목 차
지난 호에 게재된 “OECD 글로벌최저한세 행정지침의 주요 내용(Ⅰ)”에서는 ‘1. 모델규정 제1장(범위) 관련 사항’과 ‘2. 모델규정 제3장(글로벌최저한세 소득ㆍ결손) 관련 사항’ 중 ‘(1) 장부가로 기재된 그룹 내 거래(Intra-group Transactions Accounted at Cost)’과 ‘(2) 제외지분증권차익ㆍ차손(Excluded Equity Gain or Loss)과 해외사업투자에 대한 헤지’에 대해 설명하였다. 여기서는 ‘2. 모델규정 제3장(글로벌최저한세 소득ㆍ결손) 관련 사항’의 나머지 부분을 연재하여 설명한다.
주요 내용
(3) 제외배당(Excluded Dividends)에 대한 비대칭적 세무취급
Pillar 2 모델규정 10.1.조에 규정된 ‘용어정의’에 따르면, ‘제외배당(Excluded Dividends)’이란 (a) 단기 포트폴리오 주식 또는 (b) 7.6.조(분배과세 방법 선택)에 따른 선택을 적용받는 투자기업에 대한 소유지분을 제외하고 소유지분과 관련하여 받았거나 받을 배당금 또는 기타 분배금을 말한다. 현행 Pillar 2 모델규정은, 글로벌최저한세 적용을 받게 되는 다국적기업그룹의 혼성금융상품에 대한 과세 취급이 불명확하게 되어 있어서 결과적으로 국가 간에 서로 다른 과세취급이 발생하는 경우 이를 이용하여 실효세율을 인위적으로 높이는 것이 가능하므로 이를 막을 수 있는 지침이 마련되어야 한다는 주장이 제기되었다. 이러한 주장의 상세 내용은 다음과 같다.
구성기업이 다른 구성기업에게 금융상품을 발행하는데, 해당 금융상품은 해당국의 재무회계 기준에 따라 발행자의 부채로 취급된다고 가정하면, 발행자는 해당 금융상품과 관련한 각 지급금을 회계상 비용으로 회계처리할 것이고 결과적으로 그만큼 회계 순이익을 효과적으로 감소시키거나 회계 순손실을 증가시킬 것이다. 한편 금융상품을 보유한 구성기업의 소재지국에서는 해당 금융상품을 소유지분(Ownership Interest)으로 취급하여 해당 구성기업이 수령한 지급금은 제외배당(Excluded Dividend)으로 취급되고, 결과적으로 금융상품 보유기업의 과세소득에서 제외된다고 가정하자. 금융상품의 발행자와 보유자가 혼성금융상품에 대해 회계상 일관되게 취급하는 경우, 둘 다 동일한 과세취급을 하는 국가에 소재한다면 글로벌최저한세 규칙에 따라 해당 관할권에 대해 계산되는 실효세율(ETR)에는 영향을 미치지 않는다. 예를 들어, 글로벌최저한세 소득 결손을 계산할 때 양국 모두 해당 상품을 부채로 취급한다면, 발행자는 해당 지급금을 비용으로 처리하고 보유자는 해당 지급금을 과세소득에 포함시킬 수 있다. 따라서 해당 상품과 관련한 지급은 해당 국가에서 계산되는 글로벌최저한세 소득에 영향을 미치지 않는다. 마찬가지로, 발행자와 보유자 모두 해당 금융상품을 자본으로 취급하는 경우 글로벌최저한세 소득에는 변동이 없다. 그러나 금융상품을 발행자의 부채로 처리하고 보유자의 자본으로 처리하면 발행자의 금융회계 비용이 보유자의 해당 금액만큼의 소득으로 상쇄되지 않는다. 이러한 비대칭적 회계처리는 사실상 글로벌최저한세 규칙에 따른 ‘비용공제(Deduction)/익금불산입(No Inclusion)’ 결과를 초래하여 해당 국가의 글로벌최저한세 소득을 인위적으로 감소시키고 실효세율을 증가시킨다. 발행자와 보유자가 서로 다른 관할권에 있는 다국적기업그룹의 경우에도 유사한 결과를 발생할 수 있다.
위에서 언급한 사례에서와 같이 금융상품 발행자와 보유자의 회계처리가 불일치하여 실효세율을 인위적으로 높이는 문제를 막기 위해 현행 모델규정은 3.2.7.조1)를 두고 있다. 1) (3.2.7.조) 저세율기업의 글로벌최저한세 소득ㆍ결손 계산에서 다음과 같이 예상약정기간에 걸쳐 합리적으로 예측될 수 있는, 기업집단 내부 재무약정에 기인하는 비용은 제외한다. (a) 저세율기업의 글로벌최저한세 소득ㆍ결손을 계산할 때 고려되는 비용금액은 증가한다. (b) 이에 상응하여 고세율 거래상대방의 과세소득은 증가하지 않는다. 즉, 3.2.7.조는 저율과세 기업(Low-Tax Entity)의 글로벌최저한세 소득ㆍ결손을 계산할 때 고려되는 비용은 증가시키면서 거래상대방인 고율과세 기업(High-Tax Entity)의 과세소득은 증가시키지 않는 경우 해당 지급금은 글로벌최저한세 소득ㆍ결손 계산 시 비용으로 취급되지 않도록 규정하고 있는 것이다. 그런데 3.2.7.조는 저율과세 기업에서 고율과세 기업에게 지급하는 지급금에 대해서만 적용되는 한계가 있다. 즉, 저율과세 기업이 다른 저율과세 기업에게 또는 고율과세 기업이 다른 기업에게 지급을 하는 경우에는 3.2.7.조가 적용되지 못하는 문제점이 상존하는 것이다. 이와 같은 문제점을 해결하기 위해 IF 참여국들은 모델규정 10.1.조에서 규정된 소유지분(Ownership Interest)에 관한 주석서 85문단에 다음과 같은 지침을 추가하기로 결정하였다.
85. (...) 어느 한 구성기업이 발행하고 동일한 다국적기업그룹 내 다른 구성기업이 보유한 금융상품은 발행자와 보유자 모두에게 일관되게 부채 또는 자본으로 분류되어야 하며, 이에 따라 글로벌최저한세 계산 시 회계처리되어야 한다. 구성기업이 관련 기업회계기준에 따라 같은 금융상품을 다르게 분류한 경우, 발행자가 채택한 분류를 발행자와 보유자가 글로벌최저한세 목적에 따라 적용해야 한다. 이와 같이 금융상품의 분류를 일치시키면, 해당 금융상품을 발행한 기업이 동일한 다국적기업그룹에 속한 다른 구성기업에게 지급하는 금액을 글로벌최저한세 소득 결손 계산 시 비용으로 취급하는 경우 그만큼은(to the extent), 상대 구성기업이 ‘해당 금융상품 보유로 인해 수령한 금액이 제외배당’으로 취급되지 않게 된다. 발행자가 해당 상품을 회계 목적상 부채로 분류하는 한도 내(to the extent)에서 다국적기업그룹은 모델규정 3.2.7.조의 적용을 고려해야 한다.
