田 東 欣/행정자치부 지방세정담당관실 행정사무관 ♠ 토지 및 건물의 양도에 따른 소득세할 주민세의 과세표준은 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세가 포함된 양도소득총결정세액이 된다. ♠ 납부불성실가산세는 과세표준의 범위에서 제외하도록 규정하고 있어 원천징수납부불성실가산세는 과세표준에서 제외하는 것이다. ♠ 근무지를 변경한 근로자의 연말정산으로 과오납이 발생하는 때에는 납세자의 소득이 확정되는 12월 31일 현재의 소득세의 납세의무성립일 현재의 근무지인 변경된 시·군이 과오납환부대상이 되는 것이다. ♠ 이자소득 등에 대한 소득세의 원천징수사무를 일괄처리하는 경우는 그 소득의 지급지를 납세지로 하는 바 실제 지급하는 본점소재지 장소를 의미하는 것이다. 목차 1. 특별징수의 의의 2. 특별징수의무자의 법적지위 (1) 지방세법상의 지위 (2) 법적인 지위에 대한 견해
1. 특별징수의 의의 2. 특별징수의무자의 법적지위 (1) 지방세법상의 지위 (2) 법적인 지위에 대한 견해 3. 소득세 및 법인세의 원천징수 유형 (1) 소득유형별 소득세의 원천징수 유형 (2) 법인세의 원천징수 유형 4. 특별징수분 주민세의 신고납입 (1) 특별징수의무자의 적격자 (2) 과세표준 및 세율 (3) 신고납입기한 및 가산세 (4) 납세지 (5) 특별징수세액의 납입절차 (6) 특별징수세액의 환부 5. 특별징수분 주민세의 우선순위 판단과 채권확보 (1) 법정기일의 범위 (2) 특별징수주민세와 회사정리법상의 공익채권 (3) 특별징수의무자의 미신고납입과 조세범처벌관계 납세의무의 이행은 납세자가 스스로 신고납부 및 납세 이행 등 조세채무를 이행함으로서 납세의무가 소멸되는 것이다. 그런데 특별징수제도는 본래의 납세의무자가 직접 납세의무를 이행하지 아니하고 납세의무자 이외 제3자로 하여금 그가 납부할 납부의무를 대신하여 그 과세원천이 되는 소득을 지급할 때 소득세나 법인세를 원천징수할 경우에 주민세를 공제하여 징수한 다음 지방자치단체인 과세관청에 납부하는 제도를 말하는 것이다. 따라서 특별징수의무자는 소득세법이나 법인세법상의 원천징수의무자와 동일한 것이다. 이 경우 특별징수의무자는 징수한 주민세를 지방세법의 법정기한 내에 납부하는 것이며 이는 소득세나 법인세를 예납하는 효과가 있기 때문에 일종의 예납제도라고 볼 수가 있는 것이다. 이와 같이 예납적 특별징수제도의 취지는 세입의 평균적·조기확보, 징세 및 납세편의를 제공하는 것이다. 특별징수제도는 예납적 징수제도와 완납적 징수제도가 있는 바, 특별징수의무자가 소득 등 과세원천을 지급함으로서 납세의무가 종결되는 경우에는 완납적 징수제도에 해당되는 것이나 납세의무가 종결되지 아니하고 추후 국세인 소득세나 법인세를 신고납부함으로서 완납되는 경우에는 완납적 특별징수에 해당하는 것이다. 지방세법상 특별징수의무자의 지위는 첫째, 본래의 납세의무자에 대한 소득지급시 징수하여야 하는 지위를 지게 되고 둘째, 소득지급시 특별징수한 주민세를 지방세법에서 정한 법정기한까지 신고납입하여야 하는 의무를 부담하게 된다. 이와같이 특별징수의무자가 신고납입함으로서 본래의 납세의무자와 과세관청과의 관계는 납세의무가 이행되어 조세채무가 소멸되는 효과를 갖게되는 것이다. 이처럼 지방세를 특별징수하는 경우에는 3면의 관계가 발생되는 데 과세관청과 특별징수의무자와의 관계, 특별징수의무자와 납세의무자와의 관계, 납세의무자와 과세관청과의 관계가 발생되는 것이다. 특별징수의무자를 과세관청이 과세원천인 소득을 지급할 때 본래의 납세의무자의 의사에 불구하고 주민세를 공제함과 동시에 신고납입을 함으로서 납세의무를 이행한 것과 같은 법률효과를 보게되는 위임징수기관으로 보는 견해와 납세의무자를 대신하여 특별징수자가 납부할 세액을 확정하게 되고 그 결과 납세의무를 이행한 법률효과는 본인에게 귀속되는 것이므로 민법상의 법정대리관계로 보는 견해가 있으며 또한 특별징수의무자가 본래의 납세의무가 조세채무를 인수하거나 조세의무를 승계하여 대체하는 관계로 보는 견해가 있다. 1) 특별징수의무자와 과세관청과의 관계 특별징수의무자와 과세관청과의 관계에 있어서는 조세채권·채무관계가 성립되는 것으로 보는 것이므로 즉, 특별징수제도하에서 조세법률관계는 원칙적으로 특별징수의무자와 과세권자와의 사이에만 존재하게 되고, 특별징수의무의 불이행에 따른 가산세 등의 불이익은 실질적으로 본래의 납세의무자가 이행을 하지 아니하였기 때문에 본래의 납세의무자가 부담하는 것이 원칙이나 본래의 납세의무자와 과세권자와의 관계는 아무런 조세법률관계가 없으며 신고납부나 신고납입의무조차 없기 때문에 가산세를 부담지울 수가 없는 것이다. 따라서 특별징수의무자와 과세관청간에는 조세법률관계가 성립되는 것이므로 신고납입의무불이행에 따른 가산세는 특별징수의무자가 부담하여야 한다는 결과를 초래하게 되는 것이다. 예를 들면, 특별징수의무자가 특별징수한 주민세를 신고납입하지 아니한 경우에 과세관청에서는 개개의 납세의무자에게 주민세의 미납을 이유로 부과고지를 할 수가 있는 것인가? 