국조법 제77조 제4항은 소위 ‘지급공제배당(Deductible Dividend)¹⁾세제’가 적용되는 최종모기업에 대한 특례를 규정하고 있고 특례에 관한 세부규정은 시행령에 위임하고 있다. Pillar 2 모델규정 7.2.1.조는 지급공제배당 세제를 적용받는 최종모기업의 글로벌최저한세 소득을 산정하는 방식을 규정하고 있는데, 다음의 요건을 충족하는 배당액에 대해서는 최종모기업의 글로벌최저한세소득에서 차감하도록 규정하고 있다.²⁾ 1) 지급공제배당(Deductible Dividend)이란 지급배당 소득공제 제도를 적용받는 구성기업에 대하여 소유지분 보유자에게 지급하는 이익분배금이다. 지급공제배당은 (a) 해당 구성기업이 소재한 관할국의 법률에 따라 구성기업의 과세소득에서 공제할 수 있는 이익분배 또는 (b) 협동조합(Cooperative) 조합원에의 이용고 배당금(patronage dividend) 중 하나에 해당한다(Pillar 2 모델규정 10.1.조 ‘용어정의’). 2) 이와 같은 내용은 국조법 시행령에서 규정될 것으로 보인다. 3) 협동조합(Cooperative)은 조합원을 대신하여 재화나 서비스를 집합적으로 판매하거나 취득하는 단체를 말한다. 협동조합은 그 조합을 통해 판매하는 조합원의 재산 또는 서비스나 조합을 통해 취득하는 재산 또는 서비스와 관련하여 조세중립성이 확보되도록 설계된 해당 국가의 조세제도가 적용된다[Pillar 2 모델규정 10.1.조(용어의 정의)]. 4) 연금서비스기업(Pension Services Entity)은 다음의 목적을 위하여, 전적으로 또는 거의 전적으로 설립 및 운영되는 기업이다. (a) 연금기금 정의 규정의 제(a)항에 언급된 기업들의 편익을 위하여 펀드에 투자하는 목적; 또는 (b) 연금기금의 정의 규정의 제(a)항에 언급된 기업들이 동일한 그룹의 구성원인 경우에. 해당 기업들이 수행하는 규제 활동에 부수적인 활동을 수행하는 목적[Pillar 2 모델규정 10.1.조(용어의 정의)] 5) 연금기금(Pension Fund)은 다음을 의미한다: (a) 개인에 대한 퇴직 급여 및 이에 부수적이거나 일시적인 급여를 관리 또는 제공하기 위한 목적으로, 전적으로 또는 거의 전적으로 설립되고 운영되는 다음과 같은 관할국 기업: i. 관할국 또는 관할국의 정치적 산하기구 또는 지방정부 중 하나에 의하여 규제되거나; 또는 ii. 해당 급여가 보장되거나 국가 규제에 의하여 보호되고, 다국적기업 그룹의 파산의 경우에 상응하는 연금 관련 의무의 완전한 이행을 보장하기 위하여 신탁약정을 통해 보유되는 자산집합 또는 위탁자에 의하여 지급된다; 그리고 (b) 연금서비스 기업[Pillar 2 모델규정 10.1.조(용어의 정의)]. 위 규정에 따라 글로벌최저한세소득을 감액하는 최종모기업은 대상조세(지급공제배당이 허용되는 세금은 제외)를 비례적으로 감액하고, 동 금액만큼 글로벌최저한세소득을 감액해야 한다.⁶⁾ 즉, 최종모기업의 글로벌최저한세소득을 대상조세의 감소액만큼 추가로 감액해야 하는 것이다. 이러한 감액 작업은 지급공제배당 제도에 관한 글로벌최저한세규정의 다음의 두 가지 특징 때문에 필요하다.⁷⁾ 6) Pillar 2 모델규정 7.2.2.조. 7) Pillar 2 모델규정 7.2.2.조에 관한 주석서 47문단. 첫째, 글로벌최저한세소득은 재무회계상 당기순이익(손실)에 대상조세를 다시 더하여 계산한다. 