• ① 부친 A는 보유 비상장주식을 2017년 100억원에 양도하고, 양도대금 중 일부인 60억원을 본인이 51%의 지분을 보유하여 대표이사로 재직 중인 회사 Z에 대여하였다. 한편 회사 Z와 거래 중인 시중은행에서는 회사 Z의 자본잠식상태가 여전히 심각하다는 이유로 거래를 중단하려 하였고, 부친 A는 회사 재무상태 개선을 위해 60억원 중 40억원의 대여금 채권을 채무면제 처리하였고 회사 Z는 위 40억원을 채무면제이익(이하 “쟁점채무면제이익”)으로 장부에 계상하였다.
• ② 처분청은 부친 A가 채무면제이익을 계상한 것이 구 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 것, 이하 “2015년 개정 상증세법”) 제45조의 5(이하 “쟁점개정규정”)에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 해당하는 것으로 보아 쟁점채무면제이익에 모친 B, 자녀 C, 자녀 D의 각 주식 보유비율(모친 B 25%, 자녀 C 7%, 자녀 D 7%)을 곱하여 계산한 금액을 증여재산가액으로 하여 2017년 증여분 에 대한 증여세를 과세하였다.
• ③ 한편 부친 A의 경영정상화를 위한 채무면제 행위에도 불구하고, 회사 Z는 코로나 사태 등에 직면하여 결국 폐업에 이르게 되었다.

청구인은 2015년 개정 상증세법 부칙 제10조(이하 “쟁점부칙규정”)⁶⁾에 따라 증여 의제규정이 아닌 개정 전 상증세법에 따라 예시규정으로 적용되어야 하며, 이 경우 채무면제에 따른 이익을 청구인들이 향유 하였는지 여부가 고려되여야 한다고 주장하였다(①). 또한, 가사 쟁점부칙규정이 적용되지 않는다고 해석하더라도 쟁점개정규정의 입법 취지 및 상증세법의 입법목적에 비추어 청구인들이 실질적으로 그 어떠한 재산상 이익을 받지 않았음에도 불구하고 쟁점채무면제이익을 청구인들의 이익으로 의제하여 과세한 처분은 위법하다고 주장하였다(②). 마지막으로, 쟁점개정규정은 수차례 개정된 연혁을 가지고 있고, 그 이익의 계산방식에 대해 전원합의체 판결 등 다수의 판결이 존재하므로 충분히 세법의 해석상 의의가 있을 수 있는 만큼 가산세 감면의 정당한 사유가 있다는 주장을 하였다(③).

대상결정은 해당 규정이 예시규정을 의제규정으로 변경한 이상 특정법인의 주주에게 이익이 있는지 여부는 고려 대상이 아니며, 가산세 감면의 ‘정당한 사유’도 존재하지 않는다고 판단하였다. 즉, 쟁점개정규정이 증여를 의제하는 방식을 취한 이상, 기타의 여하의 정황 등에 대한 고려 없이도 증여세 과세가 가능하다고 보았다. 이러한 판단을 바탕으로 조세심판원은 이사건 처분이 적법하다고 보아, 청구인들의 청구를 기각하였다.

• ① 청구인들이 실제로 특정법인으로부터 어떠한 재산상 이익을 받은 바 없으므로 증여세 부과는 위법ㆍ부당한지 여부
• ② 가산세 감면의 정당한 사유가 존재하는지 여부

