지금까지 게재된 “OECD 글로벌최저한세 행정지침의 주요내용” (Ⅰ)과 (Ⅱ)에서는 ‘1. 모델규정 제1장(범위) 관련 사항’과 ‘2. 모델규정 제3장(글로벌최저한세 소득ㆍ결손) 관련 사항’ 중 7개의 이슈를 다루었다, 여기에서는 모델규정 제3장 관련 이슈 중 나머지 부분을 연재하여 설명하고 ‘3. 글로벌최저한세 규정의 보험회사에의 적용’의 일부 이슈를 소개한다.
주요 내용
(8) 피지배외국법인(CFC)을 두고 있는 모회사의 결손
피지배외국법인(Controlled Foreign Credit, CFC) 제도를 시행하는 일부 관할국에서는 해당 소득을 납세자의 국내 과세소득에 포함시켜 CFC 소득에 대한 과세를 하고 있다. 일반적으로 이러한 제도하에서 납세자는 외국납부세액공제(Foreign Tax Credits, FTCs)를 사용하여 CFC 제도에 따라 부과된 국외 원천소득의 일부 또는 전체에 부과된 세금을 상계시킬 수 있지만, 일반적으로 이러한 FTC는 납세자의 국내 원천 소득을 상계할 수 없다. 이러한 제도하에서 CFC제도 또는 다른 방식으로 부과된 국외원천소득이 존재하고 동일 사업연도 중에 국내에서 결손이 발생한다면, 국내원천 결손은 국외원천소득과 상계할 수 있다. 이 경우 사용이 되지 않은 FTC는 다음 과세연도로 이월될 수 있는데 국외원천소득이 전년도에 이미 상계되었기 때문에 이월된 FTC는 사용이 불가능하다. 왜냐하면 일반적으로 FTC는 국별 한도 또는 전체 한도의 적용을 받게 되는데 외국납부세액공제한도액을 계산하는 산식의 분자에 국외원천소득이 포함되므로, 만일 국외원천소득이 전년도에 상계되어 당해 연도에는 더이상 남아있지 않는다면 당해 연도의 FTC 한도액은 0(zero)이 되고 결과적으로 당해 연도에는 FTC를 사용할 수 없게 된다. 이러한 문제점을 해결하기 위해 OECD Inclusive Framework는 이러한 상황에서 납세자가 이후에 발생한 국내원천소득을, 전년도에 국내원천소득과 상계된 국외원천소득의 금액까지는 국외원천소득으로 성격을 재규정할 수 있도록 하는 지침을 마련하였다. 이러한 조치로 인해 납세자는 국내원천 결손을 이월한 것과 거의 동일한 효과를 갖게 된다. 이하에서는 이러한 지침의 내용을 사례를 들어 설명한다. 사례 1
ABC 다국적 기업그룹은 관할국 Z에 소재하는 구성기업 A의 지분을 100% 소유하고 있다. 구성기업 A는 관할국 Z에 있는 다국적 기업그룹의 유일한 구성기업이다. 관할국 Z는 17.5%의 법인소득세를 부과하고 CFC 과세제도를 통해 구성기업 A의 전 세계 소득에 대해 과세권을 행사한다. 구성기업 A는 관할국 Y에 위치한 구성기업 B의 지분을 100% 소유한다. 관할국 Y는 20%의 법인소득세를 부과한다. 구성기업 B의 소득은 관할국 Z의 CFC 과세제도에 따라 구성기업인 A의 소득으로 간주된다. 즉, 관할국 Z는 국외원천소득에 대한 관할국 Z의 세금을 상계하기 위해 외국납부세액공제를 허용한다. 관할국 Z의 CFC 과세제도를 제외하고, 관할국 Z와 관할국 Y의 과세기준은 글로벌최저한세 과세기준과 동일하다고 가정한다. 또한 1차 사업연도에 구성기업 A는 관할국 Z에서 100의 결손이 발생하고 구성기업 B는 관할국 Y에서 100의 소득이 발생한다고 가정한다. 구성기업 B는 1차 연도에 관할국 Y에 세금 20을 납부한다. 한편 구성기업 A는 관할국 Z 결손이 발생한 상태이고 따라서 과세대상 소득이 없으므로 관할권 Z에 세금을 납부하지 않는다. 그런데 CFC 과세제도에 따라 국내원천소득상 결손이 국외원천소득과 상계된다면 관할국 Z에서는 이월되는 결손은 없게 된다. 관할국 Z의 외국납부세액공제(FTC)의 이월은 1차 연도에 관할국 Y에 납부한 세금으로 인해 발생한 것으로서(즉 간접외국납부세액공제를 적용받게 됨) 미사용 외국납부세액공제금액에 대해 설정된다. 구성기업 A는, 차기 이월되는 (글로벌최저한세 목적상의) 외국납부세액공제액과 동일한 금액인 15를 이월대체결손액(Substitute Loss Carry-forward),1) 즉 이연법인세자산(Deferred Tax Assets, DTA)으로 설정할 수 있다. 2차 연도에, 구성기업 A는 관할국 Z에서 100의 소득을 얻고 구성기업 B는 관할권 Y에서 소득 또는 결손이 발생하지 않았다고 가정한다. 관할국 Z의 법률에 따르면, 1차 연도에 결손이월이 발생하지 않았으므로 이월된 외국납부세액공제를 사용하여 국내원천소득 100을 상계하는 것이 가능하다. 이러한 글로벌최저한세 계산 목적상 외국납부세액공제를 적용하면 대체손실이월공제, 즉 DTA를 사용함으로써 외국납부세액공제가 조정대상세액에 추가되는 효과가 발생한다. 따라서 관할국 Z에서의 2년차 조정대상세액은 15달러가 되며 글로벌최저한세 목적상 추가세액은 발생하지 않는다. 이는 1차 연도의 관할국 Z에서의 결손과 관련하여 2차 연도로 손실이 이월되는 것과 동일한 결과이다. 이와 같은 내용을 <표>로 정리하면 다음과 같다. 1) 글로벌최저한세 적용 시, 최저한세율인 15%를 차기 이월되는 결손금액에 곱하여 이연법인세자산을 계산한다.