이에 대하여 과세관청에서는 본래의 납세의무자와의 조세채권·채무관계가 성립되지 아니하기 때문에 비록 특별징수의무자가 주민세를 미납하였다고 하더라도 본래의 납세의무자에게는 부과고지를 할 수가 없는 것이며 특별징수의무자를 상대로 주민세와 그 가산세를 포함한 세액을 부과고지를 할 수가 있는 것이다(地法 179의3 ③ 참조). 또한, 특별징수의무자가 특별징수의무를 이행하지 아니하여 조세범으로서 이는 특별징수의무자가 정당한 이유 없이 납세의무자로부터 원천징수세액을 징수하지 아니하거나 또는 그 징수한 세액을 납부하지 아니하는 행위 자체가 처벌대상으로 되는 조세범처벌법 제11조 소정의 범죄에 해당되는 것이다. 따라서 특별징수의무자가 정당한 사유없이 그 주민세를 징수하지 아니하거나 징수한 주민세를 납부하지 아니한 경우에는 1년 이하의 징역 또는 그 징수하지 아니하거나 납부하지 아니한 세액에 상당하는 벌금에 처하게 되는 것이다. 2) 특별징수의무자와 납세의무자와의 관계 첫째, 특별징수의무자가 징수금을 납부하여야 할 의무는 세법상 특별징수의무자의 과세관서에 대한 납부의무에 근거하여 성립하므로 과세관서가 특별징수금을 수납하는 행위는 단순한 사무적 행위에 지나지 아니하므로 그 수납행위는 공권력 행사로서의 행정처분이 아니다. 따라서 본래의 납세의무자의 소득원천에서부터 주민세를 특별징수의무자가 징수하는 것은 지방세법에 의한 특별징수의무에 근거하여 특별징수 납입의무를 이행하기 위함이므로 납세의무자는 특별징수자의 특별징수하는 행위에 대하여 수인의 의무를 부담하여야 하는 것이다. 둘째, 특별징수의무자는 본래의 납세의무자의 소득원천으로부터 특별징수한 주민세를 법정기한 내에 신고납입을 하여야 함으로 일종의 납세의무를 대신 납부하는 위임관계로 보는 것이 타당할 것으로 본다. 왜냐하면 특별징수의무자가 특별징수한 세액을 신고납입함으로서 본래의 납세의무자에게는 납세의무를 이행한 것과 같은 효과가 발생되고 나아가 주민세의 과오납이 발생한 경우에는 특별징수의무자가 징수권자인 과세관청의 지위에서 기 특별징수한 주민세에서 조정환부할 수 있을 뿐만 아니라 그 이후에도 조정환부할 주민세가 없거나 납세의무자가 조정환부를 원하지 아니한 경우에는 특별징수의무자를 경유하여 이를 과세관청으로부터 환부받는 것이다. 셋째, 원천징수의무와 본래의 납세의무와의 부종성관계를 보면, 원천납세의무자가 납부할 소득세액이 전혀없거나 또는 그 소득세액을 이미 납부하여 납세의무가 성립하지 않거나 소멸하였음에도 그 납세의무의 존속을 전제로 원천징수의무자에게 원천소득세를 부과징수하는 것은 원천징수의무없는 자에 대하여 세액을 징수하거나 이중으로 징수하는 것으로서 무효이다(대법원 85누451, 1989. 3.14). 3) 과세관청과 납세의무자와의 관계 특별징수의무자가 주민세를 특별징수하여 신고납입하는 경우 본래의 납세의무자는 납세의무를 과세관청에 납부한 것과 같은 효과가 있을 뿐이며 과세관청과는 조세법률관계가 성립되지 아니하는 것이다. 이 경우 납세의무자가 납부한 주민세(예：근로소득세와 주민세)만 있는 경우 외국을 출국하기 위하여 납세증명서를 발급받을 수가 있는 것인가? 본래의 납세의무자는 근로소득세와 주민세를 원천(특별)징수의무자에게 원천징수되었을 뿐 과세관청과는 직접적인 조세채권·채무관계가 성립되지 아니하기 때문에 과세관청에서는 납부사실을 확인하기가 곤란하여 지방세법상 납세증명서를 발급하기가 곤란한 것이다. 소득세법에서도 별지 제35호 서식갑종근로소득에 대한 소득세원천징수증명서의 서식을 삭제하였다. 소득세와 법인세의 원천징수의 법적근거는 소득세법과 법인세법에 의거 원천징수하게 되며 법인세의 원천징수는 주로 외국법인에 대한 원천징수시 외국법인에 대하여 적용되는 것이다. 1) 이자 및 배당소득 소득세법 제130조에 의거 이자소득 등에 대한 원천징수의 방법은 원천징수의무자가 이자소득 또는 배당소득을 지급하는 때에는 그 소득금액(소득세법 제46조 제2항 및 제3항의 규정에 의하여 원천징수되거나 원천징수되는 것으로 보는 채권 등의 보유기간의 이자소득금액을 포함한다)에 원천징수세율을 적용하여 계산한 소득세를 원천징수한다. 2) 사업소득 소득세법 제144조 제1항의 규정에 의거 사업소득에 대한 원천징수의 방법과 원천징수영수증의 교부방법은 원천징수의무자가 대통령령이 정하는 사업소득에 대한 수입금액을 지급하는 때에는 그 지급금액에 원천징수세율을 적용하여 계산한 소득세를 원천징수한다. 3) 근로소득 소득세법 제134조 제1항에 의거 근로소득에 대한 원천징수의 방법은 원천징수의무자가 갑종에 속하는 매월분의 근로소득을 지급하는 때에는 근로소득간이세액표에 의하여 소득세를 원천징수한다. 4) 연금소득 소득세법 제143조의2 제1항의 규정에 의거 연금소득에 대한 원천징수의 방법은 원천징수의무자가 소득세법 제20조의3 제1항 제1호 및 제2호에 해당하는 연금소득을 지급하는 때에는 연금소득간이세액표에 의하여 소득세를 원천징수하며, 동조 제2항의 규정에서 원천징수의무자가 소득세법 제20조의3 제1항 제3호 및 제4호에 해당하는 연금소득을 지급하는 때에는 그 지급금액에 원천징수세율을 적용하여 계산한 소득세를 원천징수한다. 