본래의 기부금이란 내국법인이 사업과 직접적인 관계없이 무상으로 지출하는 금액을 말한다(법법 §24 ①). 사업과 직접적인 관련이 없는 증여액을 기부금으로 보므로 사업과 관련이 있는 증여액은 접대비로 처리해야 한다(법기통 24-0…1). 예를 들어, 법인이 대학병원에 기부한 금품은 기부금으로 보나, 의약품 제조업이나 도매업을 영위하는 법인이 납품거래관계를 유지하기 위하여 대학병원에 기부하는 금품은 업무와 관련하여 지출한 금품이므로 접대비에 해당한다(법인 46220-4019, 1999.11.18.).

법인이 자산을 매매한 경우에는 대가를 받았으므로 기부금이 아니다. 그러나 법인이 특수관계인 외의 자로부터 정당한 사유 없이 자산을 너무 비싸게 사거나, 특수관계인 외의 자에게 자산을 너무 싸게 파는 경우 그중 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액을 기부금으로 보는데, 이를 의제기부금이라고 한다. 「법인세법」이 정한 정상적인 범위(이를 “정상가액”이라고 한다)는 시가에 시가의 30%를 더하거나 시가의 30%를 뺀 범위의 금액으로 한다(법령 §35). 시가가 100인 자산인 경우 정상가액은 70부터 130까지이다. 예를 들어, 법인이 정당한 사유 없이 특수관계인 외의 자로부터 시가가 100인 자산을 150에 산 경우와 시가가 100인 자산을 50에 판 경우의 의제기부금은 다음과 같다. I 시가가 100인 토지를 150에 산 경우와 50에 판 경우의 의제기부금 I 법인이 특수관계인과 자산을 매매한 경우에는 부당행위계산의 부인규정에 따라 시가와 거래금액의 차액을 부인하므로 의제기부금규정은 특수관계인이 아닌 자와의 거래에만 적용된다. 「법인세법」은 자산의 매매에 대해서만 의제기부금규정을 두고 있으나, 국세청과 조세심판원은 법인이 특수관계인 외의 자에게 사업과 직접 관계없이 부동산을 무상으로 임대하는 경우에도 기부금으로 보고 있다. 무상으로 부동산을 임대한 경우에는 시가를 기부금으로 보고, 정당한 사유 없이 정상가액보다 낮은 가액으로 임대하는 경우에는 정상가액과 실제 임대료와의 차액을 기부금으로 본다(법집 24－35－1, 국심 96서2274, 1997.1.21.).

금전 외의 자산을 기부한 경우 기부금가액을 장부가액 또는 시가 중 어느 것으로 해야 할지가 문제가 된다. 현물기부금을 시가로 평가하든, 장부가액으로 평가하든 그 회계처리만으로는 소득금액은 변동이 없다. 그러나 기부금이 달라지므로 기부금한도초과액이 생기하는 경우 그로 인하여 소득금액이 증가한다. 법인이 기부금을 금전 외의 자산으로 제공한 경우, 기부금의 가액은 다음에 따라 산정한다(법령 §36 ①). 위에서 장부가액이란, 세무상 장부가액을 말한다(법인-227, 2010.3.12.). 현물기부금과 관련하여 부가가치세를 부담한 경우 가가치세는 기부금에 대한 부대비용이므로 기부금에 더한다(법인 22601-1893, 1990.9.27.).

예를 들어, 법인이 판매를 목적으로 생산한 제품(장부가액 100, 시가 300)을 기부한 경우에 장부가액법과 시가법에 의한 회계처리는 다음과 같다. 위의 회계처리를 보면, 장부가액법으로 회계처리하든 시가법으로 회계처리하든 당기순이익은 동일하다. 시가법으로 분개하면 기부금 200, 제품처분이익 200이 추가로 계상되나 비용과 수익이 같은 금액이므로 시가법의 당기순이익은 장부가액법의 당기순이익과 같다. 그러나 현물기부금을 시가로 평가하면 기부금은 300이 되어 특례기부금과 일반기부금은 기부금한도초과액이 발생할 가능성이 더 높아지고 비지정기부금은 손금불산입액이 커진다.