한편 구성기업이 복합금융상품(Compound Financial Instrument)을 발행하는 경우에도 위에서 다룬 것과 유사한 문제가 발생할 수 있다. 여기서 복합금융상품이란, 발행자의 관점에서 볼 때 부채와 전환사채와 같은 자본 구성요소를 모두 포함하는 ‘비파생 금융상품(non-derivative financial instruments)’을 말한다. 국제회계기준(IFRS) 및 미국 기업회계기준(GAAP)에 따르면, 복합금융상품의 발행 기업은 해당 상품의 부채와 자본 구성요소를 별도로 식별하고 재무제표에서 각각을 적절히 회계처리해야 한다. 이 경우, 보유자의 관점에서 관련 이자는 허용되는 재무회계 기준에 따라 자본과 부채 모두에 해당한다고 주장할 수 있다. 모델규정 10.1.조에서 규정하는 ‘제외배당’의 정의는 지급되는 금액이 본질적으로 모기업의 자본 출자에 대한 대가일 것을 요구하지만, 한편으로 자본과 부채로 동시에 간주되는 상품이 이 범위에 속하는 것을 명시적으로 금지하지는 않는다. 다시 말해, 이 주장에 따르면, 배당이라는 명목으로 지급되는 금액이, 부채 사용의 대가인 이자비용으로 간주되는지 또는 자본의 감소로 간주되는지에 관계없이 모든 배당은 여전히 재무회계 기준에 따라 자본 출자에 대한 대가에 해당하므로 제외배당으로 간주될 수도 있다. 글로벌최저한세제도가 무결성을 유지하고 일관된 결과를 보장하기 위해서는, 동일한 재무회계기준의 적용을 받는 다국적기업그룹의 구성기업은 비대칭적인 결과를 방지하기 위해 모든 상품에 관련 기준을 일관되게 적용해야 한다. 또한, 복합금융상품과 관련하여 지급되는 배당 또는 분배의 경우, 해당 상품의 지분 부분과 관련된 금액만 제외배당 정의의 범위에 포함된다는 점을 명확히 해야 한다. 즉, 발행자의 부채로 간주되는 복합금융상품에 대해 지급되는 쿠폰 또는 이자 지급액은 모델규정 3.2.1.(b)조에 따라 보유자가 제외배당으로 취급해서는 안 된다.이러한 점을 명확히 하기 위해 IF 참여국들은, 모델규정 3.3.1.(b)에 관한 주석서 37문단에 아래와 같은 지침을 추가하기로 결정했다.
37. (...) 또한, 복합금융상품(즉, 허용 가능한 재무회계기준에 따라 자본 및 부채 구성요소를 모두 가지고 있는 금융상품)인 소유지분과 관련하여 배당금 또는 기타 분배금이 수령되거나 발생하는 경우, 소유지분의 자본 구성요소와 관련하여 수령되거나 발생하는 금액만 제외배당(Excluded Dividend)으로 취급된다.
(4) 채무면제(Debt Releases)에 대한 과세 취급
‘채무면제’는 채권자가 부채를 포기하거나 탕감해줌에 따라 채무자가 해당 금액을 더 이상 지불할 의무에서 벗어나거나 면제되는 상황을 말한다. 대부분의 재무회계 기준에 따르면, 채무면제 시 면제된 금액은 일반적으로 채무자의 소득으로 간주된다. 그러나 대부분의 국가에서는 세법에 따라 탕감된 채무 금액의 일부 또는 전부에 대해 과세하지 않거나 과세 속성(tax attributes)에 대한 조정을 요구하지 않는 것이 일반적이다. 채무자가 채무면제의 대상이 되고 해당 국가에서 위와 유사한 과세상 혜택을 부여하는 경우, 채무면제로 인해 현지 과세 목적상 일시적(과세 속성이 감소하는 경우) 또는 영구적(과세 대상이 아닌 경우) 차이가 발생할 수 있다. 채무면제로 인해 채무자의 과세 속성이 감소하는 경우, 이로 인해 이연법인세 자산 또는 이연법인세 부채가 변경되어 손익계산서에 청구되므로 그 변경되는 금액만큼 모델규정 4.4.1.조2)에 의해 조정대상조세(Adjusted Covered Taxes) 금액이 증가할 수 있다. 이렇게 하면 추가세액 발생을 방지하거나 그 세액을 줄일 수 있다. 그러나 이는 현지 법률에 따라 감소되는 과세 속성이 글로벌최저한세 규칙에서 규정하는 과세 속성과 일치하는 경우에만 해당된다. 채무면제로 인해 채무면제 금액의 전부 또는 일부가 현지 세법에 따라 과세 대상이 되지 않으나, 글로벌최저한세 규칙이 적용될 수도 있다. 이러한 경우에는, 채무면제로 인해 해당 기업의 글로벌최저한세 소득은 증가하지만 그에 상응하는 조정 대상조세의 증가는 없으므로, 채무면제 금액이 상당할 경우 상당한 금액의 추가세액이 발생할 수 있다. 따라서 IF 참여국은 행정지침을 통해, 채무 탕감으로 인한 소득을 납세자가 선택하는 경우에는 글로벌최저한세소득 결손에서 제외(만일 당기의 과세액 또는 이연법인세액이 있는 경우에는 조정대상조세에서 제외)할 수 있도록 허용하는 규정을 제시하였다. 그러나 이와 같은 특례는 다국적기업의 부당한 조세회피를 유발할 수 있으므로 다음과 같이 특정 채무자가 곤경에 처한 다음의 세 가지 경우에 한정하여 허용하기로 하였다. 2) (4.4.1.조) 해당 회계연도 어느 구성기업의 총이연법인세조정금액은 4.4.2.조 및 4.4.3.조에 규정된 조정과 다음의 예외 적용을 조건으로 적용세율이 최저한세율보다 낮은 경우 회계장부에 발생된 이연법인세비용 또는 그 밖의 다른 경우에 최저한세율로 재계산된 그 이연법인세비용을 말한다. (a) 제3장에 따른 글로벌최저한세 이익ㆍ손실 계산에서 제외된 항목에 관한 이연법인세비용 금액 (b) 미허용발생액과 미청구발생액에 대한 이연법인세비용 금액 (c) 이연법인세자산에 관련하여 평가 조정 및 회계상 인식 조정의 영향 (d) 국내 적용세율 변경에 따른 재계산으로 발생하는 이연법인세비용 금액 (e) 세액공제의 발생 및 사용에 관련한 이연법인세비용 금액 ① 법원이나 그 밖의 사법기관의 감독을 받는 법정 채무불이행 또는 파산절차에 처한 상태에서 또는 독립된 채무불이행 관리인을 선임한 상태에서 채무면제가 이루어진 경우 ② 채무약정에 독립된 당사자에 대한 채무가 포함되어 있고, 제3자에 의한 채무 면제가 없을 경우 채무자가 12개월 이내에 파산할 것이라고 판단하는 것이 합리적인 경우 ③ 채무자의 부채가 자산의 공정시장가치를 초과하지만, 채무면제 대상에서 제외되는 금액이 해당 초과 금액 또는 채무면제 조치로 인한 채무자의 과세속성 감소액 중 적은 금액으로 제한되는 경우 ‘③’의 경우는 제3자 채무에만 적용되는 반면, ‘①’, ‘②’의 경우에는 제3자 채무와 특수관계인으로부터의 채무 모두에 적용된다.글로벌최저한세 규칙상 위와 같은 과세제외 선택규정은 채무자에 대해서만 적용된다. 다시 말해 현재로서는 이러한 상황에서 채권자에 대해서는 이에 대응하는 조치가 적용되지는 않는다. 이는 채권자가 차입자의 상환의무를 면제해 주면서 인식하게 되는 회계상 손실은 계속해서 인정해주는 것이므로 그 결과 채권자의 글로벌최저한세 소득과 이와 관련된 조세대상조세를 감소시킬 것이다. IF 참가국들은 채무면제의 경우, 채권자와 관련하여 추가 지침이 필요한지 여부를 향후 검토할 예정이다.
