원심은 원고가 이 사건 규정에서 경정청구권자로 규정된 실질귀속자에 해당하기 어렵다고 보아 소 각하 판결을 한 1심(서울행법 2018구합84638, 2019.07.12, 판결)의 판단을 유지하였는데, 그 이유를 정리하면 아래와 같다.

• (1) 대법원 판례(대법원 2018두38376, 2018.11.29., 판결 등)는 조세조약상 배당소득의 수익적 소유자에 해당한다 하더라도 재산의 귀속 명의와 실질에 괴리가 있고 조세회피 목적이 인정되는 경우에는 실질적인 귀속명의자에게 소득이 귀속된다고 보아 수익적 소유자와 실질귀속자의 개념이 구별되는 것을 전제로 한다. 나아가 외국법인을 조세조약상 수익적 소유자에 해당한다고 보아 제한세율의 혜택을 적용할 것인지와 그러한 제한세율 등 조약의 적용에 잘못이 있는 경우 그 구제수단으로 경정청구권을 수익적 소유자 또는 실질귀속자 등에게 부여할 것인지는 논의의 평면을 달리하므로, 원고가 조세조약상 수익적 소유자에 해당한다는 이유만으로 반드시 원고에게 경정청구권을 인정할 것은 아니다.
• (2) 구 법인세법 제98조의 6 제3항은 실질귀속자와 국외투자기구를 구별하고 있는데, 제4항은 제한세율과 관련된 구제절차에서 그 경정청구권자를 실질귀속자 또는 원천징수의무자로 한정하고 있다.
• (3) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2008두11372, 2009.8.20., 판결 등 참조). 위와 같이 이 사건 규정이 구 법인세법 제98조의 6 각 항에 규정된 실질귀속자, 원천징수의무자와 달리 국외투자기구에 경정청구권을 인정하는 별도의 명문 규정을 두고 있지 않는 이상, 국외투자기구인 원고는 이 사건 규정을 근거로 경정청구를 할 수 없다고 보는 것이 법령의 문언, 내용 및 규정체계에 부합한다.

대상판결은 원심이 원고가 구 법인세법 제98조의 6 제1항에서 정한 ‘국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인’에 해당하는지를 제대로 심리하지 아니하였다고 하여 파기환송하였는데, 그 이유를 정리하면 아래와 같다.

• (1) 구 법인세법 제98조의 6 제1항은 ‘국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인’을 같은 조에서 ‘실질귀속자’로 부르기로 하였고, 이 사건 규정은 ‘실질귀속자’에 대하여 조세조약에 따른 제한세율을 적용받기 위한 경정청구권을 부여하고 있다. 따라서 ‘국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인’은 이 사건 규정에 따른 경정청구를 할 수 있다. 그런데 아래와 같은 사정에 비추어 보면 국외투자기구도 일정한 경우에는 ‘국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인’에 해당할 수 있다. 가) 국외투자기구는 ‘투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 것’을 말하는데(구 법인세법시행령 제138조의 7 제2항), 법적 형태나 투자금의 모집 방식 등에 따라 그 종류가 다양하다. 나) 국외투자기구도 설립된 국가의 법에 따라 법인격이 부여되거나 구성원과 독립하여 직접 권리ㆍ의무의 주체가 되는 경우 등에는 법인세법상 외국법인에 해당할 수 있다(구 법인세법 제1조 제3호, 구 법인세법시행령 제1조 제2항 참조). 다) 국외투자기구가 해당 국내원천소득과 관련하여 법적 또는 경제적 위험을 부담하고 그 소득을 처분할 수 있는 권리를 가지는 등 그 소득에 대한 소유권을 실질적으로 보유하는 경우에는 해당 국내원천소득이 국외투자기구에 실질적으로 귀속된다고 볼 수 있다(구 법인세법시행령 제138조의5 제2항 제1호, 제138조의 7 제1항 참조).
• (2) 구 법인세법 제98조의 6 제2항 및 제3항의 내용 등에 비추어 보면, 각 규정이 국외투자기구와 실질귀속자를 구별하고 있다고 하여 국외투자기구에는 이 사건 규정에 따른 경정청구권이 인정되지 않는다고 볼 수 없다. 가) 구 법인세법 제98조의 6 제2항은 실질귀속자가 해당 국내원천소득을 국외투자기구를 통하여 지급받는 경우에 국외투자기구가 아니라 실질귀속자가 조세조약에 따른 제한세율을 적용받기 위한 절차를 정한 규정일 뿐이다. 나) 구 법인세법 제98조의 6 제3항은 구 법인세법 제98조의 6 제1항 및 제2항에 따라 제한세율 적용신청서를 실질귀속자가 제출하여야 하는 경우도 있고 국외투자기구가 제출하여야 하는 경우도 있음을 전제로, 실질귀속자 또는 국외투자기구가 그러한 서류 등을 제출하지 않는 경우 등에는 조세조약에 따른 제한세율을 적용받을 수 없다는 것을 정하고 있을 뿐이다. 다) 따라서 구 법인세법 제98조의 6 제2항 및 제3항이 국외투자기구와 실질귀속자를 구별하고 있다고 하여 국외투자기구는 이 사건 규정이 정한 실질귀속자에 해당할 수 없다고 볼 수 없다. 위 각 규정이 국외투자기구에는 이 사건 규정에 따른 경정청구권을 부여하지 않으려는 취지라고 볼 근거도 없다.

