국조법 제83조 제1항은 국내구성기업의 글로벌최저한세정보신고서¹⁾ 제출의무를 규정하고 있고, 제2항은 지정국내기업이 국내구성기업을 대신하여 글로벌최저한세정보신고서 제출할 수 있음을 규정하고 있다. 또한 제3항은 국외 소재 구성기업이 글로벌최저한세정보신고서를 그 소재지국 과세당국에 제출하는 경우에는 국내구성기업은 글로벌최저한세정보신고서를 제출하지 않아도 되는 것으로 규정하고 있다. 국조법 제61조(정의) 제1항 제14호는, “「신고구성기업」이란 제83조에 따라 글로벌최저한세정보신고서를 제출하는 기업(국외에 소재하는 구성기업이 글로벌최저한세정보신고서를 그 기업이 소재하는 국가의 과세당국에 제출하는 경우에는 그 제출하는 구성기업으로 한다)을 말한다.”라고 규정하고 있는바, 신고구성기업은 경우에 따라 국내구성기업이 될 수 있고 국외 소재 구성기업이 될 수도 있음을 유념할 필요가 있다. 1) ‘글로벌최저한세정보신고서(GloBE Information Return)’는 과세당국에 글로벌최저한세규정에 따라 특정 구성기업의 납부세액의 정확성을 평가하는 데 필요한 정보를 제공하는 표준화된 템플릿 형태의 신고서를 말한다. 이러한 규정은 Pillar 2 모델규정 8.1.1.조를 반영한 것이라 할 수 있는데, 이 조항은 글로벌최저한세 시행 관할국에 소재하는 각 구성기업이 글로벌최저한세정보신고서를 글로벌최저한세를 시행하는 관할국의 과세관청에 제출해야 하는 의무가 있음을 규정하면서 그 구성기업이 지정하는 현지 기업이 대신하여 제출할 수 있음도 함께 규정하고 있다. 한편 최종모기업이 아닌 도관기업 같은 무국적 구성기업은 시행 관할국에 소재하지 않기 때문에 신고서를 제출할 필요가 없다. 예를 들면, 도관기업으로서 기업이 조직된 관할국에서 세무상 거주자로 취급되지 않는 파트너십은 일반적으로 글로벌최저한세정보신고서를 제출할 필요가 없다. 그러나 도관기업이 최종모기업이거나 소득산입규칙을 적용해야 하는 경우에는 글로벌최저한세정보신고서를 제출해야 한다. 이러한 경우에, 글로벌최저한세정보신고서는 도관기업을 대신하여 수탁자 또는 관리자와 같은 승인받은 기업이 제출할 수 있다. 마찬가지로, 고정사업장에 해당하는 구성기업들은 사업장들이 소재하는 관할국에 글로벌최저한세정보신고서를 제출한다.²⁾ 다국적기업그룹의 연결재무제표에서 공동기업으로 취급되는 기업은 그 기업의 추가세액 계산목적으로만 구성기업으로 취급되므로 Pillar 2 모델규정 8.1.1.조에 따라 글로벌최저한세정보신고서를 제출할 필요가 없다. 같은 이유로, 다국적기업집단에 의해 공동기업의 종속기업으로 취급되는 기업은 글로벌최저한세정보신고서를 제출할 필요가 없다.³⁾ 국조법 제83조 제4항은, 제3항의 경우와 같이 국외 소재 구성기업이 신고구성기업이 되는 경우에도 국내구성기업 또는 지정국내기업은 해당 사업연도 종료일부터 15개월(최초적용연도의 경우에는 18개월) 이내에 납세지 관할 세무서장에게 신고하도록 규정하고 있다. 이는 ‘글로벌최저한세 시행국에 소재한 구성기업 또는 지정현지기업은 시행국 과세당국에 글로벌최저한세정보신고서를 제출하는 기업의 실체와 그 기업이 소재하는 관할국을 통지’하도록 한 Pillar 2 모델규정 8.1.3.조와 ‘글로벌최저한세정보신고서 및 이 조에 따른 통지서들은 보고대상 회계연도 종료일 후 15개월 이내에 시행국의 과세당국에 제출’하도록 한 Pillar 2 모델규정 8.1.6.