(5) 미지급 연금비용(Accrued Pension Expenses)
모델규정 10.1.조(용어정의)는 ‘미지급 연금비용(Accrued Pension Expense)’을 ‘당해 회계연도에 회계상 순손익에 포함된 연금부채 비용의 금액과 연금펀드에 불입된 금액의 차이’라고 정의하고 있다. 그런데 모델규정 3.2.1.조는 구성기업의 글로벌최저한세 소득 결손을 위한 조정 방법을 규정하고 있는바, 동 규정에 대한 현행 주석서 85문단과 86문단은 다음과 같다.
85. 연금부채는 회계연도 동안 연금기금으로 기여한 금액의 범위 내에서 글로벌최저한세 소득ㆍ결손 계산 시 비용으로 취급된다. 86. 3.2.1(i)조에서 요구하는 미지급연금비용의 조정은 (a) 당해연도 연금 불입액과 (b) 회계연도의 회계상 순손익 계산 시 비용으로 발생한 금액의 차액이다. 이러한 차이에 대한 회계상 순손익의 조정은 재무회계에서 비용으로 발생한 금액이 당해연도의 불입액을 초과하는 경우에 양(+)의 금액이 될 것이다. 회계연도에 불입액이 재무회계에서 발생한 비용을 초과하는 경우에는 음(-)의 금액이 될 것이다.
예를 들어, 직원 퇴직 시 직원에 대한 기업의 연금부채가 100유로인 상황에서 직원이 근무하는 동안 기업이 60유로만큼 불입하고 40유로의 연금소득이 창출되었다면 그 기업의 순현금비용은 60유로가 된다. 만약 연금플랜의 연금소득이 40유로가 아니라 50유로가 된다면 회사는 연금부채 100유로를 충족하기 위해 10유로만큼 불입액을 줄여 50유로만큼만 불입액으로 납입하면 된다. 연금기금의 소득은 일반적으로 재무회계 기준에 따라 기업 재무상태표의 기타포괄손익(OCI) 항목에 반영된다. 손익계산서에 나타나는 소득은 전체 또는 일부가 재투자될 수 있다. 적용되는 재무회계 기준의 차이로 인해 같은 기업의 재무회계상 당기순이익 또는 당기손실액이 달라질 수 있다. 그러나 모델규정 3.2.1.(i)조에 의하면, 기업의 연금 비용은 기업의 순 불입액(즉, 불입액에서 기업에 환급된 연금 플랜의 수익금을 차감한 금액)과 동일하며, 그 결과 기업이 글로벌최저한세 소득ㆍ결손 계산에 적용하는 회계기준에 관계없이 동일하게 된다. 글로벌최저한세 행정지침에 따르면, 모델규정 3.2.1.(i)조에 규정된 ‘발생 연금비용’과 관련하여 다음과 같은 질문이 IF 참여국들 사이에 제기되었다고 한다. ① 3.2.1.(i)조가 연금기금이 아닌 연금 수령자에게 직접 지급되는 것으로 설계된 연금 제도에도 적용되는지 여부 ② 연금소득 또는 잉여금이 발생한 경우(즉, 해당 기간 동안 연금기금의 수익이 해당 기간 동안 발생한 연금비용을 초과하고 순이익이 손익계산서에 포함되는 경우)에도 3.2.1.(i)조에 따른 조정이 필요한지 여부 ③ 연금비용과 관련된 이연법인세자산(DTA) 또는 이연법인세부채(DTL)의 취급방법 위 문제들과 관련하여 행정지침은, 다음과 같은 주석서 개정을 통해 제기된 문제들에 대한 입장을 정리했다. 우선 첫 번째로 현행 모델규정 3.2.1.(i)조에 관한 주석서 85문단에 다음과 같은 내용을 추가함으로써, 3.2.1.(i)조가 연금 기금이 아닌 연금 수령자에게 직접 지급되는 경우에는 3.2.1.(i)조가 적용되지 않음을 분명하게 규정하였다.
“그러나 3.2.1.(i)조는 연금기금(Pension Fund)을 통해 제공되는 연금플랜의 연금 비용에만 적용된다. 따라서 전(前) 직원(former employees)에게 직접 연금을 지급하기 위해 발생한 연금비용은 3.2.1.(i)조의 적용을 받지 않으며, 회계상 순손익 계산 시 비용으로 발생한 것과 동일한 시기에 동일한 금액으로 글로벌최저한세 규정에 따라 처리되어야 한다.”
두 번째로 연금소득 또는 잉여금이 발생한 경우(즉, 해당 기간 동안 연금기금의 수익이 해당 기간 동안 발생한 연금비용을 초과하고 순이익이 손익계산서에 포함되는 경우)에도 3.2.1(i)조에 따른 조정이 필요하다는 점을, 다음의 주석서 개정을 통해 분명하게 밝혔다.3) 3) 즉, 현행 모델규정 3.2.1(i)조에 관한 주석서 86문단을 개정하고 86.1문단을 추가하였다.