왜냐하면 재무회계상 당기순이익(손실)은 세후 손익인 데 반하여 글로벌최저한세소득은 세전 손익이기 때문이다. 둘째, Pillar 2 모델규정 7.2.1.조는 분배금만큼 최종모기업의 소득을 감액하도록 규정하고 있는데 배당은 납부할 법인세를 차감한 금액에서 이루어지는 점을 감안하면 최종모기업이 그 주주에게 배당을 하는 경우 해당 분배액은 세후 이익에서 분배하는 금액이 될 것이고 따라서 관련 법인세는 차감되지 않고 남아 있기 때문이다. 예를 들어, 최종모기업이 90유로의 재무회계상 순이익(대상조세 발생액 10유로 반영)을 가지고 있다고 가정하자. 최종모기업은 지급공제배당 제도에 따라 공제받는 이익 90유로를 주주에게 분배한다. 그러나 최종모기업의 글로벌최저한세소득은 Pillar 2 모델규정 3.2.1.조 (a)항에 따라 대상조세 10유로를 재무회계상순이익ㆍ손실에 다시 더하기 때문에 100유로가 된다. 따라서 90유로의 분배만 가지고는 100유로의 글로벌최저한세이익을 0으로 감소시키지는 않는다. 따라서 Pillar 2 모델규정 7.2.2.조에서는 다국적기업그룹이 글로벌최저한세소득ㆍ결손 산정을 위해 재무회계상 순손익에 합산한 대상조세로 인해 추가세액이 산정되지 않도록 최종모기업의 글로벌최저한세이익에 10유로를 추가로 감액하도록 규정하고 있는 것이다.⁸⁾ 8) Pillar 2 모델규정 7.2.2.조에 관한 주석서 48문단. 9) 적격분배과세제도(Eligible Distribution Tax System)란 (a) 법인이 이익을 주주에게 분배하거나, 이익을 주주에게 분배하는 것으로 간주되거나, 혹은 특정 비영업비용이 발생하는 경우에만 일반적으로 납부할 세금으로 법인에 소득세를 부과하고, (b) 최저한세율 이상의 세율로 과세하며. (c) 2021년 7월 1일 이전에 시행하고 있는 법인소득 과세제도를 말한다(Pillar 2 모델규정 10.1.조 용어정의 참조). 분배과세제도(Distribution Tax System)는 이익이 발생한 시점이 아닌 주주에게 이익을 분배하는 시점에 법인세를 부과하는 제도로서 에스토니아ㆍ라트비아ㆍ조지아 등 일부 국가에서 운영하는 세제이다. 이 제도에 따르면, 사업과 관련 없는 지출과 관련하여 당기에 세금을 부과하기도 한다. 이러한 분배 과세제도는 일반적인 법인세제도와는 성격이 달라서 글로벌최저한세 논의 초기에는 해당 세금이 대상조세에 포함될 수 없다는 것이 OECD Inclusive Framework(이하 “IF”)의 입장이었으나, 그 뒤 IF 회원국들 사이의 논의과정에서 분배 과세제도로서 최저한세율 이상의 세율로 과세하며 2021년 7월 1일 이전에 이미 시행하고 있는 제도만이 대상조세로 포함되는 것으로 입장이 정리되었다. 이에 따라 Pillar 2 모델규정 4.2.1.조 (b)항에서는 ‘적격분배과세제도(Eligible Distribution Tax System)에 따라 부과되는 분배이익, 간주분배이익, 비영업비용에 대한 세금’이 대상조세의 범위에 포함된다고 규정하고 있다. 이는 OECD IF가 최종적으로 적격분배과세제도 하에 부과되는 세액이 큰 틀에서 보면 법인소득세와 성격이 다를 바 없다는 입장을 채택했음을 의미한다. 국조법 제78조 제1항에서는, 적격분배과세제도를 적용받는 구성기업의 경우 해당 구성기업이 소재하는 국가의 조정대상조세 합계액을 계산할 때에는 신고구성기업의 선택에 따라 실효세율이 최저한세율에 도달하기 위하여 필요한 금액 등 대통령령으로 정하는 금액을 “간주분배세액”이라 칭하고 이 세액을 조정대상조세에 가산할 수 있다고 규정하고 있다. 