법인세법 제98조의 4 및 제98조의 6⁴⁾은 조세조약상 비과세 또는 면제와 제한세율 적용과 관련하여 외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수 절차 및 원천징수에 대한 경정청구권 등이 규정되어 있다. 위 규정에 의하면 법인세법 제93조에 따른 국내원천소득 실질귀속자인 외국법인이 국내원천소득을 지급하는 자에게 비과세ㆍ면제신청서나 제한세율 적용신청서를 제출하여야 하고( 법인세법 제98조의4 제1항 및 제98조의 6 제1항), 국내원천소득을 지급하는 자가 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 비과세ㆍ면제신청서나 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등⁵⁾에 해당하는 경우에는 비과세 또는 면제나 제한세율을 적용하지 아니하고 법인세법 제98조 제1항에 따른 세율에 따라 원천징수를 하여야 한다( 법인세법 제98조의 4 제3항 및 제98조의 6 제3항). 그리고 비과세 또는 면제, 제한세율을 적용받지 못한 실질귀속자가 비과세 또는 면제, 제한세율을 적용받으려는 경우에는 실질귀속자 또는 국내원천소득을 지급하는 자⁶⁾가 세액이 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 5년 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다( 법인세법 제98조의 4 제4항 및 제98조의 6 제4항). 즉, 법인세법은 외국법인의 조세조약상 비과세 또는 면제와 제한세율 적용과 관련하여 실질귀속자 기준으로 규정되어 있음을 알 수 있고, 비과세 또는 면제, 제한세율을 적용받기 위한 경정청구권도 실질귀속자에게 있음을 명문으로 규정하고 있다. 4) 구 법인세법 제98조의4 및 제98조의 6의 편재도 현행 법인세법과 같다. 5) 대통령령으로 정하는 사유 대통령령으로 정하는 사유는 비과세ㆍ면제신청서, 제한세율 적용신청서, 국외투자기구 신고서를 제출받지 못한 경우 등을 말한다( 법인세법시행령 제138조의 4 제13항 및 제138조의 7 제7항). 6) 법인세법 제98조의 4 제1항에 따른 소득지급자 또는 법인세법 제98조의 6 제1항에 따른 원천징수의무자를 말한다.