연금소득의 취급 86. 드문 경우이기는 하지만, 연금기금 수익이 회계연도의 연금 비용을 초과하여 잉여금이 손익계산서의 소득으로 포함되는 경우가 있을 수 있다. 이러한 잉여금 또는 순이익은 연금기금이 보유하는 한도 내에서 글로벌최저한세 소득 결손 계산에서 제외해야 한다. 반대로 잉여금이 다국적기업 그룹에 분배되는 경우, 분배가 이루어진 회계연도의 글로벌최저한세 소득 결손 계산에 다시 추가되어야 한다. 또한 연금플랜이 보유한 자산의 예상치 못한 높은 성과로 인해 전체 연금플랜이 적자가 아닌 흑자를 기록하는 경우도 있을 수 있다. 3.2.1.(i)조에 따른 조정은 해당 연도의 재무회계 당기순손익에 포함된 금액과 연금기금에 불입한 금액 간의 차액 전액을 제외하기 위한 것이다. 이러한 조정을 통해 연금기금에 불입한 금액이 글로벌최저한세 소득 결손에 포함되는 유일한 연금비용 금액이 되도록 하여 글로벌최저한세 소득 결손 규칙에 따른 연금비용 처리가 법인세 목적의 연금비용 공제 시기와 일치하도록 해야 한다. 따라서 재무회계상 당기순이익 또는 당기손익에 연금잉여금 또는 연금소득이 인식된 경우에도 3.2.1.(i)조가 적용된다. 86. 1 3.2.1(i)조에 따라 요구되는 미지급 연금비용에 대한 조정(Adjustment)은 구성기업의 회계상 순손익에 연금기금과 관련하여 미지급 연금비용 또는 연금소득이 포함되어 있는지 여부에 따라 달라진다. 미지급 연금비용의 경우, 조정액은 회계연도 동안 회계상 순손익 계산 시 (a) 연금기금에 불입한 금액과 (b) 해당 연금기금과 관련하여 비용으로 발생한 금액의 차액과 동일하다. 회계 계정에서 비용으로 발생한 금액이 해당 연도의 불입액을 초과하는 경우 이 차액에 대한 회계상 순손익 조정은 플러스(소득을 증가시킴)가 된다. 불입액이 회계 계정에서 발생한 비용을 초과하는 회계연도에는 마이너스 금액(소득을 감소시킴)이 된다. 발생한 연금소득의 경우, 조정액은 해당 회계연도 동안 연금소득과 연금 불입액(만일 연금불입액이 발생했다면)의 합계로 계산된다. 이 경우 조정액은 마이너스 금액이 된다. 이러한 조정은 연금기금이 흑자 상태일 때뿐만 아니라 적자 또는 부채 상태일 때도 적용된다. 미지급 연금비용에 대한 회계상 손익의 조정(플러스 또는 마이너스)을 결정하는 공식은 다음과 같다: 글로벌최저한세 조정액 = (회계연도에 발생한 연금소득 또는 미지급 연금비용 + 회계연도 불입액) × (-1) 여기서 ‘발생 연금소득’은 플러스 금액으로, ‘미지급 연금비용’은 마이너스 금액으로 그리고 ‘연금 불입액’은 플러스 금액으로 표시된다. 연금기금이 흑자를 내고 그 잉여금(순소득)을 구성기업에 분배하는 경우, 해당 잉여금은 분배가 이루어진 회계연도의 구성기업의 글로벌최저한세 소득ㆍ결손 계산에 포함된다.
위에서 제시한 내용과 세 번째 이슈인 연금비용과 관련된 이연법인세자산(DTA) 또는 이연법인세부채(DTL)의 취급방법에 관하여, 행정지침은 다음과 같은 사례들을 활용하여 상세하게 설명하고 있다. 사례 1
미지급 연금비용 조정 이 사례는 3.2.1.(i)조에 따라 미지급 연금비용에 대한 구성기업의 회계상 순손익을 조정하는 방법을 설명한다. A 주식회사(이하 “A사”)는 글로벌최저한세 규칙을 시행하는 A 국가(이하 “A국”)에 소재한다. A사는 글로벌최저한세 규칙의 적용 범위에 속하는 ABC 그룹의 구성기업이다. A사는 직원들을 위해 A국에 연금기금을 설립했으며, 이 기금은 A사의 직원들에게 퇴직보상(retirement benefits)을 관리하고 제공하기 위해 독점적으로 운영된다. A국은 15%의 법인소득세(CIT)를 부과하며, A국 현지의 법인세 규정에 따라 연금기금에 연금을 불입하는 과세연도에 (연금기금을 통해 관리되지 않는 연금의 경우에는 연금 수혜자에게 연금이 지급되는 과세연도에) 연금부채에 대한 공제가 허용된다. 예를 들어, 1년차에 A사의 소득은 100유로이고 회계상 연금비용은 20유로이다. 2년차에 A사의 소득은 100유로이고 연금기금에 15유로를 불입한다. 1년차에 A사의 과세대상 소득은 100유로이며, 이로 인해 15유로의 세금을 납부해야 한다. 1년차에는 A사는 연금기금에 불입하지 않았으므로, 재무회계상 발생한 연금비용은 A국의 과세 목적상 무시된다. A사는 20유로의 연금부채가 불입될 때까지 과세목적상 소득공제할 수 없고 회계 상 부채의 장부금액이 세무상 부채의 장부금액을 20유로 초과하기 때문에 3유로(= 20유로 × 15%)의 이연법인세 자산이 생성되게 되였다. 이러한 인식시점의 차이(timing difference)는 20유로를 연금기금에 불입할 때 해소된다. 재무회계 목적으로 생성된 이연법인세 자산으로 인해 A사의 1년차 법인세 비용은 12유로(= 15유로 - 3유로)이며, 이에 따라 회계 목적상 법인세 비용은 15%[= 법인세 비용(12유로) / 세전소득(80유로)]가 된다. 1년차에 A사의 회계상 순손익은 68유로(= 소득 100유로 - 연금비용 20유로 - 소득세 12유로)이다. 그런데 글로벌최저한세 목적상, 연금부채는 회계연도 동안 연금기금에 대한 불입액의 한도 내에서만 글로벌최저한세 소득 결손 계산 시 비용으로 허용된다. 3.2.1(i)조에 따라 A사의 회계상 순손익은 다음 공식에 따라 조정되어야 한다: 글로벌최저한세조정액 = (회계연도에 발생한 연금소득 또는 미지급 연금비용 + 회계연도 불입액) × (-1) 여기서 발생한 연금소득은 플러스 금액으로 표시되고 미지급 연금비용은 마이너스 금액으로 표시되며 연금불입액은 플러스로 표시된다. 1년차의 글로벌최저한세조정은 +20유로[= (- 20유로 + 0) × (-1)]이며, 이에 따라 글로벌최저한세소득4)은 100유로(= 회계상 소득 68유로 + 연금조정액 20유로 + 소득세 12유로)가 된다. A사가 회계목적으로 이연법인세 자산 3유로를 생성했지만, 3.2.1.(i)조에 따른 글로벌최저한세조정 후 현지 과세 포지션과 글로벌최저한세 소득 사이에 더 이상 일시적인 차이가 없으므로 해당 자산의 생성은 A사의 조정된 적용세액을 결정하기 위한 목적으로는 고려되지 않는다. 따라서 A국에 대한 ABC 그룹의 실효세율은 15%(= 조정대상조세 15유로 / 글로벌최저한세소득 100유로)가 된다. 이 사례의 1년차 수치 결과를 보여주는 <표>는 아래와 같이 정리된다. 4) 모델규정 3.2.1.조에 따라 구성기업의 글로벌최저한세 소득ㆍ결손은 그 구성기업의 회계상 순손익에 미지급 연금비용은 가산하고 발생한 연금소득은 차감하며 순법인세비용은 가산한다.