조를 반영한 조항이라고 할 수 있다. Pillar 2 모델규정 8.1.4.조에서는 글로벌최저한세정보신고서에 포함되어야 하는 정보에 대해 다음과 같이 규정하고 있다. 이와 같은 내용은 국조법 시행령 또는 시행규칙에 반영될 것으로 보인다. 2) Pillar 2 모델규정 8.1.1.조의 주석서 6문단. 3) Pillar 2 모델규정 8.1.1.조의 주석서 8문단. 4) 2022.12.20.에 글로벌최저한세 이행체계의 일부로서 OECD IF가 발간한“Pillar Two – GloBE Information Return”이라는 제목의 의견수렴용 문서(public consultation document)에는 Annex A1. Data Points에 템플릿 형태의 정보 신고양식이 포함되어 있다. 한편, 모델규정 8.1.1.조에 관한 주석서는, 세금 신고와 납부의무 규정의 운용은 기존 관할국별 세금신고와 납부절차의 설계에 기초하여 각 관할국의 결정에 맡기는 것으로 규정하고 있다. 이에 따라 국조법 제84조 및 그 이하의 조항들은 국내구성기업의 신고 납부와 관련된 절차 및 행정사항을 우리나라의 일반적인 세금 신고 납부 절차 및 행정사항에 부합하는 방식으로 규정하고 있다. 다만, 제1항에서 추가세액배분액 신고기한은 사업연도 종료일부터 15개월(최초적용연도의 경우에는 18개월) 이내에 규정하고 있는바, 이는 글로벌최저한세정보신고서 제출기한인 사업연도 종료일부터 15개월(최초적용연도의 경우에는 18개월)보다 추가세액신고기한을 앞당기는 것은 불합리하기 때문에 이에 맞춘 것으로 보인다. 한편 국조법 제84조 제2항은 추가세액배분액의 납부기한을 규정하고 있는데 이는 추가세액배분액의 신고기한과 동일한 ‘사업연도 종료일부터 15개월 이내’이다. 국조법 제84조 제3항은 납부할 세액이 1천만원을 초과하는 경우 분납을 허용하는 규정으로서 법인세법 제64조 제2항의 분납 규정과 사실상 동일한 내용이 규정되어 있다. 글로벌최저한세의 추가세액배분액을 법인세로서 취급하는 국조법 제63조(납세의무자)의 규정을 고려하면, 국조법 제84조 제2항의 규정을 법인세법 제64조 제2항의 규정과 사실상 동일하게 맞춘 것은 당연한 조치로 판단된다. 국조법 제84조 제4항은 “추가세액배분액을 신고한 경우에는 「국세기본법」을 적용할 때 국세의 과세표준과 세액을 신고한 것으로 본다.”고 규정하고 있는바, 이는 국내구성기업이 추가세액배분액을 신고하지 않을 경우 법인세 신고 불성실 가산세를 부과할 수 있는 법적 근거를 제공하는 조항이라고 할 수 있다. 국조법 제85조 제1항 내지 제4항까지의 규정은 법인세법 제66조(결정 및 경정)의 제1항 내지 제4항의 규정과 가급적 부합하도록 작성된 것으로 보인다. 다만 유념해야 할 사항은, 법인세법의 경우에는 제66조 제3항에서 ‘장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우’에는 추계(推計)과세가 가능하도록 규정되어 있으나 국조법 제85조에는 이와 같은 규정을 두고 있지 않다. 뿐만 아니라 법인세법 제67조에서는 ‘법인소득의 귀속자에 대한 소득처분’ 규정을 두고 있는데 반하여 국조법 제85조는 이와 같은 규정을 두고 있지 않다. 따라서 현행 규정을 놓고 판단해보면, 글로벌최저한세의 경우에는 일반적인 법인세의 경우와는 달리 추계과세와 소득처분이 적용되지 않는 것으로 판단된다. 