사례 2
| 1차 연도 | 국외원천소득 | 국내원천소득 | 합계 |
|---|---|---|---|
| 구성기업 A의 소득(결손) | 100 | (100) | 0 |
| 외국납부세액공제 발생(사용) | 20 | 0 | 20 |
| 결손 발생(사용) | 0 | 0 | 0 |
| 외국납부세액공제 이월 | 20 | 0 | 20 |
| Z국 세금(17.5%) | - | - | 0 |
| Z국 글로벌최저한세 소득(결손) | (100) | ||
| Z국 글로벌최저한세 조정대상조세 | (15) |
| 2차 연도 | 국외원천소득 | 국내원천소득 | 합계 |
|---|---|---|---|
| 구성기업 A의 소득(결손) | 0 | 100 | 100 |
| 외국납부세액공제 발생(사용) | 0 | (17.5) | (17.5) |
| 결손 발생(사용) | 0 | 0 | 0 |
| 외국납부세액공제 이월 | 2.5 | 0 | 2.5 |
| Z국 세금(17.5%) | - | - | 0 |
| Z국 글로벌최저한세 소득(결손) | 100 | ||
| Z국 글로벌최저한세 조정대상조세 | 15 |
ABC 다국적기업 그룹은 관할국 Z에 있는 구성기업 A의 지분을 100% 소유하고 있다. 구성기업 A는 관할국 Z에 있는 다국적기업 그룹의 유일한 구성기업이다. 관할국 Z는 17.5%의 법인소득세를 부과하고 CFC 과세제도를 통해 구성기업 A의 전 세계 소득에 대해 과세한다. 관할국 Z는 국외원천소득에 부과된 세금에 대해 외국납부세액공제를 적용하기 전에 국외원천소득과 국내원천 결손을 상계하는 제도를 적용하고 있다. 한편 구성기업 A는 관할국 Y에 위치한 구성기업 B의 지분을 100% 소유하고 있다. 관할국 Y는 30%의 법인소득세를 부과한다. 구성기업 B의 소득은 관할국 Z의 CFC 과세제도에 따라 부과되는 국외원천소득으로서 관할국 Z에서 구성기업 A의 과세소득으로 간주된다. 관할국 Z는 국외원천소득이 있는 연도의 국내원천 결손에 대해 이월공제를 허용하는 대신, 후속 과세연도에 국내원천소득을 국외원천소득으로 성격재규정을 할 수 있도록 허용한다. 따라서 국외원천소득이 특정 연도의 국내원천 결손과 상계된 후 다음 연도에 국내원천소득에 발생하면 이를 국외원천소득으로 성격을 재규정할 수 있도록 한다. 이 규칙에 따른 성격재규정의 최대 금액은 국외원천소득에 의해 상계된 국내 결손금액이다. 여기서도 관할국 Z와 관할국 Y의 국가 차원의 과세기준은 글로벌최저한세 과세기준과 동일하다고 가정한다. 또한 1차 연도에 구성기업 A는 관할국 Z에서 100의 결손이 발생하고 구성기업 B는 관할국 Y에서 100의 소득이 발생한다고 가정한다. 관할국 Y의 세율이 30%이므로 구성기업 B는 1차 연도에 관할국 Y에 30의 세금을 납부한다. 한편 구성기업 A는 1차 연도에 관할국 Z에서 결손이 발생했기 때문에 관할국 Z에 대해서는 세금을 납부하지 않는다. 그런데 CFC 과세제도로 인하여 국내결손이 국외원천소득과 상계되고 결과적으로 구성기업 A에게는 이월결손은 사라지게 된다. 그러나 1차 연도에 발생한 100의 국내원천결손이 국외원천소득 100과 상계된 결과, 향후 과세연도에 발생하게 되는 국내원천소득 100은, 1차 연도에 발생한 외국납부세액공제를 사용할 수 있도록, 국외원천소득으로 재분류된다. 이 사례에서 구성기업 A의 이월대체결손액(Substitute Loss Carry-forward), 즉 이연법인세자산(Deferred Tax Assets, DTA)은 관할국 Z 세제에 따라 100의 결손금액에 국내 세율 17.5%를 곱한 후 글로벌최저한세율 15%로 재계산한 금액과 같다. 그 결과 1차 연도에 15의 대체손실이월 DTA가 발생한다. 2년차에 구성기업 A는, 관할국 Z에서 100만큼 소득이 발생하고 구성기업 B는 관할국 Y에서 200의 소득이 발생했다고 가정한다. 외국납부세액공제를 고려하기 전에 구성기업 A의 관할국 Z에서의 납부세액은 52.5(= 300 × 17.5%)가 된다. 구성기업 B는 관할국 B에서 60(= 200 × 30%)의 세금을 납부하며, 이 중 35(= 200 × 17.5%)는 관할국 Z에서 외국납부세액공제가 허용되어 구성기업 B의 소득 200에 대한 관할국 Z 세금과 상계된다. 또한 관할국 Z에서의 과세 목적으로 구성기업 A의 국내원천소득 100이 국외원천으로 그 성격이 재규정되어 추가로 17.5의 외국납부세액공제를 사용할 수 있게 된다. 따라서 2차 연도에는 관할국 Z에 세금이 납부되지 않는다. 