2년차에 A사의 세전 소득은 100유로이고 연금기금에 15유로를 지급하지만 회계 계정에는 연금비용이 발생하지 않는다. 또한 연금비용에 대한 이연법인세 자산이 3유로에서 0.75유로로 감소하여 이연법인세 비용은 2.25유로가 된다. 연금기금에 대한 15유로의 불입액은 과세소득에서 공제가 허용되므로 현지국 과세목적상 A사의 과세소득은 85유로이며, 이에 따라 현지국에서의 조세채무는 12.75유로가 된다. 또한 A사의 회계상 순손익은 85유로(= 소득 100유로 - 당기법인세비용 12.75유로 - 이연법인세비용 2.25유로)이다. 3.2.1.(i)조에 따라 연금비용은 위에 명시된 공식에 따라 조정되어야 한다. 이로 인해 A사의 회계상 순손익은 -15유로[(0유로 + 15유로) × (-1)]로 조정되며, 이에 따라 글로벌최저한세 소득5)은 85유로[= 85유로(회계상 순손익) - 15유로(연금조정액) + 12.75유로(법인소득세) + 2.25유로(이연법인세비용)]가 된다. A사는 회계상 이연법인세 자산을 2.25유로만큼 감소시켰지만, 이연법인세 자산의 변동은 A사의 조정대상조세 금액을 결정하기 위한 목적으로는 무시된다. 따라서 A국에 대한 ABC 그룹의 글로벌최저한세상의 실효세율을 15%(= 조정 대상조세 12.75유로 / 글로벌최저한세소득 85유로)이다. 이 사례의 2년차 수치 결과를 보여주는 <표>는 아래와 같이 정리된다. 5) 모델규정 3.2.1.조에 따라 구성기업의 글로벌최저한세 소득ㆍ결손은 그 구성기업의 회계상 순손익에 미지급 연금비용은 가산하고 발생한 연금소득은 차감하며 순법인세비용은 가산한다.
사례 2
| 소득 | 미지급 연금비용 | 연금기금 불입액 | 과세소득 | 조세채무 |
|---|---|---|---|---|
| 100유로 | 20유로 | 0 | 100유로 | 15유로 |
| 이연법인세 자산 | 법인세비용 | 회계상 순손익 | 글로벌최저한세조정 | 글로벌최저한세소득 |
|---|---|---|---|---|
| 3유로 | 12유로 | 68유로 | 20유로 | 100유로 |
| 소득 | 미지급 연금비용 | 연금기금 불입액 | 과세소득 | 조세채무 |
|---|---|---|---|---|
| 100유로 | 0 | 15유로 | 85유로 | 12.75유로 |
| 이연법인세 자산 | 법인세비용 | 회계상 순손익 | 글로벌최저한세조정 | 글로벌최저한세소득 |
|---|---|---|---|---|
| 0.75유로 | 15유로 | 85유로 | -15유로 | 85유로 |
미지급 연금비용 조정 사실관계는 다음을 제외하고는 위 <사례 1>과 동일하다. a. 3년차에 A사의 소득은 100유로이다, b. 연금플랜의 수입은 40유로이다, c. 해당 연도의 A사의 연금부채는 10유로이다. d. A사는 이연법인세 자산을 0.75만큼 감소시켰다. A사의, 3년차 회계상 순손익에는 순연금소득 30유로(= 연금수입 40유로 – 연금부채 10유로)를 포함하게 된다. 결과적으로, 1년차에 계산된 연금비용 20유로 중 이미 불입액 15유로를 차감한 잔액인 5유로를 더 이상 현금으로 불입할 필요가 없게 되었다. 또한 이러한 순연금소득(또는 연금잉여금)으로 인해 잔존 이연법인세자산은 환입하게 되고 그 결과 이연법인세 비용 0.75유로가 발생하게 된다. 그런데 3년차에 발생한 회계목적상 순연금소득 30유로는 A국 과세목적상으로는 고려되지 않으므로 A사의 과세소득은 100유로가 되고, 조세채무는 15유로가 된다. 결과적으로 A사의 회계상 순손익은 114.25유로(= 소득 100유로 + 연금소득 30유로 - 법인세 15유로 - 이연법인세 비용 0.75유로)가 된다. 3.2.1.(i)항은 재무회계상 당기순손익에 연금 잉여금 또는 연금 소득이 인식된 경우에도 적용되므로 다음 공식에 따라 3년차 A사의 회계상 손익에 포함된 미지급 연금비용에 대한 조정을 해야 한다. 글로벌최저한세조정액 = (회계연도에 발생한 연금소득 또는 미지급 연금비용 + 회계연도 불입액) × (-1) 여기서 발생한 연금소득은 플러스 금액으로 표시되고 미지급 연금비용은 마이너스 금액으로 표시되며 연금불입액은 플러스로 표시된다. 따라서 3년차의 글로벌최저한세 조정액은 –30유로[= (30유로 + 0유로) × (-1)]가 되며, 이에 따라 글로벌최저한세 소득6) 은 100유로[= 114.25유로(회계상 순손익) - 30유로(연금조정액) + 15유로(법인소득세) + 0.75유로(이연법인세 비용)]가 된다. A사가 회계목적으로 이연법인세 자산을 감소시켰지만, 이연법인세 자산의 변동은 A사의 조정대상조세 금액을 결정할 때에는 고려되지 않는다. 따라서 A국에 대한 ABC 그룹의 글로벌최저한세목적상 실효세율은 15%(= 조정대상조세 15유로/글로벌최저한세소득 100유로)가 된다. 이 사례의 3년차 수치 결과를 보여주는 <표>는 아래와 같이 정리된다. 6) 모델규정 3.2.1.조에 따라 구성기업의 글로벌최저한세 소득ㆍ결손은 그 구성기업의 회계상 순손익에 미지급 연금비용은 가산하고 발생한 연금소득은 차감하며 순법인세비용은 가산한다.