대상결정은 쟁점개정규정이 의제의 형식을 취하고 있는 이상, 실제 특정법인의 이익을 그 주주가 향유하였는지 여부는 고려할 필요 없다고 보는 듯하다. 그러나 대법원은 2017년 전원합의체 판결 등을 통해 수차례 특정법인의 이익을 주주의 이익으로 단순 치환하는 방법이 부적절함을 지적하면서 증여 이익을 구체적으로 산정할 수 있도록 하는 계산 방법을 찾는 것을 강조하였다. 이는 지극히 합리적인 지적으로, 이전에도 (대법원2004두4727, 2006.9.22.) 판결은 거래를 전후하여, 보충적 평가 방법에 따라 평가한 회사의 1주당 가액이 음수에서 양수로 증가한 사안에서, 1주당 가액이 음수인 경우, 주식 가치의 증가가 있다고 볼 수 없다고 보아 ‘0’을 넘어 양수로 된 부분에 한하여 증여가 있다고 본 바 있다. 그럼에도 불구하고 쟁점개정규정은 행정상의 편의를 위해 대법원 판결의 취지에 반하여 특정법인의 이익을 주주의 이익으로 단순히 일괄 ‘의제’하는 방향으로 개정되었다. 조세회피 목적으로 이루어지는 편법적 증여행위가 존재함에도 불구하고 기존의 규정만으로는 주주들의 이익을 구체적으로 산정하기 어려운 경우가 있을 수 있으므로 제한적으로 의제규정을 적용하는 것이 타당할 것이나, 현재의 의제 규정하에서는 이러한 납세자의 구체적 사정이나 의도 등이 고려되지 않고 있다. 사안의 사실관계를 살펴보더라도, 결국 부친 A가 회사 정상화 과정에서 은행의 권고에 따라 자본잠식 상태를 해소하고자 채무면제이익을 계상한 행위는 오히려 주주 및 채권자들에 대한 책임을 다하기 위한 노력으로 평가해야 하며, 이를 단순 증여로 보는 것은 무리가 있다. 특히 상증세법은 제2조 제6호는 “증여”의 정의에 “타인의 재산가치를 증가”시키는 행위를 포함하고 있으나, 만약 적자가 누적되어 채무면제이익 발생 전후로 주식가치는 변동 없이 ‘0’인 경우 충분히 달리 볼 여지도 있다. 상증세법은 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적과 무관하게 실질적인 ‘부의 무상이전’이 있는 경우에는 과세한다는 이른바 ‘완전포괄주의’를 채택하고 있으므로 원칙적으로 부의 무상이전이 발생하지 않은 행위에 대하여는 증여세를 과세할 수 없다. 이처럼 거래의 실질을 증여로 볼 수 없는 경우에는 원칙적으로 증여세를 부과하여서는 안 되고, 증여의제 규정에 따라 예외적으로 증여세를 과세하는 경우라 하더라도 최소한 납세의무자에게 이를 탓할 만한 사정이 존재한다거나 조세회피가 가능한 경우인지 등을 개별적 사정을 엄격하게 판단하여 행정 제재의 목적이 존재하는 경우여야 할 것이다. 즉, 쟁점개정규정과 같이 일정한 요건을 갖추기만 하면 무조건 증여로 의제할 경우, 실제로 이익을 얻은 사실이 없음에도 불구하고 과세가 가능하게 된다. 대상결정이 이에 대한 심도 있는 논의는 배제한 채, ‘의제규정’이라는 점에만 천착하여 해석한 점은 아쉬움이 남는다.