실질귀속자란 ‘그 국내원천소득과 관련하여 법적 또는 경제적 위험을 부담하고 그 소득을 처분할 수 있는 권리를 가지는 등 그 소득에 대한 소유권을 실질적으로 보유하고 있는 자’를 말한다( 법인세법 제93조의 2 제1항).⁷⁾ 그리고 대법원은 “실질과세의 원칙 중 구 국세기본법 제14조 제1항이 규정하고 있는 실질귀속자 과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것”이라고 판시한 바 있다(대법원 2008두8499, 2012.1.19., 전원합의체 판결). 또한 대법원은 조세조약의 배당소득 조항에서의 수익적 소유자를 실질과세 원칙에 따른 실질귀속자와 동일한 의미로 해석해오고 있었던 것으로 보였는데(대법원 2015두2451, 2016.7.14., 판결, 대법원 2013두7704, 2015.5.28., 판결 등), (대법원 2017두33008, 2018.11.15.) 판결에서 “수익적 소유자는 당해 사용료 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용ㆍ수익권을 갖는 경우를 뜻한다. (중략) 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당한다고 할지라도 국세기본법상 실질과세의 원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우에는 그 적용을 부인할 수 있다. 즉, 재산의 귀속명의자는 재산을 지배ㆍ관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 자가 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 그 명의에 따른 조세조약 적용을 부인하고 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배ㆍ관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 과세한다.”고 판시하여 조세조약상 수익적 소유자인지를 먼저 따진 다음, 다시 실질과세원칙에 따라 조세조약 적용을 부인할 수 있는지를 검토하는 태도를 취하였다.⁸⁾ 즉, 대법원은 조세조약상 수익적 소유자에 해당한다고 해서 실질귀속자에 반드시 해당하는 것은 아니라고 해석하고 있는 것이다.⁹⁾ 7) 참고로 구 법인세법시행령 제138조의 5 제2항 제1호는 실질귀속자를 ‘당해 국내원천소득과 관련하여 법적 또는 경제적 위험을 부담하고 동 소득을 처분할 수 있는 권리를 가지는 등 동 소득에 대한 소유권을 실질적으로 보유하고 있는 자’라고 정의하고 있었는데, 현행 법인세법 제93조의 2 제1항에 따른 실질귀속자의 정의와 같다. 8) 그리고 (대법원 2018두38376, 2018.11.29.) 판결에서도 동일한 취지로 판시하였다. 9) 이와 관련하여, 대법원에서 수익적 소유자 여부를 구태여 판단한 것은 그동안 실질귀속자와 수익적 소유자의 개념을 구분 없이 사용하여 온 잘못된 용례를 바로잡겠다는 뜻으로 읽어야 마땅하다는 견해도 있다(이창희, “국외투자기구에 대한 실질귀속자 특례”, 「서울대학교 法學」 제60권 제3호, 서울대학교 법학연구소, 2019.9., 201면).

국외투자기구란 ‘투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 것’을 말한다( 법인세법 제93조의 2 제1항).¹⁰⁾ 국외투자기구가 법인세법의 적용대상인 외국법인인지 여부를 판단하는 기준과 관련하여 (대법원 2010두5950, 2012.1.27.) 판결에서 “외국의 법인격 없는 사단ㆍ재단 기타 단체가 구 소득세법(2006.12.30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제119조 제8호 내지 제10호의 국내원천소득을 얻어 이를 구성원인 개인들에게 분배하는 영리단체에 해당하는 경우, 법인세법상 외국법인으로 볼 수 있다면 그 단체를 납세의무자로 하여 국내원천소득에 대하여 법인세를 과세하여야 하고, 법인세법상 외국법인으로 볼 수 없다면 거주자의 경우와 동일하게 단체의 구성원들을 납세의무자로 하여 그들 각자에게 분배되는 소득금액에 대하여 소득세를 과세하여야 한다. 그리고 여기서 그 단체를 외국법인으로 볼 수 있는지에 관하여는 법인세법상 외국법인의 구체적 요건에 관하여 본점 또는 주사무소의 소재지 외에 별다른 규정이 없는 이상 단체가 설립된 국가의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 우리나라의 사법(私法)상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리ㆍ의무의 귀속주체로 볼 수 있는지에 따라 판단하여야 할 것이다.”고 판시하여 처음으로 그 기준을 판시하였다.¹¹⁾ 위 대법원 판결의 법리는 그 뒤 대법원에서 국외투자기구의 법적 성격을 판단하기 위한 기준으로 사용되었고, 다수의 사례에서 국외투자기구를 법인세법상 외국법인으로 볼 수 있는지 여부를 심리하여야 한다고 판시한 바 있다(대법원 2011두4411, 2013.7.11., 판결, 대법원 2010두20966, 2013.7.11., 판결 등). 그리고 법인세법 제2조 제3호는 외국법인이란 “본점 또는 주사무소가 외국에 있는 단체(사업의 실질적 관리장소가 국내에 있지 아니하는 경우만 해당한다)로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인을 말한다.”고 규정하고 있고, 2013.2.15. 대통령령 제24357호로 개정된 구 법인세법시행령 제1조 제2항에서 ‘대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인’의 내용을 신설하였다(현행 법인세법시행령 제2조 제2항).¹²⁾ 국외투자기구가 국내원천소득의 실질귀속자로서 외국법인에 해당하는지 여부를 판단하기 위하여 먼저 외국법인에 해당하는지 여부를 판단하여야 하는데, 이를 위하여 위 대법원 판결의 법리와 법인세법상 외국법인의 요건을 충족하는지 여부를 함께 검토하여야 한다. 10) 참고로 구 법인세법시행령 제138조의 7 제2항은 국외투자기구를 ‘투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 것’이라고 정의하고 있었는데, 현행 법인세법 제93조의 2 제1항에 따른 국외투자기구의 정의와 같다. 11) 대법원은 미국 델라웨어주 법률에 따라 유한 파트너십(limited partnership)으로 설립된 甲은 구성원들과 독립된 별개의 권리ㆍ의무 주체이므로 법인세법상 외국법인으로 보아 법인세를 과세하여야 한다고 판단하였다. 12) 위 법인세법시행령이 처음 신설될 당시 ‘대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인’은 아래와 같았다. 1. 설립된 국가의 법에 따라 법인격이 부여된 단체 2. 구성원이 유한책임사원으로만 구성된 단체 3. 구성원과 독립하여 자산을 소유하거나 소송의 당사자가 되는 등 직접 권리ㆍ의무의 주체가 되는 단체 4. 그 밖에 해당 외국단체와 동종 또는 유사한 국내의 단체가 「상법」 등 국내의 법률에 따른 법인인 경우의 그 외국단체 참고로, 위 제3호는 2019.2.12. 대통령령 제29529호 개정으로 삭제되었는데, 그 이유는 ‘종전에 외국법인으로 보던 단체 중 구성원과 독립하여 자산을 소유하거나 소송의 당사자가 되는 등 직접 권리ㆍ의무의 주체가 되는 단체는 법인성이 낮으므로 이 법에 따른 과세대상에서 제외하여 「소득세법」에 따라 그 단체의 구성원별로 납세의무를 부담하도록 개선한 것’이다(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정된 대통령령 시행령 제정ㆍ개정이유).