그러나 국내원천소득이 국외원천소득으로 재분류되고 17.5의 외국납부세액공제가 재분류된 소득에 대한 관할국 Z에서의 세금을 상계하는 데 사용되는 경우, 글로벌최저한세규칙에 따라 대체손실이월 DTA가 사용되어 2년차 관할국 Z에서 조정대상조세에 15가 추가된다. 따라서 2차 연도의 관할국 Z의 조정대상조세는 15이며 2차 연도 관할국 Z에 대한 글로벌최저한세 목적상 추가세액은 없게 된다. 이는 관할국 Z가 2차 연도에 국내원천결손을 이월하여 적용하는 것과 동일한 결과이다. 대체손실이월 DTA를 다시 사용함에 있어서 유념할 점은, 조정대상조세에 추가되는 금액은 해당 연도에 소득의 성격을 재규정을 함에 따라 사용할 수 있는 추가적인 외국납부세액공제 금액으로 제한된다는 것이다. 따라서 2차 연도에 국내원천소득을 국외원천소득으로 재규정한다고 해도 2차 연도에 관할국 Z에서 추가로 사용할 수 있는 외국납부세액공제가 발생하지 않게 되고, 대체손실이월 DTA를 다시 사용한다고 해도 2차 연도에 관할국 Z에서 조정대상조세에 추가되는 금액은 발생하지 않는다. 위 설명 내용은 다음과 같이 <표>로 요약할 수 있다.
| 1차 연도 | 국외원천소득 | 국내원천소득 | 합계 |
|---|---|---|---|
| 구성기업 A의 소득(결손) | 100 | (100) | 0 |
| 외국납부세액공제 발생(사용) | 30 | 0 | 30 |
| 결손 발생(사용) | 0 | 0 | 0 |
| 외국납부세액공제 이월 | 0 | 0 | 0 |
| Z국 세금(17.5%) | - | - | 0 |
| Z국 글로벌최저한세 소득(결손) | (100) | ||
| Z국 글로벌최저한세 조정대상조세 | (15) |
| 2차 연도 | 국외원천소득 | 국내원천소득 | 합계 |
|---|---|---|---|
| 구성기업 A의 소득(결손) | 200 | 100 | 300 |
| 외국납부세액공제 발생(사용) | (35) | (17.5) | (52.5) |
| 결손 발생(사용) | 0 | 0 | 0 |
| 외국납부세액공제 이월 | 0 | 0 | 2.5 |
| Z국 세금(17.5%) | - | - | 0 |
| Z국 글로벌최저한세 소득(결손) | 100 | ||
| Z국 글로벌최저한세 조정대상조세 | 15 |
(9) 지분증권 차손익 포함 선택(Equity Gain or Loss Inclusion Election) 및 적격투과세금혜택(Qualified Flow-Through Tax Benefits)
글로벌최저한세 모델규정 3.2.1.조는, “글로벌최저한세 소득ㆍ결손”을 계산하는 방법을 규정하고 있다. 즉 구성기업의 ‘회계상 순손익’에서 3.2.1.조 (a)항 ~ (i)항에서 규정하는 항목을 조정하여 “글로벌최저한세 소득ㆍ결손”을 산출해야 하는 것인데 이 중 (c)항은 ‘제외지분증권 차손익(Excluded Equity Gain or Loss)’이다. 모델규정 10.1.조에 따르면 제외지분증권차손익은 다음 세 가지의 차손익 항목을 포함한다. ⓐ 소유지분(포트폴리오주식은 제외함)의 공정가치 변동으로 인한 평가손익 ⓑ 지분법 회계에 따라 회계상 순손익에 포함되는 소유지분 관련 지분법이익ㆍ손실 ⓒ 소유지분(포트폴리오주식은 제외함)의 처분으로 인한 처분손익 한편 모델규정 4.1.3.조 (a)항에 따르면, 글로벌최저한세소득ㆍ결손 계산에서 제외된 이익에 관련한 당기 법인세비용은 조정대상조세를 산출 시 대상조세에서 차감하도록 규정되어 있다. 따라서 모델규정 3.2.1.(c)에서 규정된 ‘제외지분증권 차손익’과 관련된 세금은 조정대상조세에서 제외해야 하는 것이다. 그런데 이 규정과 관련하여, ‘제외된 금액’이 세금 비용을 발생시키는 소득이 아니라 세금혜택을 발생시키는 경우(즉 결손이 발생하여 환급을 받거나 과세소득을 차감할 수 있는 경우)에도 과연 제외해야 할 것인지에 대해 의문이 제기된다. 행정지침은 이러한 의문을 해소할 수 있는 명확한 규정이 현행 모델규정이나 주석서에는 부재한다는 점을 인정하고 이에 대해 다음과 같은 지침을 제시하였다. 즉, 실효세율 계산 시 분자 항목과 분모 항목에 대칭적인 과세취급이 필요하다는 입장을 분명히 하고, 이러한 논리의 연장선에서 결손이 발생하는 경우에도 관련된 세금은 조정대상조세에서 제외되어야 함을 명확하게 규정하기로 하였다. 대신, 이 지침은 기업이 일반적으로 국내과세소득에 포함되는 범위 내에서 관할국별로 5년 단위로 3.2.1.(c)조의 지분증권 차손익을 소득(즉 분모 항목)에 포함시키고 동시에 조정대상조세(즉 분자항목)에도 포함시킬 수 있는 선택권을 납세자에게 부여함으로써 과세취급에 있어 형평성을 유지하고자 하였다. 따라서 만일 납세자가 해당 항목을 글로벌최저한세소득과 조정대상조세에 동시에 포함시킨다면 현행 4.1.3.