5) 기타소득 소득세법 제145조 제1항의 규정에 의거 기타소득에 대한 원천징수의 방법과 원천징수영수증의 교부는 원천징수의무자가 기타소득을 지급하는 때에는 그 기타소득금액에 원천징수세율을 적용하여 계산한 소득세를 원천징수한다. 6) 퇴직소득 소득세법 제146조 제1항의 규정에 의거 퇴직소득에 대한 원천징수의 방법과 원천징수영수증의 교부는 원천징수의무자가 갑종에 속하는 퇴직소득을 지급하는 때에는 그 퇴직소득과세표준에 원천징수세율을 적용하여 계산한 소득세를 원천징수한다. 7) 봉사료수입소득 소득세법 제144조 제3항의 규정에 의거 원천징수의무자가 대통령령이 정하는 봉사료수입금액을 지급하는 때에는 징수한다. 8) 납세조합의 소득세 징수시 소득세법 제150조 제1항의 규정에 의거 납세조합의 징수의무는 납세조합은 그 조합원의 을종에 속하는 근로소득 또는 사업소득에 대한 소득세를 매월 징수하여야 한다. 법인세법 제98조 제1항의 규정에 의거 외국법인에 대한 원천징수시 외국법인에 대하여 동법 제93조 제1호·제2호·제4호 내지 제6호 및 제9호 내지 제11호의 규정에 의한 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각호의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서 등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호의 규정에 의한 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 제외한다. 또한 법인세를 원천징수한 자가 그 원천징수한 법인세를 그 납부기한이 경과하여 납부하는 경우에는 그 금액에 동법 제76조 제2항의 규정에 의한 가산세를 가산한 금액을 납부하여야 한다. 지방세법상의 특별징수라 함은 지방세의 징수에 있어서 그 징수의 편의가 있는 자로 하여금 징수시키고 그 징수한 세금을 납입하게 하는 것으로서 특별징수의무자는 특별징수에 의하여 지방세를 징수하고 이를 납입할 의무를 가진 자를 말하는 바, 소득세법·법인세법의 규정에 의하여 소득세·법인세를 원천징수할 경우에는 당해 원천징수의무자는 원천징수할 소득가액·법인세액에 주민세 세율(10%)을 적용하여 계산한 세액("특별징수세액"이라 한다)을 소득세 또는 법인세와 동시에 특별징수하여야 한다. 이 경우에는 소득세법 또는 법인세법의 규정에 의한 원천징수의무자를 주민세의 특별징수의무자로 한다. 또한 특별징수의무자는 원천징수의무의 승계가 발생하는 경우 즉, 법인이 해산한 경우에 원천징수를 하여야 할 소득세를 징수하지 아니하였거나 징수한 소득세를 납부하지 아니하고 잔여재산을 분배한 때에는 청산인은 그 분배액을 한도로 하여 분배를 받은 자와 연대하여 이를 납부할 책임을 지며, 법인이 합병한 경우에 합병 후 존속하는 법인 또는 합병에 의하여 설립된 법인은 합병에 의하여 소멸된 법인이 원천징수를 하여야 할 소득세를 납부하지 아니한 것에 대하여 이를 납부할 책임을 지는 것이므로 그 경우에도 주민세 특별징수의무의 승계가 이루어지는 것이다. 특별징수하는 주민세의 세율은 과세표준의 10%를 말하는 바, 여기서 과세표준은 특별징수한 소득세액과 법인세액이 되는 것이다. 특별징수한 소득세액과 법인세액의 범위에는 원천징수의무자가 부담한 가산세도 주민세의 과세표준에 포함되는 것인가? 즉 가산세는 신고납입의무를 이행하지 아니하여 발생되는 것이므로 소득세나 법인세의 경우 원천징수의무자 또는 원천징수하여야 할 자가 징수하였거나 징수하여야 할 세액을 그 기간 내에 납부하지 아니하였거나 미달하여 납부한 때에는 그 납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 징수하여야 할 세액에 가산한 것을 그 세액으로 하여 납부하여야 한다. 이와 같이 원천징수납부불성실가산세를 부담한 경우 주민세 과세표준에 포함되는 것인가? 지방세법 제172조 제3호, 제178조 제1항의 규정 내용을 종합하여 보면, 토지 및 건물의 양도에 따른 소득세할 주민세의 과세표준은 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세가 포함된 양도소득총결정세액이 된다고 할 것이다(대법원 98두12130, 1999. 7. 9. 참조). 그런데 지방세법 제172조 제3호의 규정에 의거 납부불성실가산세는 과세표준의 범위에서 제외하도록 규정하고 있어 원천징수납부불성실가산세는 과세표준에서 제외하는 것이다. 1) 신고납입기한 특별징수의무자가 제1항의 규정에 의하여 특별징수세액을 징수하였을 경우에는 그 징수일이 속하는 달의 다음 달 10일까지 관할 시·군에 납입하여야 한다. 다만, 소득세법 제128조 단서의 규정에 의하여 원천징수한 소득세를 반기별로 납부하는 경우에는 반기의 마지막 달의 다음 달 10일까지 납입할 수 있다. 이 경우 소득세의 원천징수세액 납부에 있어서 상시고용인원수 및 업종 등을 참작하여 원천징수의무자는 원천징수한 소득세를 그 징수일이 속하는 반기의 마지막 달의 다음달 10일까지 납부할 수 있으며 여기서 "원천징수의무자"라 함은 직전연도의 상시고용인원이 10인 이하인 원천징수의무자(금융 및 보험업을 영위하는 자를 제외한다)로서 원천징수관할세무서장으로부터 소득세법 제127조 제1항 각호에 해당하는 소득에 대한 원천징수세액을 매 반기별로 납부할 수 있도록 승인을 얻은 자를 말하고 "직전연도의 상시고용인원수"는 직전연도의 1월부터 12월까지의 매월 말일 현재의 상시고용인원의 평균인원수로 한다. 