| 소득 | 미지급 연금비용 | 순연금소득(잉여금) | 과세소득 | 조세채무 |
|---|---|---|---|---|
| 100유로 | 0 | 30유로 | 100유로 | 15유로 |
| 이연법인세 자산 | 법인세비용 | 회계상 순손익 | 글로벌최저한세조정 | 글로벌최저한세소득 |
|---|---|---|---|---|
| 0 | 15.75유로 | 114.25유로 | -30유로 | 100유로 |
(6) 간주분배(deemed distribution)에 대한 대상조세
모델규정 4.3.2.조는 어느 한 구성기업에서 다른 구성기업으로 대상조세를 배분하는 원칙에 대해 규정하고 있다. 이 조의 (e)항은, “구성기업의 직접 소유주의 회계 계정에 발생된 대상조세 금액은 해당 구성기업에 배분한다”고 규정하고 있다. 이에 관한 주석서 60문단은, “4.3.2.조 (e)항 규정이 분배 구성기업의 주식과 관련된 모든 형태의 분배에 관한 세금에 적용된다. 따라서 이 규정은 수령자의 관할국가에서 세무 목적상 배당의 정의에 충족하지 않는 분배나 최종모기업의 재무회계기준 하에서 잉여금 배당으로 간주되지 않은 분배에 관한 세금에도 적용된다”라고 규정하고 있다. 행정지침은, 간주배당이 이루어지는 소유지분(Ownership Interest)도, 세금을 부과하는 국가의 조세목적상 그리고 재무회계 목적상 소유지분의 일종으로 취급되어야 하므로 해당 간주배당에 대한 조세[피지배외국법인(CFC)에 대한 조세 제외]도 글로벌최저한세 모델규정 4.3.2.(e)의 범위에 포함된다고 규정하였다. 이에 따라, 해당 간주배당에 대한 조세는 배당을 행하는 구성기업의 대상조세에 포함될 수 있도록 할당이 이루어져야 한다는 점을 명확히 하고 있다.
(7) ‘부(負)의 법인세 초과분 이월(Excess Negative Tax Carry-forward)’에 대한 지침
모델규정 4.1.5.조는 다음과 같이 규정되어 있다.
(4.1.5.조) 어느 관할국에서의 순글로벌최저한세소득이 부재한 특정 회계연도에, 조정대상조세가 0 이하이면서 기대조정대상조세 금액보다 작다면, 그 국가의 구성기업들은 5.4.조에 따라 이 금액들 간의 차액과 동일하게 당기 회계연도에 발생하는 당기추가세액(Additional Current Top-up Tax)을 갖는 것으로 취급된다. 기대조정대상조세 금액(Expected Adjusted Covered Taxes Amount)은 관할국의 글로벌최저한세소득ㆍ결손에 최저한세율을 곱한 금액을 말한다.
4.1.5.조는 해당 회계연도 어느 관할국에 순글로벌최저한세소득이 존재하지 않고 동일 회계연도에 해당 구성기업이 관할국 세제와 글로벌최저한세 규칙 간의 영구적 차이(예를 들어 글로벌최저한세 목적상 손금공제가 허용되지 않는 항목을 해당 관할국이 손금공제를 하는 경우의 세금 차이)로 인해 발생한 이연법인세자산을 갖고 있는 제한적 상황에 적용되는 특별규정이라고 할 수 있다. 예를 들어 관할국의 순글로벌최저한세결손이 100유로인 경우, 기대조정대상세액은 글로벌최저한세손실에 최저한세율을 곱한 15유로이다. 이는 글로벌최저한세 목적상 해당 회계연도에 설정할 수 있는 최대 이연법인세자산이라고 할 수 있다. 현지국의 세제상 허용되는 손실(예 : 현지 세무상 결손 150유로)이 순글로벌최저한세결손을 초과하고 이 차이가 현지 세법상 과세표준과 글로벌최저한세 과세표준 간의 영구적인 차이로 인한 경우, 모델규정 4.4.조에 따른 총이연법인세조정액은 기대조정대상조세 금액보다 크게 된다. 이 예시에서는 4.1.5.조에 따라 7.5유로[= (150유로 – 100유로) × 15%]의 당기 추가세액이 적용되며, 이는 최저한세율로 관할국의 순글로벌최저한세결손과 기대조정대상조세 금액 간의 차액에 과세하는 효과가 있다.7) 한편 모델규정 5.2.1.조는 다음과 같이 규정되어 있다. 7) 모델규정 4.1.5.조에 관한 주석서 21문단.
(5.2.1.조) 특정 회계연도 어느 관할국의 추가세액백분율(Top up Tax Percentage)은 다음 산식에 따라 계산한 양(＋)의 백분율 값으로 한다. 추가세액백분율 = 최저한세율 – 실효세율 이 경우 실효세율은 5.1.조에 따라 산정한 해당 회계연도 해당 관할국의 실효세율을 말한다.
특정 회계연도의 어느 관할국의 실효세율이 최저한세율(15%) 미만인 경우에만 추가세액백분율(Top-up Tax Percentage)이 산정된다, 반면에 실효세율이 최저한세율(15%)보다 같거나 높은 경우에는 추가세액백분율은 없는 것이므로, 추가세액이 산정되지 않는다. 위와 같은 모델규정 및 주석서의 규정에 대하여, 행정지침에서는 다음과 같이‘부(負)의 법인세 초과분 이월(Excess Negative Tax Carry-forward)’에 대한 지침을 추가한다고 밝혔다. 우선 4.1.5.조에 대한 주석서 21문단 다음에 다음과 같이 몇 개의 문단을 추가한다.