(a)조는 본질적으로 무효화되는 효과가 나타난다고 할 수 있다. 한편 행정지침은 라인 단위로 회계 처리되지 않는(즉, 지분법 또는 이와 유사한 회계처리가 이루어지는) ‘과세상 투과단체(tax transparent entity)’에 대한 지분인 ‘적격 소유권 지분(Qualified Ownership Interest)’에 대한 투자에 대하여 특별 규칙을 제공하였다. 이 규칙은, 투자자가 (라인별 연결을 유발할 수 있는 통제권이 없는) 파트너십에 투자하여 ‘환급되지 않는 세금공제(non-refundable tax credit)’ 및 투자자에게 특별히 배분되는 세금 손실을 발생시키는 특정 구조에 대해 특별한 대우를 제공하기 위한 것이다. 이 지침은, 일반적으로 이러한 세액공제와 결손 및 기타 특정 항목이 파트너십에 대한 소유자의 투자금을 감소시키는 것으로 간주될 수 있는 한도 내에서 이러한 세금 혜택의 효과를 대상조세 계산 시 상쇄할 수 있다고 규정하고 있다. 이 규칙의 효과는 이러한 유형의 투자 중 일부(전부는 아니지만)를 회계처리할 때 미국의 기업회계기준(GAAP2))에 따라 허용되는 ‘비례상각(proportional amortization)’ 방법과 유사하다. 또한 행정지침은 Inclusive Framework가 ‘적격투과 세금혜택(Qualified Flow-through Tax Benefits)’ 및 ‘적격 소유지분(Qualified Ownership Interests)’에 관한 추가 지침을 제공할 것임을 밝혔다. 2) Generally Accepted Accounting Principle.
(10) 혼합 CFC 세제하에서 발생하는 세금 배분(Allocation of taxes arising under a Blended CFC Tax Regime)
모델규정 4.3.2.조는 국경을 넘나드는 세금에 대한 특별 배분규정을 정하고 있다. 이러한 배분규정은 일정한 제한을 조건으로 대상조세와 그와 관련된 글로벌최저한세소득을 맞추기 위해 필요하다. 구체적으로 언급하면 모델규정 4.3.2.조는 고정사업장, 조세투과기업, 혼성기업, 피지배외국법인의 세금에 대한 배분규정을 정하고 있는데 특히 (c)항은 다음과 같이 규정되어 있다.
(c) 구성기업 소유주가 피지배외국법인세제의 적용을 받는 경우, 피지배외국법인 이익의 구성기업 소유주 지분에 대해 피지배외국법인세제의 적용을 받는 직ㆍ간접 구성기업 소유주의 회계장부에 포함된 대상조세 금액은 그 구성기업에 배분한다.
이와 같은 규정은, 국가별 실효세율(Effective Tax Rate, ETR) 계산 시 발생 세금이 발생 소득과 부합하도록 하는 효과를 가져온다. 그런데 현행 모델규정의 4.3.2.조 (c)항은 이러한 CFC 세금을 배분하는 구체적인 방법을 규정하고 있지는 않다. 모델규정의 주석서의 지침에 따르면 CFC 세금은 기초가 되는 소득(underlying income)에 대한 구성기업 소유자의 지분에 따라 각 CFC에 배분되어야 한다. 4.3.2.(c)조에 따른 CFC 세금 배분은 구성기업 소유자가 하나의 CFC만 보유하거나 CFC 세금이 독립적으로 계산되는 경우 비교적 간단할 수 있다. 그러나 혼합(blended) CFC 과세제도하에서 CFC 세금이 발생하는 경우, 어떤 CFC 세금이 어떤 다른 CFC와 관련되어 있는지를 식별하는 작업은 더욱 복잡해진다. 혼합 CFC 과세제도란 한 구성기업 소유자(또는 단일 세금 신고서를 제출하는 여러 구성기업 소유자)가 소유지분을 보유한 여러 CFC의 소득, 손실 및 세액공제가 허용되는 세금을 혼합하여 CFC 과세제도에 따른 세금을 계산하는 것을 말한다. CFC 세금은 특정 구성기업에 대한 소득을 포함하거나 특정 CFC의 세금을 고려할 때 발생하는 것이 아니라 모든 CFC에서 발생하기 때문에 특정 구성기업에 대한 CFC 세금을 추적하는 것은 훨씬 더 복잡해진다. 이러한 혼합 CFC 과세제도는 특정 법인이나 관할국에 대해 낮은 세율을 적용하기 위한 것이 아니라 납세자가 CFC를 통해 실질적으로 소유한 총해외소득에 대해 최소한의 세금이 부과되도록 하기 위해 고안되었다. 미국의 GILTI 제도는 혼합 CFC 과세제도를 채택하고 있다. GILTI는 미국 주주가 소유한 모든 CFC의 소득, 손실 및 세금을 합산하여 CFC를 통해 발생한 소득 중 해당 주주의 몫이 최저한 세율로 과세되는지 여부를 검증하기 위해 도입된 것이다. GILTI 제도는 미국 주주의 글로벌 총 CFC 소득을 테스트한 다음 미국 세법에 따라 계산된 특정 과세연도의 글로벌 혼합 실효세율이 13.125% 미만인 경우 추가 세금을 부과하도록 설계되어 있다. Inclusive Framework는 행정지침을 통해 혼합 CFC 세제하에서 모델규정 4.3.2.