이러한 간주분배세액의 의미와 그 적용 필요성에 대해서는 Pillar 2 모델규정 7.3.1.조 ~ 7.3.4.조에서 자세히 기술하고 있는바, 우선 동 모델규정 7.3.1.조는 다음과 같이 규정하고 있다. 10) 여기서 ‘신고구성기업’이란 국조법 제83조에 따라 글로벌최저한세정보신고서를 제출하는 기업(국외에 소재하는 구성기업이 글로벌최저한세정보신고서를 그 기업이 소재하는 국가의 과세당국에 제출하는 경우에는 그 제출하는 구성기업으로 한다)을 말한다. 일반적으로 분배과세제도에서 적용되는 세율이 최저한세율(즉 15%) 이상이면 소득이 최종적으로 분배될 때 낮은 세율의 적용을 받지 않을 수 있다. 그러나 실제 분배 또는 간주 분배가 없는 경우에는, 소득의 발생하여 회계장부에 기재되는 연도에 과세를 적용받지 않는다. 글로벌최저한세 규정에 따르면, 일반적으로 분배 시 납부해야 할 세금에 관한 이연법인세부채를 이연법인세조정총액의 계산에 포함시키는 것은 허용하지 않는다. 이는 해당 회계연도의 조정대상조세가 매우 작거나 영(0)이기 때문에 실제 또는 간주된 분배가 없는 연도에는 구성기업의 글로벌최저한세이익이 글로벌최저한세 규정에 따라 과세될 가능성이 높다는 것을 의미한다. 더욱이 분배가 이루어진 연도에 분배금은 그 연도에 발생하는 소득과 관련이 없을 수도 있고, 그 결과 실효세율이 낮거나 또는 심지어 매우 높아질 수 있다.¹¹⁾ 이와 같이 회계장부상 이익이 창출된 시점과 분배세가 부과되는 시점의 실효세율의 변동성을 완화하기 위해 Pillar 2 모델규정과 국조법에서는 ‘신고구성기업의 선택’에 따라 간주분배세액(Deemed Distribution Tax)을 해당 회계연도 조정대상조세에 가산하는 선택을 매년도마다 할 수 있도록 한 것이다. 여기서 간주분배세액은 다음 중 적은 금액을 말한다. 11) Pillar 2 모델규정 7.3.1.에 대한 주석서 53문단. 12) Pillar 2 모델규정 5.2.1.조 : 어느 회계연도 어느 관할국의 추가세액 백분율은 다음 산식에 따라 계산한 양의 백분율 값으로 한다. 추가세액백분율 = 최저한세율 – 실효세율이 경우 실효세율은 Pillar 2 모델규정 5.1.조에 따라 산정한 해당 회계연도 해당 관할국의 실효세율을 말한다. Pillar 2 모델규정 7.3.1.조의 선택이 적용되는 각 회계연도에 대해 매년 간주분배세충당금계정이 설정된다. 간주분배세충당금계정은 해당 계정이 설정된 해당 관할국에 대해 동 모델규정 7.3.2.조에 따라 산정된 해당 회계연도 간주분배세만큼 증가한다. 후속하는 매 회계연도말에, 이전 회계연도들에서 설정된 간주분배세충당금계정의 잔액은 0이 될 때까지 다음 금액만큼 발생하는 순서대로 감소된다. 13) Pillar 2 모델규정 7.3.4.조 : 충당금초과손실이월계정은 7.3.3.조 (b)항에 기술된 금액이 간주분배세충당금계정의 잔액을 초과하는 경우 해당 관할국에 대해 설정된다. 충당금초과손실이월계정은 그 초과분에 상당하는 금액으로, 그 회계연도들에서 간주분배세충당금계정을 감소시키는데 계정 설정 이후의 회 위 조항들의 내용을 부연 설명하면, 간주분배세액 산정은 간주분배세충당금계정(Deemed Distribution Tax Recapture Account)을 두어 이를 이용하도록 하는데 이 계정은 첫째, 분배 또는 간주배당 결과로서 구성기업이 실제로 납부한 분배세액만큼 감소된다. 