부(負)의 법인세비용 초과분의 이월(Carry-forward of Excess Negative Tax Expense) 21.1 어느 관할국에 대해 다국적기업그룹이 결정한 총조정대상조세(Total Adjusted Covered Taxes)는 다양한 이유로 인해 0보다 작을 수 있다. 대부분의 경우, 음(-)의 조정대상조세 금액은 해당 관할권에 글로벌최저한세결손이 발생하는 경우에 발생한다. 그러나 현지국에서의 과세소득 결손 계산과 글로벌최저한세 소득 결손의 계산 간에 영구적인 차이가 있는 경우, 글로벌최저한세결손이 있는 관할권에 대해 결정된 음(-)의 조정대상조세는 글로벌최저한세결손에 대한 기대조정대상조세 보다 적을 수 있다(즉, 글로벌최저한세결손의 15% 미만). 경우에 따라 영구적인 차이로 인해 해당 연도의 글로벌최저한세소득이 있는 관할권에서 음(-)의 조정대상조세와 음(-)의 조세비용 사이에 차이가 발생할 수 있다. 21.2 특정 회계연도에 음(-)의 조정대상조세가 있고 또한 글로벌최저한세결손이 있는 경우, 다국적기업그룹은 음(-)의 조정대상조세가 해당 연도에 결정된 글로벌최저한세결손의 15%보다 적은 경우에는, 4.1.5.조에 따라 추가세액을 납부해야 한다. 영구적 차이로 인한 음(-)의 조세비용 금액은, 4.1.5.조에 따라 글로벌최저한세결손과 현지 법인세 결손액을 계산할 때 고려된 서로 다른 소득 또는 비용 항목의 비교를 기반으로 결정되는 것이 아니다. 그 대신, 4.1.5.조는 기대조정대상조세 금액(즉, 글로벌최저한세결손에 최저한세율을 곱한 금액)과 관할국에 대해 결정된 조정대상조세 간의 차이를 기준으로, 영구적 차이로 인한 음(-)의 조세비용 총액을 결정한다. 21.3 어느 관할국의 글로벌최저한세소득이 있는 특정 회계연도에 조정대상조세가 마이너스인 경우, 관할국에 대한 추가세액백분율(Top-up Tax Percentage)은 최저한 세율을 초과하게 된다. 4.1.5.조를 활성화하는 조건과 마찬가지로, 이러한 결과를 초래하는 음(-)의 조정대상조세는 글로벌최저한세 소득 결손 계산과 현지국 법인세 소득 결손 계산의 영구적인 차이로 인해 발생한다. 21.4 Inclusive Framework(이하 “IF”)는 다국적기업그룹이 위에서 설명한 시나리오를 창출하는 영구적 차이를 식별하고 이러한 영구적 차이 효과를 제거하기 위해 글로벌최저한세의 목적에 맞게 이연법인세 자산과 부채를 조정하도록 하는 방법론을 고려하였다. 그러나 IF는 이러한 접근 방식이 비실용적이며 다국적기업그룹과 과세당국 모두에게 과도한 부담이 될 수 있다는 결론을 내렸다. 그럼에도 불구하고, IF는 다국적기업그룹이 글로벌최저한세결손과 함께 5.2.1.조에 따라 최저한 세율을 초과하는 추가세액백분율(Top-up Tax Percentage)이 발생한 연도에 4.1.5.조에 따른 추가세액이 발생하는 것을 피할 수 있는 행정 절차도 글로벌최저한세 규칙에 포함되어 제공해야 한다고 생각한다. 따라서 IF는 4.1.5.조가 적용되는 경우 다국적그룹이 아래에 설명된 ‘부(負)의 법인세 초과분 이월(Excess Negative Tax Carry-forward)’에 대한 행정절차를 적용할 수 있다는 데 동의했다. 추가세액백분율이 5.2.1.조에 따른 최저한 세율을 초과하는 경우, 다국적기업그룹은 아래에 설명된 ‘부(負)의 법인세비용 초과분’ 관련 행정 절차를 적용해야 한다. 행정 절차에 따라 발생하는 부(負)의 법인세 초과분 이월은 관할국 내 구성기업의 처분 여부와 관계없이 해당 이월액을 전액 사용할 때까지 그 기록이 유지되어야 하는 다국적기업그룹의 글로벌최저한세의 속성이라고 할 수 있다. IF는 특정 상황에서 영구적 차이에 기인하는 경우(예 : 해당 관할국의 모든 구성기업 처분된 후 결손이 이월되는 이연법인세자산에 포함되는 경우) 해당 특성을 제거하는 것을 검토하였다. 그러나 IF는, 특정 대상을 보다 표적화된 규칙(targeted rule)을 적용하면 나머지 ‘부(負)의 법인세비용 초과분의 이월’의 성격과 구성에 대해 상당한 복잡성과 분쟁이 발생할 가능성이 높아질 것으로 결론지었다. (이하 생략) 21.5 ‘부(負)의 법인세비용 초과분’ 관련 행정 절차를 적용하기로 선택하거나 적용해야 하는 다국적기업그룹은 회계연도에 대해 계산된 총조정대상조세에서 부‘(負)의 법인세비용 초과분’을 제외해야 하고 ‘부(負)의 법인세비용 초과분 이월’을 설정해야 한다. 다국적기업그룹이 관할국에서 글로벌최저한세소득을 실현하지 못한 회계연도의 ‘부(負)의 법인세비용 초과분’은 해당 회계연도에 대해 4.1.5.조에 따라 계산된 금액과 동일하다. 다국적기업그룹이 관할국에서 양(+)의 글로벌최저한세소득을 실현하는 회계연도의 ‘부(負)의 법인세비용 초과분’은 해당 회계연도의 음(-)의 조정대상조세와 동일하다. 다국적기업그룹이 관할국에 대해 양(+)의 글로벌최저한세소득과 조정대상조세를 실현하는 각 후속 회계연도에, 다국적기업그룹은 총조정대상조세를 ‘부(負)의 법인세비용 초과분 이월잔액’만큼 감소시켜야 한다(단, 0 이하가 되어서는 안 된다). 그 다음으로, 다국적기업그룹은 ‘부(負)의 법인세비용 초과분 이월잔액’에서 동일한 금액만큼 감소시켜야 한다. 부(負)의 법인세비용 초과분 관련 행정 절차에 따르면, 국내 과세목적상 이전(prior) 과세연도의 소득에 대해 이월되어 적용되는 결손금액에 대응하는 ‘부(負)의 법인세비용 초과분’은 4.1.5.조에 따라 고려되어야 하며 부(負)의 법인세비용 초과분 이월액에 포함될 수 없다. (21.6 문단 ~ 21.8 문단 : 생략)
행정지침은 또한 모델규정 5.2.1.조에 관한 주석서 15문단 다음에 다음과 같은 문단들을 추가하여 관련 처리방법을 제시하였다.