또한 그 승인을 얻고자 하는 자는 원천징수세액을 반기별로 납부하고자 하는 반기의 직전월의 1일부터 말일까지 원천징수 관할세무서장에게 신청하여야 한다. 2) 신고납입불이행가산세 ① 일반기업체의 특별징수의무자의 신고납입불이행가산세 주민세의 특별징수의무자가 징수하였거나 징수할 세액을 납입기한 내에 납입하지 아니하거나 미달하게 납입한 경우에는 그 납입하지 아니한 세액 또는 미달한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산한 것을 세액으로 하여 특별징수의무자로부터 징수한다. 다만, 국가 또는 지방자치단체와 주한 미군의 특별징수의무자가 주민세특별징수의무자인 경우에는 의무불이행을 이유로 하는 가산세는 이를 가산하지 아니한다. ② 납세조합의 특별징수의무자의 신고납입불이행가산세 소득세법 제149조 내지 제153조의 규정에 의하여 납세조합이 그 조합원으로부터 소득세를 징수하여 정부에 납부하는 경우에는 그 납부하는 세액에 제176조 제2항의 규정에 의한 세율을 적용하여 산정한 금액을 그 조합원으로부터 주민세로 징수하여 그 징수일이 속하는 달의 다음달 10일까지 관할시장·군수에게 납입하여야 한다. 이 경우 납세조합이 징수하였거나 징수할 세액을 기한 내에 납입하지 아니한 때 또는 미달하게 납입한 때에는 납입하지 아니한 세액 또는 미달한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산한 것을 세액으로 하여 납세조합으로부터 징수한다. 1) 개요 특별징수하는 주민세의 납세지는 그 원천징수하는 소득의 원천에 따라 납세지를 달리하고 있으므로 지방세법 제175조 제4항의 규정에 의거 특별징수하는 소득할 중 근로소득 및 퇴직소득에 대한 소득세할은 납세의무자의 근무지를 관할하는 시·군에서 부과하고, 이자소득·배당소득 등에 대한 소득세의 원천징수사무를 본점 또는 주사무소에서 일괄처리하는 경우 그 소득에 대한 소득세할은 그 소득의 지급지를 관할하는 시·군을 납세지로 한다. 2) 근로소득과 퇴직소득에 대한 소득세할 주민세의 납세지 ① 근로소득세할 주민세의 납세지 따라서 근로소득에 대해 특별징수하는 소득세할 주민세의 납세지는 그 급여를 지급하는 본점 등에서 이를 직접 계좌송금 처리하더라도 당해 근로자가 근무하는 근무지를 관할하는 시·군을 납세지로 하여야 하는 것이다. 그런데 어떤 근로자의 경우 근무지 변경 등으로 원천징수하는 소득세가 변경되는 경우도 있으나 특별징수하는 주민세의 납세지는 근무지를 관할하는 장소를 판단하면 된다. 그런데, 근무지를 변경한 근로자의 연말정산으로 과오납이 발생하는 때에는 근무지변경 이전의 시군에서 과오납을 받을 것인지 아니면 근무지를 변경한 시·군에서 과오납을 받을 것인지가 쟁점이 되는 바, 이 경우에는 납세자의 소득이 확정되는 12월 31일 현재의 소득세의 납세의무성립일 현재의 근무지인 변경된 시·군이 과오납환부대상이 되는 것이다. ② 퇴직소득세할 주민세의 납세지 그리고 퇴직소득의 경우도 퇴직근로자의 최종 퇴직당시의 근무지를 관할하는 시·군을 특별징수납세지로 하여야 하는 것이다. 그런데 예를 들면 학교기관이 명예퇴직수당 등을 지급하고 소득세와 소득세할 주민세를 원천(특별)징수하여 납부한 후 위 ○○연금관리공단(이하 "공단"이라 함)이 퇴직급여를 지급하는 경우 공단은 소득세법 제148조 제2호에 따라 퇴직소득금액을 합산하여 소득세 및 소득할 주민세를 원천(특별)징수하여 납부하고 있는데 합산 계산한 결과, 소득세 및 지방세에 환부세액이 발생한 경우 지방세법시행규칙 제67조의2 제2항에 의한 환부신청권자의 범위를 검토하면 다음과 같다. 먼저, 명예퇴직 교직원의 소득할 주민세 과오납금 발생원인은 첫째, 현행 퇴직급여 산출시 학교와 연급기관과의 재직기간 적용의 차이에 발생하는 바, 학교기관은 자체 보수규정에 의하여 명예퇴직수당의 지급기준이 되는 재직기간을 실제 근무기간으로 하고 있는 반면, 공단에서는 연금법상의 재직기간(병역기간, 유관기관 근무기간 등 포함)을 기준으로 퇴직급여를 산정하고 있으며 특히, 학교기관이 재직 중인 교직원에 대하여 퇴직금 중간정산을 실시한 경우로서 나중에 퇴직자가 퇴직금 일시금을 받을 경우에는 학교기관에서는 중간정산 이후의 기간을 기준으로 소득세 등을 원천(특별)징수하나 공단에서는 연금법에 따라 최초 연금가입시점을 기준으로 계산한 근속연수를 기준으로 소득세 등을 원천(특별)징수하므로 재직기간 산정기준의 차이에 따른 소득세 및 소득할 주민세 과오납금이 발생하게 되는 것이며 둘째, 주민세 과오납금 환부 신청권자의 적격성을 검토하면 퇴직교직원에 대한 퇴직급여를 나중에 지급하는 공단이 소득세법 제148조 제2호의 규정에 의하여 당해 퇴직자의 소득세 및 소득할 주민세를 합산하여 원천(특별)징수하는 경우에는 학교기관은 자체 보수규정과 소득세법 및 지방세법에 의하여 산출한 세액을 정상적으로 납부한 상태이나, 학교기관이 실제근무기간을 기준으로 원천(특별)징수하여 세액을 납부한 후, 공단이 연금법상의 재직기간을 기준으로 합산과세하면 학교기관도 소득세 및 소득할 주민세를 과오납하게 되는 문제가 발생되는 것이다. 