특례기부금이란 다음의 어느 하나에 해당하는 기부금을 말한다(법법 §24 ② 1호). 1) 내국법인이 사립학교의 시설비ㆍ교육비ㆍ장학금 또는 연구비로 사용목적을 한정하여 「사립학교법」제2조 제2호에 따른 학교법인에 지출한 기부금이 실제 사립학교의 시설비ㆍ교육비ㆍ장학금 또는 연구비로 사용된 경우는 「법인세법」제24조 제2항 제1호 라목에 따른 기부금에 해당함. 이 경우, 학교법인이 캠퍼스 건축비 및 캠퍼스 정보시스템 건축비로 사용한 금액은 사립학교의 시설비ㆍ교육비ㆍ장학금 또는 연구비로 사용된 경우에 해당하는 것임. 다만, 학교법인이 「대학설립ㆍ운영규정」제7조 제1항에 따른 수익용기본재산을 확보하는데 사용한 금액 및 학교법인의 인건비ㆍ관리운영비 등으로 사용한 금액은 사립학교의 시설비ㆍ교육비ㆍ장학금 또는 연구비로 사용된 경우에 해당하지 않는 것임(기획재정부, 법인세제과-447, 2022.10.26.).

일반기부금이란, 사회복지ㆍ문화ㆍ예술ㆍ교육ㆍ종교ㆍ자선ㆍ학술 등 공익성을 고려하여 「법인세법」으로 정하는 다음의 기부금을 말한다. ① 일반기부금단체 등에 대하여 해당 단체의 고유목적사업비로 지출하는 기부금 ② 특정용도로 지출하는 기부금 ③ 사회복지시설 등 중 무료 또는 실비로 사용할 수 있는 법 소정의 시설 등에 기부하는 금품가액 ④ 기획재정부장관이 지정하여 고시하는 국제기구에 지출하는 기부금 ⑤ 법인으로 보는 단체가 수익사업소득을 고유목적사업으로 지출하는 금액

법인이 다음 중 어느 하나의 비영리법인(단체 및 비영리외국법인을 포함하며, 이하 “공익법인 등”이라 한다)에 대하여 해당 공익법인 등의 고유목적사업비로 지출하는 기부금은 일반기부금에 해당한다(법령 §39 ① 1호). 이 경우 “고유목적사업비”란 해당 비영리법인 또는 단체에 관한 법령 또는 정관에 규정된 설립목적을 수행하는 사업으로서 「법인세법 시행령」제2조 제1항에 해당하는 수익사업(보건업 및 사회복지 서비스업 중 보건업은 제외한다) 외의 사업에 사용하기 위한 금액을 말한다(법령 §39 ③). 그러나 「법인세법」은 고유목적사업비 중 어떤 용도의 지출( 장학금, 연구비 또는 시설비 등)로 사용해야 하는지에 대해서는 규정을 하고 있지 않다. ① 「사회복지사업법」에 의하여 설립한 사회복지법인(법령 §39 ① 1호 가목) ② 「영유아보육법」에 따른 어린이집(법령 §39 ① 1호 나목) ③ 「유아교육법」에 따른 유치원, 「초ㆍ중등교육법」 및 「고등교육법」에 따른 학교, 「국민 평생 직업능력 개발법」에 따른 기능대학, 「평생교육법」제31조 제4항에 따른 전공대학 형태의 평생교육시설 및 같은 법 제33조 제3항에 따른 원격대학 형태의 평생교육시설(법령 §39 ① 1호 다목) ④ 「의료법」에 따른 의료법인(법령 §39 ① 1호 라목) ⑤ 종교의 보급 그 밖에 교화를 목적으로 「민법」제32조에 따라 문화체육관광부장관 또는 지방자치단체의 장의 허가를 받아 설립한 비영리법인(그 소속단체 포함)(법령 §39 ① 1호 마목) ⑥ 기획재정부장관이 지정ㆍ고시하는 공익법인 기부금 대상 단체