한편 간주분배세충당금계정 환입은 분배세액에 의해 시간순서로 이루어진다. 이때 회계장부는 해당 회계연도에 발생하는 글로벌최저한세소득금액이 아닌 간주분배세액을 기준으로 유지된다. 결과적으로, 관할국이 분배세율을 낮추면, 간주분배세충당금계정의 제거에 필요한 세액을 보충하기 위해 더 많은 이익이 분배될 필요가 있다. 반면에 관할국이 분배세율을 높이면, 구성기업들은 이익의 더 적은 분배를 통해 간주분배세충당금계정을 제거할 수 있다.¹⁴⁾ 둘째, 관할국이 순글로벌최저한세결손을 기록할 때 간주분배세충당금계정이 감소한다. 이 경우 순글로벌최저한세결손은 관할국에 소재하는 구성기업들의 글로벌최저한세결손 합계가 구성기업들의 글로벌최저한세소득 합계를 초과한다는 것을 의미한다. 14) Pillar 2 모델규정 7.3.3.조에 관한 주석서 59문단. 위에서 소개한 규정들의 의미를 아래 사례를 통해 살펴보자. <사례> A기업은 다국적 기업그룹의 구성기업이며 적격분배세제가 있는 관할국에 소재하고 있다. 분배금(및 간주분배금)은 15%로 과세를 적용받는다. Pillar 2 모델규정 7.3.1.조에 따른 선택은 관할국과 관련하여 1차연도, 2차연도 및 3차연도에 대해 이루어진다. A기업은 1차연도, 2차연도 또는 3차연도에 실제 또는 간주분배를 하지 않는다고 가정한다. 1차연도에 A기업은 Pillar 2 모델규정 7.3.2.조에 따라 100유로의 글로벌최저한세소득을 얻고 15유로의 간주분배세를 기록한다. 이에 따라 1차연도 말에 간주분배세충당금계정의 잔액은 15유로가 된다. 2차연도에 A기업은 120유로의 순글로벌최저한세결손을 부담한다. Pillar 2 모델규정 7.3.3.조에 따라 순글로벌최저한세결손에 최저한세율(즉, 120유로 × 15% = 18유로)을 곱하고, 15유로는 간주분배세충당금계정을 0으로 줄이는 데 적용된다.¹⁵⁾ 간주분배세충당금을 초과하는 금액 3유로 (= 18유로 - 15유로)는 충당금초과손실이월계정에 추가된다. 3차연도에 A기업은 100유로의 글로벌최저한세소득을 얻고 15유로의 간주분배세는 최저한세율을 얻기 위해 기록된다. 간주분배세충당금계정은 15유로만큼 증가하고, 그 다음에 2차연도부터의 충당금초과손실이월계정 잔액은 3유로만큼 감소하여 3차연도에 설정되어 있는 간주분배세충당금계정에는 12유로의 잔액이 남게 된다. 이와 같은 설명을 <표>로 정리하면 아래와 같다. 15) Pillar 2 모델규정 7.3.3.조 (b)항. 국조법 제79조 제1항은 최종모기업이 아닌 구성기업으로서 투자펀드ㆍ부동산투자기구인 구성기업¹⁶⁾(이하 ‘투자구성기업’) 등의 소재지국에 대해서는 각 다국적기업그룹의 최종모기업을 기준으로 일반적으로 산출하는 실효세율과는 별개로 투자구성기업들의 실효세율을 계산하도록 규정하고 있다. 투자구성기업의 실효세율을 산출하는 방법은 Pillar 2 모델규정 7.4.조에서 별도로 규정하고 있는바, 국조법 제79조는 이와 같은 모델규정의 내용을 법령화한 것으로 볼 수 있다. 특히 국조법 제79조 제1항의 산식은 Pillar 2 모델규정 7.4.2.