15.1 어느 관할국의 추가세액백분율(Top-up Tax Percentage)은 경우에 따라 최저한 세율을 초과할 수 있다. 이는 관할국에서 다국적기업그룹의 운영이 글로벌최저한세 목적상 수익성이 있는 경우, 즉 관할국에서 글로벌최저한세소득이 발생하지만 해당 다국적기업그룹이 해당 관할국에 대해 조정대상조세 금액을 음수(-)로 결정하는 경우에 발생할 수 있다. 5.2.1.조의 공식을, 실효세율이 음수인 관할국에 적용하면 최저한세율을 초과하는 추가세액백분율이 산출된다. 예를 들어, 어느 국가의 실효세율이 –4%라고 가정하면 추가세액백분율은 19%[= 15% - (-4%)]가 된다. 15.2 조정대상조세의 금액이 음수(-)이기 때문에 추가세액백분율이 최저한 세율을 초과하는 경우, IF는 다국적기업그룹이 아래에 설명된 부(負)의 법인세비용 관련 행정절차를 적용하는 데 합의하였다. 4.1.5.조 주석서에 명시된 부(負)의 법인세비용 관련 행정절차를 정당화하는 근거는 5.2.1.조의 맥락에서도 동일하게 적용된다. 그러나 해당 회계연도에 대한 실질기반소득 배제가, 초과이익에서 제거시킨 글로벌최저한세소득에 기인한 추가세액만 제거하고, 부(負)의 법인세비용초과분을 발생시킨 영구적 차이에 기인한 추가세액을 제거하지 않도록 하기 위해 5.2.1.조에 따라 이 행정절차는 의무적으로 수행되어야 한다. 15.3 부(負)의 법인세비용 관련 행정절차를 적용하는 다국적기업그룹은 해당 회계연도에 대해 계산된 총조정대상조세에서 음수(-)의 법인세비용을 제거하고 ‘부(負)의 법인세비용 초과분의 이월’을 설정해야 한다. 음수(-)의 조정대상조세로 인해 최저한 세율을 초과하는 관할국에 대하여 추가세액백분율을 갖게 되는 다국적기업그룹의 해당 회계연도의 음수(-)의 법인세비용은 음수(-)의 조정대상조세 금액과 같다. 예를 들어, 다국적기업그룹의 관할국 내 글로벌최저한세소득이 100유로이고 조정대상조세가 –5유로인 경우, 음의 법인세비용은 –5유로이다. 15.4 부(負)의 법인세비용 초과분의 이월액은 관할국의 실효세율과 관련된 모든 후속 계산에 활용되어야 한다. 15.5 다국적기업그룹이 음수(-)의 법인세비용 행정 절차를 적용한 관할국에서 하나 이상의 구성기업을 처분하는 경우, 음수의 법인세비용은 양도인 그룹(transferor group)의 속성으로서 유지되어야 한다. 다국적기업그룹은 이월된 계정의 잔액에 대한 기록을 유지해야 한다. 다국적기업그룹이 관할국 내 모든 구성기업을 처분하고 후속 회계연도에 해당 관할국에서 구성기업을 재취득하거나 설립하는 경우, 부(負)의 법인세비용 초과분의 이월계정의 잔액은 해당 회계연도부터 해당 관할국에 대한 조정대상조세를 결정할 때 고려되어야 한다.
행정지침은 위와 같은 지침들의 추가와 함께 관련 예제들도 제시하고 있는데 우선 모델규정 4.1.5.조와 관련된 사례는 다음과 같다. 모델규정 4.1.5.조 관련 사례
부(負)의 법인세비용 초과분 관련 행정 절차 X 관할국에서 활동하는 다국적기업그룹이 1차연도에 100유로의 글로벌최저한세결손이 발생했다. 그러나 × 관할국의 국내 세법에 따라, 다국적기업그룹은 1년차에 300유로의 순영업손실을 기록한다. 관할국 X의 기대조정대상조세 세액은 –15유로이고 실제 조정대상조세 세액은 –45유로이다. 이 다국적기업그룹은 ‘부(負)의 법인세비용 초과분 관련 행정 절차’를 적용하는 방안을 선택하고 1년차에 추가세액을 납부하지 않는다고 가정하자. 이 경우 부(負)의 법인세비용 초과분 이월액 30유로가 설정된다. 2년차에 다국적기업그룹은 관할국 X에서 글로벌최저한세소득 300유로를 획득하였으나 1차연도의 순영업손실 300유로를 전액 적용하여 2년차의 국내 세금 목적의 소득을 상계하게 된다. 글로벌최저한세 목적상, 1년차에 기록된 45유로의 이연법인세자산은 이월결손금의 사용으로 인해 소멸된다. 그러나 1년차에 ‘부(負)의 법인세비용 초과분 관련 행정 절차’를 선택했기 때문에 관할국 X에 대한 조정대상조세는 2년차에 ‘부(負)의 법인세비용 초과분 이월액’인 30유로만큼 차감된다. 결과적으로 2년차의 조정 대상 세금은 15유로가 되고 실효세율은 5%(= 조정대상조세 15유로/글로벌최저한세 소득 300유로)가 된다. 따라서 관할국의 추가세액백분율(Top-up Tax Percentage)은 10%(= 최저세율 15% - 실효세율 5%)이며 2년차에는 관할국 X에 30유로의 추가세액을 납부해야 한다.
행정지침이 제시하는 모델규정 5.2.1.조와 관련된 사례는 다음과 같다. 모델규정 5.2.1.조 관련 사례
부(負)의 법인세비용 초과분 관련 행정 절차 X 관할국에서 활동하는 다국적기업그룹이 1년차에 글로벌최저한세 소득 200유로를 창출하였다. 그러나 관할국 X의 국내 세법에 따라 다국적기업그룹은 1년차에 100유로의 순영업손실을 기록하였다. 이 다국적기업그룹은 조세결손(tax loss)으로 인해 이연법인세 자산 15유로를 기록하였다. 따라서 음(-)의 법인세 비용은 –15유로가 된다. 이 다국적기업그룹은 1년차에 ‘부(負)의 법인세비용 초과분 관련 행정 절차’를 적용해야 한다. 글로벌최저한세소득은 플러스인데 현지 국가에서의 법인세과표는 마이너스인 경우에는 선택의 여지없이 반드시 ‘부(負)의 법인세비용 초과분 관련 행정 절차’를 따라야 한다. 따라서 음수(-)의 법인세비용을 제거해야 하고 결과적으로 조정대상조세액은 0이 되고, 실효세율은 0%이며, 1년차에는 추가세액이 30유로[= 200유로(글로벌최저한세소득) × (최저한 세율 15% - 실효세율 0%)]가 된다. 이 경우 ‘부(負)의 법인세비용 초과분 이월액’ 15유로가 설정된다. 2년차에 다국적기업그룹은 글로벌최저한세소득이 100유로인데, 관할국 X의 순영업손실 이월액이 100유로이므로 관할국 X에 세금을 납부하지 않는다. 순영업손실 이월액 사용 시 해당 순영업손실과 관련하여 기록된 이연법인세자산 15유로는 환입된다. 이로 인해 잠정적으로 조정대상조세는 15유로가 된다. 그러나 1년차에 부(負)의 법인세비용 관련 행정절차가 적용되었으므로 2년차에는 ‘부(負)의 법인세비용 초과분 이월액(15유로)’이 적용되고 따라서 2년차의 조정대상조세는 0이 된다. 결과적으로 관할국 X에 대한 실효세율은 0%이며, 2년차에는 관할국 X에 의해 15유로[= 100유로(글로벌최저한세소득) × (최저한 세율 15% - 실효세율 0%)]의 추가세액이 추징된다.