법인이 다음의 용도에 지출하는 기부금은 일반기부금으로 본다(법령 §39 ① 2호). 1) 학교장이 추천하는 교육비ᆞ연구비 또는 장학금으로 지출하는 기부금 「유아교육법」에 따른 유치원의 장ㆍ「초ㆍ중등교육법」 및 「고등교육법」에 의한 학교의 장, 「국민평생 직업능력 개발법」에 의한 기능대학의 장, 「평생교육법」제31조 제4항에 따른 전공대학 형태의 평생교육시설 및 같은 법 제33조 제3항에 따른 원격대학 형태의 평생교육시설의 장이 추천하는 개인에게 교육비ㆍ연구비 또는 장학금으로 지출하는 기부금은 일반기부금으로 본다. 2) 공익신탁기부금 「상속세 및 증여세법 시행령」제14조 제1항 각 호의 요건을 갖춘 공익신탁으로 신탁하는 기부금은 일반기부금으로 본다. 3) 사회복지ᆞ문화ᆞ예술ᆞ교육ᆞ종교ᆞ자선ᆞ학술 등 공익목적으로 지출하는 기부금으로서 기획재정부장관이 지정하여 고시하는 기부금 사회복지ㆍ문화ㆍ예술ㆍ교육ㆍ종교ㆍ자선ㆍ학술 등 공익목적으로 지출하는 기부금으로서 기획재정부장관이 지정하여 고시하는 기부금은 일반기부금에 해당한다(법령 §39 ① 2호 다목). ☞ 기획재정부 고시 제2023－17호, 2023.3.31. 참조.

다음의 어느 하나에 해당하는 사회복지시설 또는 기관 중 무료 또는 실비로 이용할 수 있는 시설 또는 기관에 기부하는 금품의 가액은 일반기부금에 해당한다. 다만, 아래 ‘②’의 ‘㉮’에 따른 노인주거복지시설 중 양로시설을 설치한 자가 해당 시설의 설치ㆍ운영에 필요한 비용을 부담하는 경우 그 부담금 중 해당 시설의 운영으로 발생한 손실금(기업회계기준에 따라 계산한 해당 과세기간의 결손금을 말한다)이 있는 경우에는 그 금액을 일반기부금에 포함한다(법령 §39 ① 4호). ① 「아동복지법」제52조 제1항에 따른 아동복지시설 ② 「노인복지법」제31조에 따른 노인복지시설 중 다음의 시설을 제외한 시설 ㉮ 「노인복지법」제32조 제1항에 따른 노인주거복지시설 중 입소자 본인이 입소비용의 전부를 부담하는 양로시설ㆍ노인공동생활가정 및 노인복지주택 ㉯ 「노인복지법」제34조 제1항에 따른 노인의료복지시설 중 입소자 본인이 입소비용의 전부를 부담하는 노인요양시설ㆍ노인요양공동생활가정 및 노인전문병원 ㉰ 「노인복지법」제38조에 따른 재가노인복지시설 중 이용자 본인이 재가복지서비스에 대한 이용대가를 전부 부담하는 시설 ③ 「장애인복지법」제58조 제1항에 따른 장애인복지시설. 다만, 다음의 시설은 제외한다. ㉮ 비영리법인(「사회복지사업법」제16조 제1항에 따라 설립된 사회복지법인을 포함한다) 외의 자가 운영하는 장애인 공동생활가정 ㉯ 「장애인복지법 시행령」제36조에 따른 장애인생산품 판매시설 ㉰ 장애인 유료복지시설 ④ 「한부모가족지원법」제19조 제1항에 따른 한부모가족복지시설 ⑤ 「정신건강증진 및 정신질환자 복지서비스 지원에 관한 법률」제3조 제6호 및 제7호에 따른 정신요양시설 및 정신재활시설 ⑥ 「성매매방지 및 피해자보호 등에 관한 법률」제6조 제2항, 제10조 제2항에 따른 지원시설 및 성매매피해상담소 ⑦ 「가정폭력방지 및 피해자보호 등에 관한 법률」제5조 제2항, 제7조 제2항에 따른 가정폭력관련상담소 및 피해자보호시설 ⑧ 「성폭력방지 및 피해자보호 등에 관한 법률」제10조 제2항 및 제12조 제2항에 따른 성폭력피해상담소 및 성폭력피해자보호시설 ⑨ 「사회복지사업법」제34조에 따른 사회복지시설 중 사회복지관과 부랑인 및 노숙인 시설 ⑩ 「노인장기요양보험법」제32조에 따른 재가장기요양기관 ⑪ 「다문화가족지원법」제12조에 따른 다문화가족지원센터 ⑫ 「건강가정기본법」제35조 제1항에 따른 건강가정지원센터 ⑬ 「청소년복지 지원법」제31조에 따른 청소년복지시설