조의 다음 내용을 산식으로 정리한 것이라고 할 수 있다. 16) 최종모기업인 투자펀드(Investment Fund) 또는 최종모기업인 부동산투자기구(Real Estate Investment Vehicle)의 경우에는 국조법 제62조 제3항에서 구성기업이 아닌 ‘제외기업’(즉, 글로벌최저한세가 적용되지 않는 기업)으로 규정하고 있으므로, 여기서 투자구성기업은 ‘최종모기업이 아닌 구성기업으로서 투자펀드ㆍ부동산투자기구인 구성기업’을 말한다. 여기서 특히 유념해야 할 사항은, 투자구성기업의 실효세율은 동일 관할국의 다른 구성기업과 별개로 계산한다는 점이다. 즉 관할국의 다른 구성기업들의 실효세율은 서로 통산하지 않는다. 그러나 다국적기업그룹이 동일 관할국에 지분을 갖는 투자기업들이 둘 이상 경우에는 그 관할국에 모든 구성기업들 전체를 하나 실체로 보아 실효세율을 계산한다. 국조법 제79조 제3항은 해당 국가에 소재하는 투자구성기업들의 추가세액 산정 공식을 규정하고 있는데, 그 계산구조는 근본적으로 제70조(구성기업 소재지국의 추가세액 계산) 제1항의 산식과 다르지 않다. 즉, 해당 국가에 소재하는 투자구성기업들의 추가세액비율에 초과이익을 곱한 후 해당 국가에 소재하는 투자구성기업들의 당기추가세액가산액을 가산하고 적격소재국추가세액을 차감하여 투자구성기업들의 추가세액을 구한다. 한편 국조법 제79조 제4항은 해당 투자구성기업의 추가세액 공식을 규정하고 있는데 이는 제3항에 의해 산정한 ‘해당 국가에 소재하는 투자구성기업들의 추가세액’을 그 국가에 소재하는 개별 투자구성기업에 배분하는 산식이다. 제3항과 마찬가지로 제4항의 산식도 제71조(구성기업의 추가세액 계산)의 산식을 준용하고 있다. 즉, 해당 투자구성기업의 추가세액은 ‘해당 국가에 소재하는 투자구성기업들의 추가세액’에 해당 국가에서의 각 투자구성기업의 글로벌최저한세소득의 점유율을 곱하여 계산하는 것이다. 국조법 제79조 제5항의 규정은, Pillar 2 모델규정 7.5.1.조에서 규정하는 ‘투자구성기업의 투과과세 선택’에 관한 내용 중 핵심부분을 법령화한 것인데, 나머지 부분은 시행령 또는 시행규칙에 포함될 것으로 전망된다. Pillar 2 모델규정 7.5.1.조의 내용은 다음과 같다. 이와 같이 신고구성기업의 선택에 따라 투자기업 등을 조세투과기업으로 취급함으로써 다국적기업그룹은 투자기업 영업실적의 구성기업 소유주 지분을 글로벌최저한세 목적상 구성기업 소유주의 소득으로 취급할 수 있다. 다만, 이러한 선택은 구성기업 소유주가 시가법 체계를 적용받는 경우에만 가능하다는 점을 유념할 필요가 있다. Pillar 2 모델규정 7.5.2.조에서는, 이와 같은 선택을 한번 하게 되면 투과과세가 5개연도 동안 적용된다고 규정하고 있다. 한편 선택을 취소하는 경우, “투자기업이 보유한 자산 또는 부채의 처분으로 인한 차익ㆍ차손은 취소연도의 초일 현재 자산 또는 부채의 공정가치를 기초로 산정된다.”라고 규정하고 있다. 국조법 제79조 제6항은 투자구성기업의 실효세율을 계산함에 있어 또 다른 대안을 제공한다. 즉 이 규정은, Pillar 2 모델규정 7.6.조에서 규정하는 ‘투자구성기업의 분배과세 방법(Taxable Distribution Method) 선택’에 관한 내용 중 핵심적인 부분을 법제화한 것인데 나머지 부분은 시행령 등에 규정될 것으로 보인다. Pillar 2 모델규정 7.6.조의 내용은 다음과 같다. 위에서 규정된 분배과세방법의 주요 내용을 요약하면 다음과 같다. 