(c)조에 따른 CFC 세금의 배분에 대한 지침을 제공한다. 2021년 10월 Inclusive Framework가 발표한 성명서에 따르면, Inclusive Framework는 공평한 경쟁을 보장하기 위해 GILTI가 글로벌최저한세규칙과 공존할 수 있도록 배려할 것이라는 점에 대해 동의했다. Inclusive Framework는 현재 형태의 GILTI가 글로벌최저한세규칙에 따른 CFC 과제제도의 정의를 충족하므로 CFC 제도와 같은 방식으로 취급되어야 한다는 데 동의한 것이다. 다시 말해 혼합 CFC 과세 체계로서의 GILTI의 지위와 모델규정 4.3.2.(c)조에 따른 GILTI세금 배분에 대한 지침적용의 긴요성을 감안하여, Inclusive Framework는 제한된 기간동안 GILTI를 포함한 ‘혼합 CFC 과세제도’에 적용할 수 있는 간소화된 배분 방식에 합의한 것이다. 이 제한된 기간 이후 혼합 CFC 과세제도에 대한 특별 배분 방법을 허용할지 여부는 Inclusive Framework이 다시 평가할 것이다. 아래에 기술된 지침에 따라 혼합 CFC 과세제도에 따라 발생하는 CFC 세금은, 글로벌최저한세의 관할국에서의 실효세율이 혼합 CFC 과세제도에 대한 적용세율보다 낮은 관할국에 위치한 기업에 할당된다. 적용세율은, 일반적으로 CFC 소득에 대한 외국 세금이 CFC 과세제도에 적용되는 세액 공제 메커니즘을 통해 CFC 세금을 완전히 상쇄시키는 세율을 의미한다. 행정지침에 따르면, 아래의 문단들이 모델규정 4.3.2.조에 관한 주석서 58문단 다음에 포함될 것이다.
58.1 글로벌최저한세 규정의 적용 첫 해에 과세 확실성과 관리 용이성을 개선하기 위해 한시적으로 혼합 CFC 과세제도에 대한 특별 할당 방법이 개발되었다. 이 방법에 따르면, 할당 가능한 혼합 CFC 세금을 저세율 관할국에 할당한다. 58.2 혼합 CFC 과세제도는 해당 제도에 따른 주주의 납세 의무를 계산하기 위해 모든 CFC의 소득, 손실 및 공제 가능한 세금을 합산하고 적용세율이 15% 미만인 CFC에 대해 과세하는 제도이다. 이 특별 배분 방법의 목적상, 혼합 CFC 과세제도에는 그룹의 국내 소득을 고려하는 제도는 포함되지 않는다(단, 혼합 CFC 과세제도는 CFC의 국내주주가 발생한 손실을 허용하여 CFC 소득에 포함되는 금액을 감소시킬 수 있다). 58.3 할당 가능한 혼합 CFC 세금은 2025년 12월 31일 이전에 시작되는 회계연도(2027년 6월 30일 이후에 종료되는 회계연도는 포함하지 않음)에 대하여 아래에 제시된 공식에 따라 4.3.2.(c)조에 따라 구성기업 소유주로부터 구성기업에 할당되어야 한다. 할당 가능한 혼합 CFC 세금은 혼합 CFC 과세제도에 따라 구성기업 소유주에게 부과되는 세액이다. 예를 들어, GILTI의 경우 미국 주주의 미국 연방 소득세 신고서에서 할당 가능한 혼합 CFC 세금을 확인할 수 있으며, 국내에서 결손이 없는 경우 GILTI 금액(GILTI 공제액만큼 차감된 금액)에 21%를 곱한 금액에서 GILTI basket에서 허용되는 외국납부세액공제액을 차감한 금액과 같다. 구성기업에 할당되는 혼합 CFC 세금 :
혼합 CFC 할당 지표값(Allocation key) : 할당가능한 구성기업의 소득 × (적용세율 – 글로벌최저한세 실효세율) 58.4 구성기업의 귀속 소득은, 혼합 CFC 과세제도에 따라 결정된 대로 해당 구성기업이 소재한 관할국에서 CFC(또는 둘 이상의 구성기업으로 구성된 CFC의 소득 중 관련 부분)의 소득에 대한 구성기업 소유주의 비례적 몫을 의미한다. 예를 들어, GILTI의 경우 구성기업의 귀속 소득은 미국 주주의 미국 연방 소득세 신고서를 통해 결정될 수 있으며, 구성기업(CFC 또는 CFC의 검증단위일 수 있음)의 과세소득에 대한 미국 주주의 지분(외국 소득세에 대한 감면 제외)과 동일하다. 58.5 적용세율이란 혼합 CFC 과세제도하에서 낮은 과세기준(즉, CFC 소득에 대한 외국 세금이 일반적으로 CFC 세금을 완전히 상쇄하는 최소 세율)을 의미한다. 예를 들어, GILTI의 경우 적용세율은 13.125%이다. 58.6 글로벌최저한세의 국가별 실효세율은 CFC 과세제도하의 적용대상 세금과 관계없이 5.1.조에 따라 계산된 관할국의 실효세율을 의미한다. 글로벌최저한세의 국가별 실효세율이 적용세율 또는 최소 세율과 같거나 초과하는 경우, 구성기업에 대한 혼합 CFC 할당 지표값은 0으로 간주된다. 