다음 요건을 모두 갖춘 국제기구로서 기획재정부장관이 지정하여 고시하는 국제기구에 지출하는 기부금은 일반기부금으로 본다(법령 §39 ① 6호). ① 사회복지, 문화, 예술, 교육, 종교, 자선, 학술 등 공익을 위한 사업을 수행할 것 ② 우리나라가 회원국으로 가입하였을 것 ☞ 기획재정부 고시 제2023－17호, 2023.3.31. 참조

법인으로 보는 단체 중 다음의 단체를 제외한 단체가 수익사업에서 발생한 소득을 고유목적사업비로 지출하는 금액은 일반기부금으로 본다(법령 §39 ②). ① 「법인세법 시행령」제36조 제1항 제1호의 일반기부금단체 등 ② 법령에 의하여 설치된 기금 ③ 공동주택의 입주자 대표회의ㆍ임차인대표회의 또는 이와 유사한 관리기구

기부금은 개인 또는 법인이 번 돈을 사회에 환원하는 것이므로 기부금 지출능력의 척도로는 소득이 적합하다. 그러나 결손금이 있는 상태에서 소득을 결손금의 보전에 사용하지 않고 기부하는 것은 기업부실의 원인이 되므로 소득에서 이월결손금을 공제한 금액을 기부금 한도액 계산의 기준이 되는 소득으로 하고 있다. 기부금한도액은 소득금액을 기준으로 하므로 다른 세무조정을 완료한 후에 기부금한도액을 계산하여야 한다. 기부금 세무조정을 하기 위해서는 먼저 특례기부금, 우리사주조합기부금과 일반기부금의 한도초과액에 대한 세무조정을 제외하고, 다른 세무조정을 모두 완료하여 소득금액조정합계표를 작성한다. 당기순이익에 소득금액조정합계표의 익금산입 및 손금불산입을 가산하고, 손금산입 및 익금불산입을 차감해서 차가감소득금액을 계산한다.

차가감소득금액에 합병ㆍ분할 시 양도손익이 포함되어 있으면 그 금액을 제외하고, 특례기부금ㆍ우리사주조합 기부금ㆍ일반기부금의 지출액을 더하여 기준소득금액을 계산한다. 기준소득금액에서 이월결손금(과세표준 계산 시 공제대상인 이월결손금으로 하되, 각 사업연도 소득의 80%를 한도로 이월결손금 공제를 적용받는 법인은 기준소득금액의 80%를 한도로 함)을 차감한 금액의 50%를 특례기부금한도액으로 한다(법법 §24 ② 2호). 2023 개정 (종전 : 60%) *1. 합병ㆍ분할에 따른 양도손익은 종전에는 청산소득이었으나, 2010년 합병ㆍ분할세제를 전면개편하면서 각 사업연도 소득으로 소득분류를 변경하였다. 소득분류의 변경에 불구하고 합병ㆍ분할 시 양도손익이 기부금한도액에 영향을 미치지 않도록 기준소득금액에서 합병ㆍ분할 시 양도손익을 제외하도록 하였다. *2. 차가감소득금액은 특례기부금, 우리사주조합기부금과 일반기부금이 손금에 산입된 금액이므로 차가감소득금액에 특례기부금, 우리사주조합기부금과 일반기부금을 더해서 기준소득금액을 산출해야 한다. *3. 공제대상 이월결손금 : 2008년 말 이전에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금은 5년, 2009년 이후 개시한 사업연도부터 2019.12.31. 이전에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금은 10년간, 2020.1.1. 이후 개시한 사업연도에서 발생한 결손금은 15년간 공제한다. 2022년부터 2024년까지 세무조정 시 공제하는 이월결손금은 다음과 같다.