즉, 투자구성기업의 소유주가 투자구성기업으로부터 소득을 배분받은 후 4년 이내에 최저한세율 이상으로 과세가 된다면, 신고구성기업은 분배과세방법을 선택할 수 있다. 이 방법에 따르면 투자구성기업의 소유주에 분배된 금액은 해당 소유주가 글로벌최저한세소득에 포함시켜 실효세율을 계산하고, 투자구성기업이 지급배당 소득공제를 받은 경우에는 해당 소유주가 글로벌최저한세소득과 대상조세에 각각 포함시켜 실효세율을 계산한다. 한편, 미분배된 금액은 투자구성기업의 실효세율 계산 시 분모를 구성한다. 분배과세방법에 따른 간주분배는 일반적으로 구성기업 소유주에게 적용되는 법률을 참조하여 결정된다. 분배과세방법은 해당 기업 소유주가 분배과세를 적용받을 경우 투자구성기업을 통해 다국적기업그룹이 창출한 소득의 귀속 시기와 소재지를 모두 소유주의 소득에 대한 세금과 일치시키기 위해 도입된 제도이다.¹⁷⁾ 미분배글로벌최저한세순소득은 투자기업인 구성기업들이 아닌 주주들에 대한 분배 및 간주분배를 행한 만큼 감소된다. 기업집단외부기업을 포함한 다른 모든 주주에 대한 분배는 미분배글로벌최저한세순소득을 감소시킨다. 투자기업들인 구성기업들에 대한 분배는 그 분배가 후속적으로 비투자기업에게 분배될 때에만 미분배글로벌최저한세순소득을 감소시킨다. 미분배글로벌최저한세순소득은 결손으로 인해 배당으로 분배할 수 있는 금액이 감소하기 때문에 결손의 경우에도 감소한다. 판정대상연도 미분배글로벌최저한세순소득 계정은 그러한 분배가 이전 판정대상연도 미분배글로벌최저한세순소득 계정을 감소시키는 것으로 처리되지 않는 한 판정기간 동안의 분배에 의해 감소된다. 판정기간(Testing Period)은, 판정대상연도(Tested Year)에서 시작하여 보고대상 회계연도로 끝나는 4년의 기간으로 정의된다. 이와 같은 방식으로 미분배글로벌최저한세순소득 계정의 금액이 확정되면 이것을 토대로 투자구성기업의 추가세액을 확정한 후 이 세액에 대해 국조법 제73조에 규정된 소득산입규칙 또는 제74조에 규정된 소득산입보완규칙을 적용하여 우리나라의 구성기업이 납부해야 할 글로벌최저한세가 산정된다. 17) Pillar 2 모델규정 7.6.2.조에 관한 주석서. 102문단. 기획재정부가 2022년 7월 발표한 세제개편안을 보면 “글로벌최저한세 적용면제 대상으로서 특정국가에 있는 어느 다국적기업그룹의 연평균 글로벌최저한세매출액이 1천만유로 미만이고 평균 글로벌최저한세소득ㆍ결손이 1백만유로 미만인 국가에 소재하고 있는 경우에는 해당 국가에 있는 구성기업 등의 추가세액은 없는 것으로 간주하여 실효세율을 계산하지 않을 수 있다.”고 규정한 바 있다. 이는 납세편의를 고려한 일종의 safe harbor 규정이라고 할 수 있다. 이와 같은 사항은 현재 개정된 국조법 자체에는 규정되어 있지 않으나 추후 개정될 국조법 시행령에는 반영될 것으로 생각된다. 국조법 제81조는 최초적용연도에 대한 특례를 규정하고 있는 바, 그 핵심적인 내용은 글로벌최저한세 도입초기에 납세자들이 제도에 쉽게 순응할 수 있도록 납세의무자의 의무적 준수사항을 간소화한다는 것이다.Pillar 2 모델규정 9.1.조에서는 ‘전환 시 조세속성’에 대해 다음과 같이 규정하고 있다. 18) 전환연도(Transition Year)란 해당 다국적기업그룹이 해당 관할국에 대해 글로벌최저한세가 적용되게 되는 최초의 회계연도를 말한다(Pillar 2 모델규정 10.1.조 용어정의). 