또한, 관할국의 적격 국내최저한세(Qualified Domestic Minimum Top-up Tax)에 속하는 소득세 비용은 본항에 따라 해당 관할국에 대한 글로벌최저한세의 국가별 실효세율 계산에 포함된다. 적격 국내최저한세는, 혼합 CFC 과세제도가 다른 공제가능한 대상조세와 동일한 조건으로 적격 국내최저한세에 대한 외국납부세액공제를 허용하는 경우에만 글로벌최저한세의 국가별 실효세율을 결정할 때 고려된다. 58.7 비구성기업(a non-Constituent Entity)의 소득이 혼합 CFC 과세제도의 적용을 받는 범위 내에서, 혼합 CFC 과세제도에 따라 부과되는 CFC 세액은 해당 세금이 글로벌최저한세 목적상 대상조세에서 적절히 제외되도록 해당 비구성기업에 배분되어야 한다. 따라서 이러한 비구성기업도 58.3문단에 명시된 배분 공식에 포함되어야 한다. 그러한 비구성기업에 할당된 혼합 CFC 과세제도에 따른 세금은 대상조세에서 제외되어야 한다. 비구성기업이, 다국적기업 그룹이 5.1.조에 따라 국가별 실효세율을 계산하지 않는 관할국에 위치한 경우(즉, 해당관할국에 구성기업이 없는 경우), 국가별최저한세 관할 실효세율은 관할국 내 모든 비구성기업의 재무계좌에 표시된 총 소득 및 세금을 기준으로 계산된다.
앞에서 제시한 새로운 지침과 관련하여 행정지침은 사례도 함께 소개하고 있는데 그 내용을 살펴보면 아래와 같다. 사례 1
| 혼합 CFC 할당 지표값(Allocation key) | × 할당가능한 혼합 CFC 세금 |
| 혼합 CFC 할당 지표값의 합계 |
관할국 X에 최종모회사가 있는 다국적기업 그룹은 관할국 X에서 부과하는 혼합 CFC 과세제도의 적용을 받는다. 관할국 X의 ‘혼합 CFC 과세제도’하에서 CFC의 주주들은. 모든 CFC의 소득 및 세금 가운데 자신들이 보유하고 있는 소유지분에 비례하여 계산한 몫을 합산한다. 혼합 CFC 과세제도하에서 CFC 과세 부과를 막을 수 있을 정도로 충분한 외국납부세액으로 인정을 받기 위해서는 외국발생소득에 대한 실효세율이 최소한 13.125%여야 한다. 이는 관할국 X에서 적용되는 외국납부세액공제 관련 산식의 영향과는 무관하다. 최종모회사는 A국에 A Co를, B국에 B Co를 그리고 C국에 C Co라고 하는 CFC들을 소유하고 있다. 회계연도 동안, A Co는 100의 귀속 소득을 창출하고, B Co는 50의 귀속 소득을 창출하며, CCo는 25의 귀속 소득을 창출한다고 가정한다. 최종모회사는 CFC들의 지분을 00% 소유하며 각 CFC의 모든 소득은 모두 해당 기업에 귀속되는 소득이다. 글로벌최저한세 목적상 각국의 실효세율을 다음과 같다.
한편 혼합 CFC 과세제도하에서 최종모회사는 20의 세금을 부담하며, 이 세금은 CFC에 배분되어야 한다. 이와 같은 사실관계를 기초로 각 CFC에 배분할 ‘혼합 CFC 할당지표값(Blended CFC Allocation Key)’을 계산하면 다음과 같다.
다음으로 혼합 CFC 과세제도에 따른 세액(20)의 부담액은 다음과 같이 할당된다.
사례 2
| A국 | B국 | C국 |
|---|---|---|
| 10% | 20% | 5% |
| 기업 | 할당지표값 계산[할당가능한 구성기업의 소득 × (적용세율 – 글로벌최저한세 실효세율)] | 혼합 CFC 할당지표값(할당지표값 계산 결과) |
|---|---|---|
| A Co | 100 × (13.125% - 10%) | 3.125 |
| B Co | 50 × (13.125% - 20%) | 할당 제외 |
| C Co | 25 × (13.125% - 5%) | 2.031 |
| 혼합 CFC 할당지표값 합계 | 5.156 |
| 기업 | 할당 부담세액 계산[(혼합 CFC 할당지표값/혼합 CFC 할당지표 값의 합계) × 할당가능한 혼합 CFC 세금] | 혼합 CFC 세금 할당액(할당세금 계산 결과) |
|---|---|---|
| A Co | (3.125 / 5.156) × 20 | 12.12 |
| B Co | 할당 제외 | 할당 제외 |
| C Co | (2.031 / 5.156) × 20 | 7.88 |
| 혼합 CFC 세금할당액 합계 | 20.00 |
사실관계는 <사례 1>과 동일하지만, 관할국 A에 두 개의 기업이 있다. A1 Co는 비구성기업이고 A2 Co는 구성기업이다. A1 Co가 총소득 100을 창출했는데 그중 25가 해당 기업의 귀속 소득이다. A2 Co는 75의 소득을 창출했는데, 이 소득은 해당 기업의 귀속 소득이다. 이와 같은 사실관계를 기초로 각 CFC에 배분할 ‘혼합 CFC 할당지표값(Blended CFC Allocation Key)’을 계산하면 다음과 같다.