국조법 제85조 제5항 내지 제7항은 추가세액배분액에 대한 수시부과에 대해 규정하고 있는데, 이는 법인세법 제69조 제1항 내지 제3항을 벤치마킹하여 만들어진 규정이라고 할 수 있다. 국조법 제85조 제8항은, 과세당국이 기업의 추가세액배분액을 결정 또는 경정한 경우 그 사실을 납세자에게 고지해야 하는 의무를 규정하고 있다. 이는 법인세법 제70조(과세표준과 세액의 통지)를 기초로 하여 마련된 규정이라고 할 수 있다.국조법 제85조 제9항은, “국내구성기업이 추가세액배분액의 전부 또는 일부를 납부하지 아니하면 그 미납된 추가세액배분액을 국세징수법에 따라 징수하여야 한다.”고 규정하고 있는데 이는 법인세법 제71조(징수 및 환급) 제1항의 규정을 준용하여 마련된 것으로 보인다. 국조법 제86조는 글로벌최저한세 관련 질문ㆍ조사권을 세무공무원에게 부여하는 규정으로서 법인세법 제122조(질문ㆍ조사) 규정을 벤치마킹한 것으로 보인다. 한편 국조법 제87조(국제거래에 대한 자료 제출의무 불이행에 대한 과태료) 제1항 본문은 “다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자가 대통령령으로 정하는 부득이한 사유 없이 자료를 기한까지 제출하지 아니하거나 거짓의 자료를 제출하는 경우에는 1억원 이하의 과태료를 부과한다.”라고 규정하고 제1호에서는 ‘국제거래정보통합보고서 또는 거래명세서를 제출할 의무가 있는 자’를, 그리고 제2호에서는 ‘정상가격산출방법 등과 관련하여 세무공무원으로부터 자료제출을 요구받은 자’를 규정하였는데 2022년 말 국조법 개정 시 제3호에 다음과 같은 규정이 추가되었다. 이 규정으로 인해, 국내 신고구성기업이 과세당국에 신고기한까지 신고를 하지 않은 경우 1억원 이하의 과태료가 부과될 수 있다. 그런데 국외에 신고구성기업이 있는 경우라고 하더라도 그 신고구성기업에 대해 국내구성기업이 국내 과세당국이 신고를 하지 않은 경우 (즉, 국조법 제83조에 제4항에 따라 신고의무가 있는 경우)에는 1억원 이하의 과태료가 부과될 수 있다는 점을 유념할 필요가 있다. 국조법 제87조의 개정사항을 끝으로 글로벌최저한세와 관련된 국조법 개정사항은 그 내용을 모두 살펴보았다. 이하에서는 최근에 OECD IF가 글로벌최저한세 이행체계(GloBE Implementation Framework) 관련 문서를 발표하였으므로 그 주요 내용을 설명한다. 또한 2022년 12월에 타결된 EU 차원의 글로벌최저한세 추진 경위와 각국의 글로벌최저한세 도입 준비 상황을 차례로 살펴보자.

OECD IF는 2022.12.15.에 글로벌최저한세의 집행과 관련하여 ‘Safe Harbour 지침’과 ‘처벌완화(Penalty Relief)’ 규정을 승인하였다. 여기서 ‘Safe Harbour 지침’이란, 글로벌최저한세 이행과 관련한 기업의 부담을 완화하기 위해 OECD IF가 국제적 합의를 통해 마련한 일종의 간편 이행규정이라고 할 수 있다. 이들 규정에는 일반적으로 기업 규모가 작은 구성기업 또는 실효세율이 높을 것으로 예상되는 국가들에 대해서 추가세액 계산 및 납세의무를 면제하는 조치가 규정되어 있다. 또한 글로벌최저한세 시행 초기의 일정기간 동안 가산세 등의 처벌이 면제되는 조치들이 포함되어 있다. 구체적으로 살펴보면 다음의 세 종류의 Safe Harbour가 마련된 것이다.