위와 같이 공단이 세액을 합산과세함으로써 사후에 발생되는 과오납금의 경우 당해 과오납금에 대한 환부신청권자가 당초 세액을 납부한 학교기관인지 아니면 추후 납부한 공단인지 환부신청권자의 적격성에 대한 논란이 제기되는 것이다. 따라서 과오납금 환부권자를 판단하면 소득세법시행령 제42조의2 제3항에 의한 퇴직소득세 과세대상 일시금 계산식의 재직기간(총 기여금 불입월수)에 관하여 학교기관(자체보수규정)과 공단(연금법)이 서로 다른 기준을 적용하고 있고 학교기관별로 각기 다른 보수규정을 두고 있어 연금법과는 재직기간 차이가 발생되는 바, 학교기관이 퇴직급여를 미리 지급하고 원천(특별)징수하여 납부한 후, 공단의 퇴직급여 지급시 합산과세할 경우 재직기간 적용기준의 차이 등으로 인한 과오납금이 계속 발생되어 명예퇴직 교직원에게 퇴직금을 각각 지급하는 학교기관과 공단은 소득세법 제127조 및 지방세법 제179조의3에 의하여 당해 퇴직소득에 대한 소득세 및 소득할 주민세의 원천(특별)징수의무자가 되는 것이므로 당해 퇴직소득에 대한 주민세특별징수세액에 과오납금이 발생하였다면 학교기관과 공단은 지방세법시행규칙 제67조의2에 의하여 과오납된 지방자치단체에 환부신청할 수 있을 것이다. 현행 학교기관의 명예퇴직수당 지급과 공단의 퇴직급여 지급절차를 보면 학교기관이 먼저 명예퇴직수당 등을 지급한 후 공단이 퇴직급여를 지급하면서 소득세법 제148조 및 같은 법 시행령 제203조 제2항에 의한 소득세 합산과세를 하고 있고 소득세 합산과세에 의한 주민세특별징수세액의 과오납금을 확인할 수 있는 자는 공단이라고 할 수 있으므로 학교기관이 먼저 명예퇴직수당 등을 지급한 후 나중에 퇴직급여를 지급함으로써 과오납금을 확인한 공단을 지방세법시행규칙 제67조의2에 의하여 과오납된 지방자치단체에 과오납금의 환부를 신청할 수 있는 적격자로 보아야 할 것이다. 2) 이자소득 등의 납세지 판단 이자소득·배당소득 등에 대한 소득세의 원천징수사무를 본점 또는 주사무소에서 일괄처리하는 경우 그 소득에 대한 소득세할은 그 소득의 지급지를 관할하는 시·군에 납부하여야 하는 바, 이 경우 지급지의 범위를 어떻게 볼 것인가? 우선 이자소득 등에 대한 소득세의 원천징수사무를 일괄처리하는 경우는 그 소득의 지급지를 납세지로 하는 바 이 경우 지급지를 실제 지급하는 장소인 본점소재지인지 아니면 지급지를 종사자가 수령받는 장소인지가 다소 불명확하나 이 판단은 실제 지급하는 본점소재지 장소를 의미하는 것이다.
┌──────────────【판 례】 ──────────────┐ │ ○ 특별징수의무와 법률관계 │ │ │ │1. 원천징수하여야 할 법인세할 주민세의 특별징수제도에 있어서 조세법 │ │률관계는 원칙적으로 특별징수의무자와 과징권자인 세무관서와의 사이에 │ │만 존재하게 되고, 납세의무자와 세무관서와의 사이에는 특별징수된 주민│ │세를 특별징수의무자가 세무관서에 납부한 때에 납부가 있는 것으로 되는│ │외에는 원칙적으로 양자간에 조세법률관계가 존재하지 않는다. │ │2. 원천징수의무자가 징수금을 납부하여야 할 의무는 세법상 특별징수의 │ │무자의 과세관서에 대한 납부의무에 근거하여 성립하므로 과세관서가 특 │ │별징수금을 수납하는 행위는 단순한 사무적 행위에 지나지 아니하므로 그│ │수납행위는 공권력 행사로서의 행정처분이 아니다(대법원 82누174, │ │1983.12.13). │ └──────────────────────────────────┘
┌───────────────【판 례】 ───────────────┐ │ ○ 조세범처벌대상과 관계 │ │ │ │1. 조세범처벌법 제9조 제1항 소정의 조세포탈범의 범죄주체는 국세기본법 │ │제2조 제9호 소정의 납세의무자와 조세범처벌법 제3조 소정의 법인의 대표 │ │자, 법인 또는 개인의 대리인, 사용인, 기타의 종업원 등의 법정책임자이고, │ │이러한 신분을 가지지 아니한 자는 비록 원천징수의무자라 하더라도 납세 │ │의무자의 조세포탈에 공범이 될 수 있을 뿐, 독자적으로 조세포탈의 주체가 │ │될 수는 없다. 따라서 1인의 원천징수의무자가 수인의 납세의무자와 공모하 │ │여 조세를 포탈한 경우에도 조세포탈의 주체는 어디까지나 각 납세의무자 │ │이고 원천징수의무자는 각 납세의무자의 조세포탈에 가공한 공범에 불과하 │ │므로, 그 죄수는 각 납세의무자별로 각각 1죄가 성립하고 이를 포괄하여 │ │1죄가 성립하는 것은 아니라 할 것이다. 그러므로 연간 포탈세액이 일정액 │ │이상에 달하는 경우를 구성요건으로 하고 있는 특정범죄가중처벌등에관한 │ │법률 제8조의 적용에 있어서도 그 적용대상이 되는지 여부는 납세의무자별 │ │로 연간 포탈세액을 각각 나누어 판단하여야 하고, 각 포탈세액을 모두 합 │ │산하여 그 적용 여부를 판단할 것은 아니다. │ │2. 