다음으로 혼합 CFC 과세제도에 따른 세액(20)의 부담액은 다음과 같이 할당된다.
* A1 Co에는 3.03[=(0.781 / 5.156) x 20]의 혼합 CFC 세금이 할당되기는 하지만 A1 Co는 비구성기업이므로 계산에서는 제외되고 글로벌최저한세 목적상 조정대상조세에 포함되지 않는다.
| 기업 | 할당지표값 계산[할당가능한 구성기업의 소득 × (적용세율 – 글로벌최저한세 실효세율)] | 혼합 CFC 할당지표값(할당지표값 계산 결과) |
|---|---|---|
| A1 Co | 25 × (13.125% - 10%) | 0.781 |
| A2 Co | 75 × (13.125% - 10%) | 2.344 |
| B Co | 50 × (13.125% - 20%) | 할당 제외 |
| C Co | 25 × (13.125% - 5%) | 2.031 |
| 혼합 CFC 할당지표값 합계 | 5.156 |
| 기업 | 할당 부담세액 계산[(혼합CFC할당지표값/혼합CFC할당지표값의 합계) × 할당가능한 혼합CFC 세금] | 혼합 CFC 세금 할당액(할당세금 계산 결과) |
|---|---|---|
| A1 Co | (0.781 / 5.156) × 20 | A1 Co는 비구성기업이므로 제외됨* |
| A2 Co | (2.344 / 5.156) × 20 | 9.09 |
| B Co | 할당 제외 | 할당 제외 |
| C Co | (2.031 / 5.156) × 20 | 7.88 |
| 혼합 CFC 세금할당액 합계 | 16.97 |
글로벌최저한세규정의 보험회사에의 적용
(1) 보험투자기구(Insurance Investment Entities)에 대한 모델규정 7.6.조의 적용
글로벌최저한세 모델규정 7.5.조는 투자기구(Investment Entity) 또는 보험투자기구(Insurance Investment Entities)를 과세상 투과단체로 취급할 수 있는 선택권을 부여한다. 7.5.조는 보험업계가 제출한 의견에 따라 보험비용(insurance expense)과 보험부채(insurance liabilities)를 조달하는 투자소득 간의 시간적 및 공간적 불일치를 해결하기 위해 만들어 졌다. 보험회사는 종종 시가를 기준으로 투자기구에 대한 평가 차손익을 포함하면서 한편으로 보험 준비금 증가에 대한 공제를 허용하는 세제의 적용을 받고 있다. 만일 보험회사가 7.5.조에 따른 세무처리상의 선택을 할 수 없다면 보험회사는 보험비용으로 인해 글로벌최저한세결손이 발생하고 투자기구는 공정가치로 평가한 이익에 대해 추가세액을 부담하게 될 것이다. 이러한 상황에서는 세금 투명성 선택을 통해 세금과 글로벌최저한세 처리를 일치시키는 것이 합리적이다. 모델규정 7.6.1.조는 투자기구를 통해 얻은 소득을 회계처리하는 방법을 납세자가 선택할 수 있도록 다음과 같이 규정하고 있다.
7.6.1. 신고구성기업의 선택으로, 투자기업이 아닌 구성기업 소유주는 투자기업인 구성기업의 소유지분에 관하여 분배과세방식을 선택할 수도 있다. 다만, 이 경우 구성기업 소유주는 투자기업의 분배에 대해 최저한세율 이상의 세율로 과세를 적용받을 것이 합리적으로 예상될 수 있어야 한다.
이 방법은 투자기업이 최저한세율 이상으로 수령인의 수중에서 4년 이내에 과세되는 이익을 분배하는 범위 내에서는 추가세액 과세위험을 감소시켜준다.3) 7.6.1.조는 분배과세 방법을 사용하기 위한 5년 선택을 규정하고 있다. 이 선택은 신고구성기업에 의해 이루어지며, 투자기업으로부터 분배에 대해 구성기업 소유주들의 소재지에서 과세를 적용받고 그러한 분배에 대해 최저한세율 이상으로 과세를 적용받을 것이 합리적으로 예상할 수 있는 경우에만 구성기업 소유주들에 대해 적용가능하다. 이러한 선택은 투자기업의 모든 구성기업 소유주와 관련하여 이루어질 필요는 없으나, 선택이 이루어진 구성기업 소유주의 모든 소유지분에 적용된다.4) 행정지침은, 이 분배과세방식의 선택이 보험투자기구까지 확대됨을 밝히고 있다. 즉 구성기업 소유자가 최소 15%의 실효세율로 분배금에 대해 과세될 것이라고 합리적으로 예상할 수 있는 경우에는, 분배과세방식을 선택할 수 있도록 글로벌최저한세 모델규정의 주석서가 개정된다는 것을 예고하고 있다. 이 선택에 따라 보험투자기구가 4년 기간 내에 분배 또는 간주분배를 하는 경우, 해당 분배 또는 간주분배와 관련된 소득과 세금은 해당 보험투자기구를 소유한 구성기업의 소득 및 세금으로 간주되며, 해당 기업 자체는 글로벌최저한세 추가세액 계산에서 제외된다. 그러나 이전 3년 동안의 미분배 소득에 대한 소유자의 몫은 4년차에 보험투자기구 자체 수준에서 글로벌최저한세 목적상 추가세액이 부과될 수 있다. 행정지침은 또한 이 선택의 목적에 따른 실효세율의 측정에는, 분배와 관련하여 투자기구 또는 보험투자기구 자체에서 발생하는 세금뿐만 아니라 분배에 대해 발생하는 세금도 포함된다는 점을 명확히 하고 있다. 아울러 행정지침은 Inclusive Framework가 이 선택에 따른 투자기구 및 보험투자기구의 과세취급에 대해 추가로 지침을 제공할 것인데, 여기에는 선택과 관련된 규정의 간소화 및 추가 명확화가 포함된다고 밝히고 있다. 또한, 행정지침은 투자기구 또는 보험투자기구를 소유한 상호보험회사(Mutual Insurance Company)가 사용할 수 있는 대체 선택(Alternative Election)에 관한 추가 설명도 제공한다. 3) 모델규정 7.6.1.에 관한 주석서 99문단. 4) 모델규정 7.6.1.에 관한 주석서 100문단.
