업소세 과세대상에 사용되는 경우에는 건축물소유자에게 제2차납세의무를 지울 수 있는 것이다.