원천징수의무자가 정당한 이유 없이 납세의무자로부터 원천징수세액을 │ │징수하지 아니하거나 또는 그 징수한 세액을 납부하지 아니하는 행위 자체가 │ │처벌대상으로 되는 조세범처벌법 제11조 소정의 범죄는 같은 법 제9조 제1항 │ │제3호가 규정하는 이른바 협의의 조세포탈범과는 명백히 구분되는 것이나, │ │그렇다고 하여 원천징수의무자는 언제나 위와 같은 조세범처벌법 제11조 소 │ │정의 범죄에 대하여만 그 주체가 될 수 있을 뿐 납세의무자의 조세포탈범행 │ │에 대한 공범이 될 수 없는 것은 아니라 할 것이고, 또 원천징수의무자가 │ │납세의무자와의 약정으로 원천징수세액을 원천징수의무자 자신이 부담하기 │ │로 약정한 바 있다고 하여 그러한 경우에는 언제나 조세범처벌법 제11조의 │ │범죄만 성립될 수 있을 뿐 납세의무자의 조세포탈에 대한 공범이 성립될 수 │ │없다고 할 수는 없다. 또한 조세범처벌법 제9조 제1항 소정의 사기 기타 부 │ │정한 행위 라는 것은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란 │ │하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고 다른 어떤 행위를 수반 │ │함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그 │ │치는 것은 여기에 해당하지 아니하나, 적극적으로 허위의 2중계약서 등을 │ │작성·사용한 경우에는 조세범처벌법 제9조 제1항 소정의 사기 또는 부정 │ │한 방법 을 사용한 것이다. │ │3. 구 지방세법(1994.12.22.법률 제4794호로 개정되기 전의 것)제172조,제173│ │조 제2항, 제179조의3, 같은법시행령 제130조의9의 각 규정에 의하면, 법인세│ │할 주민세는 원칙적으로 시·군 내의 법인세 납부의무가 있는 법인이 그 납세│ │의무자가 되나, 주민세 특별징수에 관한 근거규정인 같은 법 제179조의3과 같│ │은법시행령 제130조의9의 규정에 의하여 법인세법 제59조의 규정에 따라 국 │ │내원천소득에 대하여 원천징수 법인세의 납세의무자로 되는 외국법인도 그 │ │납세의무자로 됨이 법문상 명백하다(대법원 97도2429, 1998. 5. 8). │ └────────────────────────────────────┘3. 소득세 및 법인세의 원천징수 유형
┌───┬────────┬────┬────────────────┬────┐ │세목별│ 소득별 │ 세율 │ 원천징수시기 │ 가산세 │ ├───┼────────┼────┼────────────────┼────┤ │ 소 │1. 이자소득 │15∼30％│-이자소득 지급시(所法 130) │10% │ │ 득 │2. 배당소득 │15% │-배당소득 지급시(所法 130) │ │ │ 세 │ │ │ ※의제배당소득처분시(所法 132) │ │ │ │3. 사업소득 │3% │-사업소득 지급시(所法 144) │ │ │ │4. 갑종근로소득 │기본세율│-매월근로소득 지급시(所法 134) │ │ │ │5. 연금소득 │기본세율│-연금소득 지급시(所法 143의2) │5% │ │ │6. 기타소득 │20% │-기타소득 지급시(所法 145) │ │ │ │7. 갑종퇴직소득 │기본세율│-퇴직소득 지급시(所法 146) │ │ │ │8. 봉사료소득 │5% │-봉사료수입금액지급시(所法 144) │ │ │ │9. 납세조합 │10% │-납세조합의 소득세 징수시 │ │ │ │ -을종근로소득 │ │ (所法 150) │ │ │ │ -노점상인 등 │ │ │ │ ├───┼────────┼────┼────────────────┼────┤ │ 법 │1. 이자·배당소 │15% │-이자·배당 지급시(法法 73) │20∼30% │ │ 인 │득 │2∼25% │-외국법인에 이자·배당소득지급 │10% │ │ 세 │2. 외국법인소득 │ │ 시(法法 98) │ │ └───┴────────┴────┴────────────────┴────┘(1) 소득유형별 소득세의 원천징수 유형 (2) 법인세의 원천징수 유형
┌───────────────────────────────────┐ │ 1. 제93조 제4호 및 제5호에 규정하는 소득에 있어서는 그 지급액의 100 │ │분의 2 │ │ 2. 제93조 제6호에 규정하는 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 20 │ │ 3. 제93조 제1호·제2호·제9호 및 제11호에 규정하는 소득에 있어서는 │ │그 지급액의 100분의 25 │ │ 4. 제93조 제10호의 소득에 있어서는 그 지급액(제92조 제2항 제3호의 │ │규정에 해당하는 경우에는 동호의 정상가격 을 말하며, 이하 이 호에서 │ │ 지급액 등 이라 한다)의 100분의 10. 다만, 제92조 제2항 제2호 단서의 │ │규정에 의하여 당해 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에 │ │는 그 지급액 등의 100분의 10에 상당하는 금액과 동항 동호 단서의 규정 │ │에 의하여 계산한 금액의 100분의 25에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 │ │한다. │ └───────────────────────────────────┘4. 특별징수분 주민세의 신고납입 (1) 특별징수의무자의 적격자 (2) 과세표준 및 세율 (3) 신고납입기한 및 가산세