(2) 중간 모기업 및 부분 소유 모기업의 정의에서 보험투자기구 제외
글로벌최저한세 모델규정에서, 중간 모기업의 정의는 중간 모기업으로 취급되지 않는 기업들의 범주에 대한 일련의 예외를 규정하고 있는데, 여기에는 투자기구에 대한 예외도 포함된다. 글로벌최저한세 모델규정에서 부분 소유 모기업의 정의도 마찬가지이다. 이러한 예외는 소수지분 보유자에 대한 투자기구의 조세 중립성을 유지하기 위한 것이다. 행정지침은 중간 모기업과 부분 소유 모기업의 정의 규정에서 보험투자기구를 명시적으로 제외하는 내용을 추가함으로써 보험투자기업에 대한 처리를 투자기업의 처리에 보다 부합하도록 하였다.
(3) 제약이 있는 보완적 기본자본(Restricted Tier 1 Capital)
모델규정 3.2.9.조와 3.2.10.조는 글로벌최저한세 입장에서의 보험회사에 대한 과세취급에 대해 다음과 같이 규정하고 있다.
3.2.9. 보험회사는 보험계약자 환급금과 관련하여 보험회사가 납부한 세금에 대해 보험계약자에게 청구된 금액을 글로벌최저한세소득ㆍ결손 계산에서 제외한다. 보험회사는 보험계약자에 대한 대응적 부채증감이 회계상 순손익에 반영되는 범위까지는 회계상 순손익에 반영되지 않은 보험계약자에 대한 환급금을 글로벌최저한세소득ㆍ결손 계산에 포함하여야 한다. 3.2.10. 구성기업이 발행한 보완적 기본자본5)에 관하여 지급하거나 지급할 배당에 기인하여 구성기업의 지분 감소로 인식되는 금액은 글로벌최저한세소득ㆍ결손 계산에서 비용으로 처리한다. 구성기업이 보유한 보완적 기본자본에 관하여 수취하거나 수취할 배당에 기인하여 구성기업의 지분 증가로 인식되는 금액은 글로벌최저한세소득ㆍ결손에 포함된다.
5) “보완적 기본자본(Additional Tier One Capital)”이란 은행업에 적용되는 건전성 감독규정에 따라 구성기업이 발행한 금융상품을 말한다. 이 금융상품은 특정 사건 발생 시 주식으로 전환되거나 소각되는 등 금융위기 발생에 따른 손실흡수를 지원한다(모델규정 10.1.조 ‘용어정의’ 참조). 3.2.10.조는 보완적 기본자본(은행이 건전성 규제 요건에 따라 발행해야 하는 금융상품)을 기본적으로 채무상품과 동일한 방식으로 취급하는 일련의 규칙을 제공한다. 보완적 기본자본에 기초한 배당은 글로벌최저한세소득 결손 계산 시 발행자에게는 비용, 그리고 보유자에게는 소득으로 취급된다. 보험회사는 ‘Solvency Ⅱ 규정6)’과 같은 건전성 규제 요건에 따라 ‘제약이 있는 보완적 기본자본(Tier 1 Capital)’으로 알려진 유사한 상품을 발행해야 한다. ‘제약이 있는 보완적 기본자본(Tier 1 Capital)’은 우발적인 전환 후순위 부채(Contingent Convertible Subordinated debt)로서, 특정 이벤트 발생 시 자본으로 전환되는 계약변경 요소(a contractual trigger)가 포함되어 있다. 일부 국가에서는 ‘제약이 있는 보완적 기본자본(Tier 1 Capital)’이 재무회계 목적상 자본으로 취급되지만, 세금 목적상 지급이자액(coupons)은 공제대상이 된다. 이러한 취급은 해당 국가에서 은행 부문의 보완적 기본자본과 동일하게 취급된다. 행정지침에 따르면, 보험사업자가 발행한 유사한 상품과 유사한 대우를 제공하기 위해 ‘제약이 있는 보완적 기본자본(Tier 1 Capital)’에 대해서도 모델규정 3.2.10.조가 적용될 수 있도록 3.2.10.조에 관한 주석서 142문단의 일부가 수정될 것이라고 한다. 6) Solvency II는 EU의 보험 및 재보험 사업을 위한 건전성 제도로서 2016년 1월부터 시행되고 있다.