위 규정들을 통해서 알 수 있듯이, 글로벌최저한세 도입 초기에는 다국적기업그룹이 전환 전 연도에 글로벌최저한세규정의 적용을 받은 것처럼 복잡한 계산을 수행하도록 요구하는 대신 다국적기업그룹이 전환연도의 개시일 현재 최저한세율과 해당 국내세율 중 낮은 세율로 다국적기업그룹의 이연법인세회계 속성을 고려할 수 있도록 하는 단순화된 접근법을 사용할 수 있도록 Pillar 2 모델규정에서 규율하고 있다. 그러나 글로벌최저한세결손에 대해 최저한세율보다 낮은 세율로 기록된 이연법인세자산에 대해서는, 납세자가 “결손이 발생한 연도에 다국적기업그룹이 글로벌최저한세 규정의 적용을 받는다면 글로벌최저한세결손이 될 수 있다”는 것을 증명할 수 있다면 최저한세율로 재계산될 수 있다. 이러한 속성에는 회계인식조정이나 평가충당금 때문에 인식하지 못한 손실도 포함된다. 비록 일반적인 경우에는 글로벌최저한세 계산 목적상 산출되는 이연법인세비용에 대해 국조법 제67조 제2항을 적용해야 하지만, 국조법 제81조는 위와 같은 점을 감안하여 이연법인세비용에 대해 별도의 특례를 규정할 수 있는 법적 근거를 마련하였으며, 위 모델규정 9.1.1.조 ~ 9.1.3.조의 내용은 조만간 개정될 국조법 시행령에 반영될 것으로 보인다. 국조법 제82조는 ‘해외진출 초기의 다국적기업그룹에 대한 특례’를 규정함으로써 상대적으로 국제거래를 개시한 지 오래되지 않고 국제거래 규모가 상대적으로 작은 기업들에 대해서는 글로벌최저한세 적용대상에서 제외시키는 규정을 두고 있다. 국조법 제82조 제1항 제1호에서는 “해당 저율과세구성기업의 추가세액을 영으로 본다.”고 규정하고 있는바, 이는 다국적기업집단이 구성기업들의 실효세율을 계산할 필요가 없으며, 배제가 적용되지 않았다면 납부해야 할 추가세액을 계산할 필요가 없다는 것을 의미한다. Pillar 2 모델규정 9.3.조에서는 ‘해외활동 초기단계 다국적기업집단의 비용공제부인규칙¹⁹⁾제외’라는 제목하에 다음과 같이 규정하고 있는데 일부 주요 내용은 국조법 제82조에 포함되어 있으나 나머지 대다수의 내용들은 추후 개정될 국조법 시행령 등에 반영될 것으로 보인다. 19) Pillar 2 모델규정상 ‘비용공제부인규칙’은 국조법상 ‘소득산입보완규칙’을 가리킨다. 20) 유형자산 순장부가액(Net Book Value of Tangible Assets)이란 재무제표에 기재된 감가상각비, 감모상각비, 손상차손 누계액을 고려한 후 유형자산의 기초가액과 기말가액의 평균액을 말한다(Pillar 2 모델규정 10.1.조 용어정의). 국조법 제82조 제2항에서 규정하는 5년의 기간은 다국적기업그룹이 글로벌최저한세 적용 요건을 처음 충족하는 시점부터이며, 다국적기업그룹이 글로벌최저한세 규정의 적용을 받는 첫 회계연도를 포함한다. 예를 들어, 다국적기업그룹이 2025년 1월 1일부터 시작되는 회계연도에 대해 글로벌최저한세 요건을 최초 충족한다고 가정한다. 해당 다국적기업그룹은 2029년 12월 31일 이후 시작되는 회계연도에 대해서는 모델규정 9.3.1.조에 규정된 제외 혜택을 받지 못한다.²¹⁾ 이는 구성기업이 소재한 국가 중 2024년 개시일 현재 발효 중인 손금산입보완규칙을 채택했는지 여부에 관계없이 해당된다.²²⁾ 21) Pillar 2 모델규정 9.3.4.조에 관한 주석서 24문단. 22) Pillar 2 모델규정 9.3.4.조에 관한 주석서 25문단.