쟁점구법규정과 관련하여 두 차례 위헌심사형 헌법소원이 제기되었으나, 두 건 모두 재판의 전제성 요건 미충족을 이유로 각하되었다.⁸⁾ 따라서 쟁점개정규정의 위헌성 분석은 직접적인 헌법재판소 결정 대신 상증세법의 여타 의제규정에 대한 헌법재판소의 견해나, 우리 상증세법의 체계 등에 비추어 수행한다. 먼저 쟁점개정규정이 의제규정이라는 점에 착안하여, 그간 숱한 위헌소원의 대상이 되어 온 상증세법 제45조의 2의 명의신탁재산 증여의제 규정에 대해 살펴본다. 학계에서는 명의신탁 증여의제 조항을 증여세를 회피하기 위해 명의신탁이라고 주장하는 것(소위 숨은 증여)을 막자는 취지로 볼지, 실제로 증여가 있는가는 접어놓고 명의신탁 자체를 규제하는 일정의 행정질서벌로 보아야 할지에 대하여 논의가 있다.⁹⁾ 동 규정의 위헌 논란이 끊이지 않는 이유는 증여와 전혀 본질이 다른 것에 대해 증여세를 과세하기 때문이며, 동 규정이 납세의무자의 담세력에 기초한 세수확보 보다는 명의신탁을 이용한 조세회피를 방지하는 데 초점이 맞춰진 정책적 규정이기 때문이다.¹⁰⁾ 관련한 최초의 헌법재판소 한정합헌 결정[(헌재89헌마38, 1989.7.21.) 결정]은 명의신탁에 대한 증여의제의 법적 성질이 행정질서벌이라는 점과 조세회피의 목적이 있는 경우에만 증여세를 부과할 수 있음을 명백히 하였다. 그러나 이후 헌법재판소는 가산세나 과징금을 부과하는 방법이 증여세를 부과하는 방안보다 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단언할 수 없고, 조세회피목적에 대해 구체적 행위태양에 따라 판단할 수 있다는 등의 이유로 합헌으로 판단하였다.¹¹⁾ 즉, 현재의 체계하에서도 상증세법상 실제 증여세의 담세력이 있는 증여가 없음에도 불구하고 증여의제로서 과세하는 경우가 존재할 수는 있으나, 이는 특정한 행위에 대한 행정상 제재의 필요성이 있는 경우 등 극히 예외적인 경우로 한정될 수 있을 뿐이다. 쟁점구법규정에 대한 그간의 대법원 판례의 논의는 특정법인이 받은 이익 그 자체를 기준으로 할 것인지, 아니면 그로 인하여 증가된 주주 등의 주식가치를 기준으로 할 것인지가 중심이 되어 왔다. 그러나 쟁점개정규정이 ① 증여 ‘의제’ 규정으로 개정되어 ‘추정’과 사실상 달리 반증의 가능성을 원천 차단하고 있는 점, ② 기존 쟁점구법규정의 입법목적(결손법인을 이용한 법인세 회피 가능성 등의 차단)과 유리되어 일정 수준 이상의 지분율을 가진 특정법인과 거래를 하였다는 이유만으로도 증여의제되도록 개정된 점을 고려할 때, 쟁점개정규정 역시 명의신탁 증여의제의 경우와 마찬가지로 특정법인에 증여 등을 하는 행위 자체를 행정편의적으로 차단하고자 하는 행정질서벌적인 성격을 띄게 되었다고 볼 수 있다. 최초 명의신탁 증여의제에 대한 한정합헌 결정의 취지를 고려할 때, 증여가 아닌 행위를 증여로 보기 위해서, 즉 행정질서벌이라면, 과세회피 목적이 명확히 있어야 할 것이다. 그러나 쟁점개정규정에서 더 나아가 결손ㆍ흑자법인 구분을 폐지하고 과세대상 법인과 주주를 일원화한 2019년 개정 방향 등을 고려할 때 과세당국 내에서도 과세회피 목적에 대한 고려는 충분히 이루어지지 않고 있는 것으로 보인다. 오히려 쟁점개정규정은 행정편의적인 측면만을 강조하여 개정된 것으로 보이며, 과연 변칙적 증여 차단을 위한 여타 대체적 방지수단 등에 대한 충분한 고려가 있었는지 의문이다. 필자의 생각으로는 쟁점개정규정은 침해의 최소성이나 수단의 적합성 등의 측면에서 비례성이 결여된 만큼 향후 재산권을 침해하여 헌법에 반하는 것으로 판단될 가능성도 적지 않다. 또한 쟁점개정규정은 주주의 주식가치 증가분에 한하여 증여가 있는 것으로 인정하고 있는 상증세법의 여타 규정인 제38조(합병), 제39조(증자), 제40조(전환사채) 등의 규정이나, 타인의 재산가치가 증가한 경우를 증여로 보는 상증세법 제2조 제6호 등 전체 상증세법 체계에 비추어 정합성이 결여되어 있다.¹²⁾ 쟁점개정규정이 아무리 조세법률주의에 의거하여 제정된 법률이라고 하더라도, 조세입법은 재산권의 보장 및 경제적 차별의 금지를 규정한 헌법규정의 제약 아래에서 이루어져야 하는 것이다. 따라서 조세평등주의의 이념을 실현하기 위한 실질과세의 원칙¹³⁾에 위배하여 경제적 실질을 무시한 채 과세하도록 한 동 규정은 행정편의적이고 자의적인 과세로 평등의 원칙에 위배된다고 판단될 가능성도 다분하다.

대상결정은 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 사유 없이 법에 규정된 신고ㆍ납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서, 납세자의 고의ㆍ과실은 고려되지 아니하고, 법령의 부지 또는 오인은 그 정당한 사유에 해당하지 아니한다[(대법원2013두1829, 2013.5.23.) 판결]에 기초하여 ‘정당한 사유’가 없다고 결정하였다. 쟁점구법규정에 대하여는 대법원 전원합의체 판결이 2017년에 있었을 뿐만 아니라, 2019년 들어 최근까지도 수차례 개정된 연혁을 가지고 있고, 학계에서도 그 위헌성에 대한 문제 제기가 숱하게 있어 왔다. 또한 일반적인 상식에 비추어 보아도, 어떠한 이익의 실질적 분여도 없는 경우에 있어 단순히 채무면제이익의 회계처리를 하였다는 사유만으로 특정한 이익이 있음을 전제로 한 증여세가 부과될 것이라는 것은 도저히 예상하기 어려운 측면이 있다. 필자가 이전 기고에서도 밝혔듯, 전문가의 견해 역시 일정하게 통일되지 않고 법리 해석에 관한 소수 의견이 개진되는 경우도 많은 만큼, 일반 납세의무자 입장에서는 이를 명확하게 해석하기 어려운 경우가 충분히 있을 수 있다. 그런데 가산세는 그 근본이 행정질서벌인바, 이러한 경우에까지 행정질서 위반을 문제 삼는 것은 불합리한 측면이 있다. 현재와 같은 감면 사유에 관한 임의적 해석에 기댈 것이 아니라, 가산세 감면과 관련하여 별도의 판단기준을 정립하는 제도적 정비를 고민해 볼 필요가 있다.