┌───────────────【사 례】 ───────────────┐ │○ 주민세 가산세의 과세표준 포함 판단 │ │ │ │ 소득세할 주민세의 가산세는 지방세법 제177조의2 제4항에서 소득세할을 │ │신고한 후 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 정당한 세액에 미달할 때에 │ │미납된 세액이나 그 부족세액에 100분의 20을 가산하여 징수하는 것이므로 │ │비록 소득세의 납세의무가 추상적으로 성립하였다하더라도 납세자가 이를 │ │신고하거나 세무관서에서 세액을 결정하기 전에는 과세표준이 되는 소득세 │ │액이 확정되지 아니하여 이에 대한 주민세를 신고납부하거나 부과고지 할 │ │수 없는 것이므로 귀시의 의견대로 을설이 타당한 것이며, 다만 이 경우 │ │소득세의 기한 후 신고에 따른 가산세는 주민세 과세표준에 포함되는 것임 │ │(행자부세정 13430－184, 2002. 2.23). │ │ │ │○ 소득세할 주민세의 과세표준의 범위 │ │ │ │국세기본법 제47조 제2항에서 가산세는 당해 세법이 정하는 국세의 세목으 │ │로 한다고 규정하고 있으므로, 소득세법의 규정에 의하여 부과된 가산세는 │ │소득세로서 납세의무자가 납부하여야 할 세액에 해당된 │ │다 하겠으므로, 소득세법의 규정에 의하여 발생한 가산세 중 납부불성실가 │ │산세를 제외한 모든 소득세가산세는 납세의무자가 납부하여야 할 세액의 │ │총액에 포함되어 소득세할주민세의 과세표준이 된다 할 것으로서(같은 취 │ │지의 대법원 판결 1999. 7. 9. 98두12130), 계산서미제출에 따른 소득세가산 │ │세에 대하여 소득세할주민세를 부과한 것이 타당하다(행자부심사 제2002－ │ │49호, 2002. 1.28). │ │ │ │○ 주민세특별징수시 과세표준의 범위 판단 │ │ │ │2000.12.29. 개정된 소득세법 제46조 제2항에서는 개인이 법인에게 채권 등을│ │중도에 매도한 경우 실제 소득세를 원천징수하지는 아니하나 원천징수한 것 │ │으로 보아 소득세 원천징수영수증을 교부하도록 규정하고 있으므로 소득세법 │ │개정 전과 마찬가지로 주민세 납세의무는 당해 개인 보유기간별 이자상당액 │ │이 각각 귀속되는 것으로 보아 소득금액을 계산하여 원천징수세액을 확정할 │ │때 성립하는 것이므로 이때 주민세는 특별징수하여야 하는 것이며, 따라서 종│ │합소득세신고에 따라 납부하여야 할 주민세액을 산정할 때에는 특별징수방법 │ │으로 기 납부된 주민세는 공제되는 것임(행자부세정 13407－189, 2001.2.20).│ └────────────────────────────────────┘(4) 납세지
┌──────────────【사 례】 ───────────────┐ │○ 소득세할 주민세의 납세지 판단 │ │ │ │ 지방세법 제175조 제4항에서 특별징수하는 소득할 중 근로소득 및 퇴직 │ │소득에 대한 소득세할은 납세의무자의 근무지를 관할하는 시·군에서 부 │ │과 하도록 하고 있고, 근무지가 유동적인 선박에 근무하는 선원의 근무지 │ │는 선박법시행령 제2조에 의한 당해 선박의 선적항을 근무지로 보아야 할 │ │것인 바, 국적취득조건부 나용선 의 경우에는 나용선 계약의 종료에 의한 │ │국적취득 전까지 국내에 선적항을 등록할 수 없는 것이므로 당해 외국국 │ │적 선박에 근무하는 내국적 선원의 관리 및 급여를 지급하는 사무소 소재 │ │지 관할시·군이 납세지가 되는 것임(행자부세정 13407－775, 2002. 8.17).│ │- 근로소득에 대한 주민세의 납세지는 근무지를 관할하는 시·군을 납 │ │세지로 하는 것이므로 국적취득부 나용선의 경우에는 그 선원에 대한 │ │소득지급에 대하여 내국적을 관리하는 사무소 소재지를 근무지로 보아 │ │납세지를 정함. │ └───────────────────────────────────┘
┌───────────────【사 례】 ──────────────┐ │○ 퇴직수당의 과오납환부권자의 범위 │ │ │ │명예퇴직 교직원에 대한 학교기관의 명예퇴직수당 지급과 귀 공단의 퇴직 │ │급여 지급 절차에 따라 학교기관이 먼저 명예퇴직수당 등을 지급한 후 귀 │ │공단이 소득세 및 소득세할 주민세를 합산과세함으로써 주민세 특별징수세 │ │액의 과오납금 발생을 확인하였다면 귀 공단을 지방세법시행규칙 제67조의 │ │2에 의한 과오납금 환부신청권자로 보아야 할 것임(행자부세정 13430－620,│ │2002. 7. 2). │ └───────────────────────────────────┘