본고 앞부분 국조법 제83조에 관한 해설 시 이미 언급을 하였듯이, OECD IF는 2022.12.20.에 글로벌최저한세 이행체계의 일부로서 OECD IF가 발간한 “Pillar 2 – GloBE Information Return”이라는 제목의 의견수렴용 문서(Public Consultation Document)를 발표하였다. 이 문서를 통해 OECD IF는, 다국적기업이 납세이행 비용을 절감할 수 있도록 그리고 과세당국 간 원활한 정보교환을 촉진할 수 있도록 하기 위해 표준화된 신고서식을 설계ㆍ제시하였다. 이 신고서식은 ① 다국적 기업그룹의 일반 회계정보, ② 다국적 기업그룹의 기업지배구조 정보, ③ 각 국가 및 구성기업별 실효세율, 추가세액 계산 내역(글로벌최저한세 소득/결손, 조정대상조세 관련 세부 조정항목 포함) 및 ④ 추가세액 할당 및 배분 관련 항목들로 구성되어 있다. 글로벌최저한세 정보보고서는 이전가격세제 적용목적으로 제출하는 문서 중의 하나인 ‘국가별 보고서’와는 별개로 작성되나, 원활한 추가세액 징수를 위하여 국가 간 정보교환이 이루어질 예정이다.

OECD IF는 글로벌최저한세를 설계하면서도 ‘공통접근방식(Common Approach)’을 채택하였다. 즉, OECD IF 참여국이 합의한 글로벌최저한세를 각 참여국들이 모두 자국의 세법령에 반드시 도입해야 하는 것은 아니나, 이들이 일단 도입을 하는 경우에는 원칙적으로 OECD IF에서 합의된 글로벌최저한세의 모델규정을 채택해야 하는 것이다. 그 결과 OECD IF가 제창한 글로벌최저한세는 전 세계적으로 일관성을 유지할 수 있게 될 것이다. 그럼에도 불구하고 글로벌최저한세가 각국에서 법제화되기 위해서는 각국의 국내 법률을 통해 제정되어야 한다는 점을 감안할 때, 같은 모델규정에 대해서도 상이한 해석으로 인한 국제적 조세분쟁이 초래될 위험이 존재한다. 다시 말해, 글로벌최저한세는 복잡하고, 여러 국가에서 신고 및 납부가 필요한 제도로서 국가별 상이한 입법, 해석, 적용에 따라 이중과세 등 다양한 분쟁 발생 가능성이 존재한다. OECD IF는, 이와 같은 국가 간 또는 과세당국과 납세자 사이의 분쟁을 예방하고 해결하기 위한 방안을 다음과 같이 제시하고 있다.

• ① 분쟁 예방 다자 간 협의체계 등을 통해 일관된 해석을 촉진하고, 기존 정상가격 사전합의제도(APA) 등을 활용해 납세자와 과세당국 간 또는 서로 다른 과세당국들 간의 사전합의를 유도하는 것이 필요하다. 이와 같은 분쟁 예방책으로 제시된 방안들을 정리하면 다음과 같다. - 국가별 실제 입법 내용에 대해 OECD IF가 발간한 글로벌최저한세 모델규정ㆍ주석서 등과 비교하여 국가별 도입내용에 대해 다자 간 검증(Peer Review)을 시행 - 일반적인 해석에 관하여 국가간 이견이 있을 시 OECD IF의 실무작업반에 회부하여 논의 - 다자 간 조세행정공조협약을 통한 과세당국 간 정보교환, APA 등과 같이 여러 국가 국세청들 간 사전합의를 체결
• ② 분쟁 해결 만일 국가 간 또는 납세자와 과세당국 - 글로벌최저한세 제도 이행 및 분쟁해결을 위한 다자 간 조약 개발 - 다자 간 조세행정협약을 기반으로 분쟁 발생 시 과세당국 간 원활한 정보교환을 실시하고 과세당국과 상호합의