대상판결은 국외투자기구가 국내원천소득의 실질귀속자인 외국법인에 해당하면 이 사건 규정에 따른 경정청구권자에 해당된다는 것을 전제로 원심이 원고가 구 법인세법 제98조의 6 제1항에서 정한 ‘국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인’에 해당하는지를 제대로 심리하지 아니하였다고 하여 파기환송하였는데, 대상판결은 국외투자기구가 이 사건 규정에 따른 경정청구권자에 해당하는지 여부에 관하여 판단한 최초의 대법원 판결로 의의가 있다. 대상판결의 사건이 진행되던 중 2018.12.24. 법률 제16008호 개정된 법인세법과 2018.12.31. 법률 제16104호로 개정된 소득세법에는 ‘국외투자기구에 대한 실질귀속자 특례’ 규정이 신설(2020.1.1. 시행)되었는데, 각 규정(법인세법 제93조의 2 및 소득세법 제119조의 2) 제1항 단서에는 다음 각 호¹³⁾에 해당하는 경우 국외투자기구를 국내원천소득의 실질귀속자로 간주하는 규정을 두고 있고, 이 규정으로 인하여 국외투자기구의 경정청구권 문제는 어느 정도 입법적으로 해결이 된 것으로 보인다. 다만, 위 간주 규정이 적용되지 않는 경우에 국외투자기구가 국내원천소득의 실질귀속자인 외국법인에 해당하는지 여부를 판단하여야 하는 문제가 여전히 발생할 수 있으므로, 앞으로 국외투자기구가 국내원천소득의 실질귀속자인 외국법인에 해당하여 법인세법 제98조의 6 제4항에 따른 경정청구권을 행사할 수 있는지 여부와 관련하여 대상판결의 법리와 함께 위 신설 규정의 실무상 적용례를 지켜볼 필요가 있다. 13) 현행 법인세법 및 소득세법 기준으로 다음 각 호의 내용은 아래와 같다. 1. 다음 각 목의 요건을 모두 갖추고 있는 경우 가. 조세조약에 따라 그 설립된 국가에서 납세의무를 부담하는 자에 해당할 것 나. 국내원천소득에 대하여 조세조약이 정하는 비과세ㆍ면제 또는 제한세율(조세조약에 따라 체약상대국의 거주자 또는 법인에 과세할 수 있는 최고세율을 말한다. 이하 같다)을 적용받을 수 있는 요건을 갖추고 있을 것 2. 제1호에 해당하지 아니하는 국외투자기구가 조세조약에서 국내원천소득의 수익적 소유자로 취급되는 것으로 규정되고 국내원천소득에 대하여 조세조약이 정하는 비과세ㆍ면제 또는 제한세율을 적용받을 수 있는 요건을 갖추고 있는 경우 3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 국외투자기구가 그 국외투자기구에 투자한 투자자를 입증하지 못하는 경우(투자자가 둘 이상인 경우로서 투자자 중 일부만 입증하는 경우에는 입증하지 못하는 부분으로 한정한다)