┌──────────────【사 례】 ──────────────┐ │○ 이자소득 등에 대한 소득세할주민세 납세지 │ │ │ │지방세법 제175조 제4항의 규정은 소득할주민세의 납세지를 규정한 같은 │ │조 제3항의 예외규정으로서 그 제4항에서 제3항의 규정에 불구하고 제 │ │179조의3의 규정에 의하여 특별징수하는 소득할 중 근로소득에 대한 소득│ │세할은 납세의무자의 근무지를 관할하는 시·군에서 부과하고 이자소 │ │득·배당소득 등에 대한 소득세의 원천징수사무를 본점 또는 주사무소에 │ │서 일괄처리하는 경우 그 소득에 대한 소득세할은 그 소득의 지급지를 관│ │할하는 시·군에서 부과 하도록 규정하고 있는바, 청구인은 전국에 있는 │ │모든 요양기관에 대한 요양급여비를 청구인의 분사무소인 지사·출장소 │ │에서 지급하지 아니하고 본부에서 직접지급하고 있으므로 청구인이 특별 │ │징수한 주민세의 납세지는 청구인(본부)의 소재지를 관할하는 ○○구청장│ │으로 보아야 하겠다. 이에 대하여 처분청은 지방세법 제175조 제4항 규정│ │에서 이자소득·배당소득 등 으로만 규정하고 요양급여비와 같은 사업 │ │소득에 대하여는 열거하고 있지 아니하며, 이자소득과 배당소득은 사업소│ │득과는 원천징수의 성격이 다르고, 사업소득에 대한 특별징수분 주민세를│ │소득의 지급지로 하는 것은 지방세의 정의와 일반원칙, 주민세입법취지 │ │및 합목적성에 위배되므로 구지방세법 제175조 제4항의 규정을 적용할 수│ │없고 같은 조 제3항을 적용하여야 한다고 주장하므로 이에 대하여 보면, │ │지방세법 제175조 제4항 규정에서의 이자소득·배당소득 등 은 소득세 │ │원천징수대상소득을 열거하고 있는 소득세법 제127조 제1항 규정에서의 │ │이자소득·배당소득 이외에 의료보건용역을 포함한 사업소득(요양급여 │ │비) 및 기타소득금액 등을 포함하는 것으로 해석하여야 하고(같은취지의 │ │감사원 심사결정 2001.10. 9.제114호), 처분청의 주장과 같이 구지방세법│ │제175조 제3항 규정을 적용한다 하더라도 소득세법 제7조 제1항 제3호 규│ │정에 따라 원천징수하는 청구인의 소득세납세지는 청구인(본점) 소재지를│ │관할하는 ○○세무서장이 되는 것이므로 주민세의 납세지 또한 ○○구청 │ │장으로 보아야 하는데도, 처분청이 요양급여비를 지급받는 곳을 주민세의│ │납세지라고 보아 이 사건 주민세를 부과고지한 처분은 잘못이라 하겠다 │ │(행자부심사 제2002－47호, 2002. 1.28). │ │ │ │- 이자소득 등에 대한 소득세할 주민세의 경우 소득세의 원천징수사무 │ │를 본점 또는 주사무소에서 일괄처리하는 경우 그 소득에 대한 소득세 │ │할은 그 소득의 지급지를 관할하는 시·군이 납세지이나 여기서 지급 │ │지의 범위는 소득이 발생되는 장소 소재지인지 아니면 소득을 지급받 │ │는 장소인지가 불분명하므로 본사소재지 시·군을 납세지로 보아야 할 │ │것임. │ │ │ │ ○ 소득세할 주민세 납세지 판단 │ │ │ │소득세할 주민세의 납세지는 소득세의 각 납세지를 관할하는 시·군이 되│ │는 것이나, 근로소득 및 퇴직소득에 대하여 특별징수하는 소득세할 주민 │ │세는 지방세법 제175조 제4항에서 납세의무자의 근무지를 관할하는 시· │ │군에 납부하도록 규정하고 있는 바, 이는 본점 또는 주사무소의 회계처리│ │와는 관계없이 실제 소득이 발생하는 지역에 주민세를 납부케 한다는 취 │ │지이므로 농어민이나 자영업자 등 근무지가 없는 국민연금수급권자의 경 │ │우는 수급권자의 주소지를 주민세 납세지로 봄이 타당함(행자부세정 │ │13407－629, 2001.12. 4). │ │- 주민세(소득세할)의 납세지는 소득세 납세지를 관할하는 시·군이나, │ │근무지가 없는 자영업자의 경우 연금수급권자의 주소지를 기준으로 판 │ │단함. │ │ │ │ ○ 주민세 납세지 판단 │ │ │ │지방세법 제175조 제3항에서 소득할의 납세지는 소득세·법인세 또는 농 │ │업소득세의 각 납세지를 관할하는 시·군에서 수시부과한다고 규정하고 │ │있으므로 귀 공단의 지사·지점 등 사업장에서 지급하는 │ │사업소득에 대한 소득세를 귀공단에서 일괄원천징수하는 것이 아니고 귀 │ │공단이 직접 요양기관(병원 등)의 요양급여비용(보험료)을 지급하는 경우│ │동 사업소득에 대하여 특별징수하는 소득세할주민세의 납세지는 귀 공단 │ │소재지 시·군이 되는 것임(행자부세정 13407－435, 2001.10.17). │ │ │ │ ○ 소득할주민세의 납세지 │ │ │ │프로운동선수의 계약은 개인이 독립된 자격으로 용역을 공급하고 그 대가│ │를 받는 인적용역 성격의 계약 이므로 근무지 개념이 적용된다고 하기 │ │어렵고, 프로운동선수의 근무지가 설령 있다고 하더라도 동 근무지에는 │ │홈 경기장 뿐 아니라 원정 경기, 경기출전에 대비한 연습장도 해당하는 │ │것으로 봄이 타당함. 따라서 프로운동선수의 연봉 지급시(매월 분할 지급│ │됨) 특별징수하게 되는 주민세의 납세지는 지방세법 제175조 제4항에 의│ │거 그 소득의 지급지를 관할하는 시·군이 되므로 결국 구단소재지가 주 │ │민세의 납세지가 되는 것이고, 본점 또는 주사무소의 소재지가 실제 등록│ │지와 다른 경우는 국세기본법상의 실질과세의 원칙에 비추어 볼 때 실제 │ │본점 또는 주사무소가 소재하는 시·군이 납세지가 됨(행자부세정 13407 │ │－626, 2001. 6. 5). │ └──────────────────────────────────┘