EU는 Pillar 2 모델규정 발표 직후인 2021년 12월 EU 회원국의 내국세법 입법 지침으로서 EU 전 회원국의 동의를 얻어 구속력이 발생하는 EU Directive에 동 모델규정의 내용을 반영하여 발표하였으나, 2022년 3월 EU 재무장관회의에서 폴란드, 스웨덴, 에스토니아, 몰타 4개국 반대로 해당 EU Directive 채택이 무산되었다. 그 후 2022년 4월 개최된 EU 재무장관 회의에서는 폴란드를 제외한 3개국은 찬성으로 입장을 바꾸었으나 폴란드는 계속 반대를 했는데 그 이유는 Pillar 1ㆍ2의 도입은 함께 고려되어야 한다는 것이었다. 이후 2022.6.17. 유럽연합 경제금융이사회(ECOFIN) 회의에서 폴란드는 찬성하는 것으로 입장을 바꾸었으나, 헝가리가 다시 반대 입장을 표명하여 Pillar 2 도입에 대한 합의에 이르지 못하였다. 헝가리 의회는 2022.6.21. 다국적 기업에 최저한세를 부과하는 글로벌최저한세 도입에 대한 EU의 지침에 반대하는 결의안을 찬성 118표, 반대 32표, 기권 6표로 채택하였는데 그 이유는 러시아의 우크라이나 침공으로 유럽 경제가 심각한 위기에 처해 있는 상황에서 글로벌최저한세를 시행하기가 어렵다는 점과 함께, EU 글로벌최저한세 지침상 문구는 여전히 논란의 여지가 있다는 점을 들었다. 이러한 헝가리의 입장에 대하여 EU 5개국 재무장관(프랑스, 독일, 이탈리아, 스페인, 네덜란드)들은 헝가리가 계속 Pillar 2 EU Directive 채택에 반대의사를 표명할 경우, 어떠한 법률적인 방법을 동원해서라도 Pillar 2 도입을 하겠다고 2022.9.9. 공표하였다. 이들 국가에서 동원할 방법의 구체적인 내용은 밝혀지지는 않았으나, 일각에서는 소수 회원국의 반대로 만장일치에 이를 수 없을 때 최소 9개 이상의 동의하는 회원국에 한정하여 안건을 가결할 수 있도록 EU 공동체 협약에서 허용하는 ‘증진된 협약(Enhanced Cooperation)’을 고려하는 것으로 해석하였다. 그 후 EU 국가들 사이에 치열한 비공식 협상이 진행되었고 급기야 EU 이사회는 2022.12.12. Pillar 2 도입에 대해 회원국 간 의사의 합치를 이루었음을 발표하였다. 이와 같은 합의가 이루어진 EU 지침(Directive)에 대해 2022.12.15. EU 회원국들은 서명을 완료하였다. 각 EU 회원국들은 자국의 국내법에 위 EU 지침의 내용을 2023년 말까지 반영해야 한다. EU 지침과 OECD IF의 Pillar 2 관련 모델규정과의 큰 차이점은 EU 지침이 글로벌최저한세 규칙의 적용을 순수 국내 그룹으로까지 확장한다는 것이다. 즉, EU 지침 제5조, 제6조 및 제7조에 따라 소득산입규칙(IIR)을 적용하는 구성기업의 회원국은 해외 저세율 자회사뿐만 아니라 국내에 소재하는 저세율 구성기업 및 고정사업장에도 적용해야 한다. 이와 같은 규정상의 차이는 최종모회사의 실효세율이 15% 미만인 경우의 과세취급상의 차이를 가져온다. 다시 말해 OECD 모델규정에 따르면 어느 다국적기업의 최종모회사가 저세율 구성기업에 해당하는 경우 추가 세액의 부과가 소득산입규칙(IIR)이 아닌 비용공제부인규칙(UTPR)을 통해 적용되나 EU 지침에 따르면 최종모회사가 EU 외부에 있는 경우에만 비용공제부인 규칙이 적용될 뿐 최종모회사가 EU에 있다면 최종모회사 및 그 국내 자회사에 대해서는 비용공제부인규칙이 적용된다. 또한, EU 지침서는 회원국에게 구성기업 소재지국 적격최저한세(Qualifying Domestic Minimum Top-Up Tax, QDMTT)를 우선적으로 도입할 수 있도록 하는 선택권을 부여하는데, 네덜란드는 이미 QDMTT를 도입하겠다는 입장을 밝힌 바 있다. EU 회원국들의 경우 소득산입규칙(IIR)은 2023.12.31. 이후 개시하는 사업연도부터, 비용공제부인규칙(UTPR)은 2024.12.31. 이후 개시하는 사업연도부터 적용되며, Pillar 2 과세대상 최종모기업이 12개 이하 위치한 회원국의 경우 2023.12.31. 이후 개시하는 사업연도부터 연속 6년간 소득산입규칙(IIR)과 비용공제부인규칙(UTPR)을 적용하지 않는 대안을 선택할 수 있다.