구 분	2022년분 세무조정 시	2023년분 세무조정 시	2024년분 세무조정 시
공제대상 이월결손금	2012 ∼ 2021년(10년분)	2013 ∼ 2022년(10년분)	2014 ∼ 2023년(10년분)

중소기업 등 일정한 법인이 아닌 법인은 과세표준을 계산할 때 각 사업연도 소득금액의 80%를 한도로 이월결손금을 공제하나, 종전에는 기부금한도액 계산 시에는 공제가능한 이월결손금을 전액 공제하였다. 기부문화를 활성화하기 위하여 80%한도를 적용받는 법인은 기준소득금액의 80%를 한도로 이월결손금을 공제한다. 2023 개정 (종전 : 60%)

특례기부금과 일반기부금은 소득금액을 기초로 한도를 계산하므로 기부할 때 기부금한도액을 정확하게 예측하는 것은 곤란하다. 이에 따라 기업이 기부금을 탄력적으로 지출할 수 있도록 기부금한도초과액을 그 후의 사업연도로 이월하여 손금산입하는 제도를 두고 있다. 특례기부금한도초과액으로 손금불산입된 금액은 그 다음 사업연도 개시일부터 10년 이내에 끝나는 각 사업연도로 이월하여 그 이월된 사업연도의 특례기부금한도액의 범위에서 손금에 산입(기타로 소득처분)한다(법법 §24 ⑤). 특례기부금과 일반기부금의 한도초과액의 이월공제기간은 종전에는 5년이었으나, 2018년 말에 10년으로 연장하였다. 다만, 법인이 장부를 5년간 보관하는 점을 고려하여 2013.1.1. 이후 지출한 기부금부터 이월공제기간을 10년으로 한다(2018.12.24. 법법 부칙 §4 ②). “해당 사업연도에 지출한 특례기부금”과 전기에서 이월된 “특례기부금한도초과이월액”이 있는 경우 특례기부금 한도액의 범위에서 먼저 전기 이월 특례기부금한도초과이월액”을 먼저 손금에 산입한다. 한도초과이월액은 먼저 발생된 것부터 손금에 산입한다(법법 §24 ⑥).

해당 사업연도에 지출한 특례기부금과 특례기부금한도액의 잔액(특례기부금한도액에서 특례기부금 한도초과이월액의 손금산입액을 차감한 금액)과 비교하여 특례기부금한도초과액(또는 한도미달액)을 계산한다. 례기부금한도초과액은 손금불산입하여 기타사외유출로 소득처분하고, 특례기부금한도미달액에 대해서는 세무조정을 하지 아니한다.

법인이 협력업체 등 다른 법인의 우리사주조합에 기부한 금액(우리사주조합기부금)은 기준소득금액에서 이월결손금(과세표준 계산 시 공제대상인 이월결손금으로 하되, 각 사업연도 소득의 80%를 한도로 이월결손금을 공제하는 법인은 기준소득금액의 80%를 한도로 함)과 특례기부금 손금산입액을 공제한 금액의 30%를 한도로 손금에 산입한다(조특법 §88의 4 ⑬ 3호). 2023 개정 (종전 : 60%) 법인이 「근로복지기본법」에 따른 우리사주조합에 출연하는 자사주의 장부가액 또는 금품은 전액손금이므로(법령 §19 16호) 위의 한도를 적용하지 아니한다.

“해당 사업연도에 지출한 우리사주조합기부금”과 우리사주조합기부금한도액을 비교하여 우리사주조합기부금한도초과액(또는 한도미달액)을 계산한다. 우리사주조합기부금한도초과액은 손금불산입하여 기타사외유출로 소득처분하고 우리사주조합기부금한도미달액은 세무조정을 하지 아니한다. ※ 우리사주조합기부금한도초과액은 이월공제되지 아니한다.

기준소득금액에서 이월결손금(과세표준 계산 시 공제대상인 이월결손금으로 하되 각 사업연도 소득의 80%를 한도로 이월결손금을 공제하는 법인은 기준소득금액의 80%를 한도로 함)과 특례기부금손금산입액(특례기부금 한도초과이월액을 해당 사업연도에 손금에 산입한 금액에 포함함)과 우리사주조합기부금 손금산입액을 공제한 금액의 10%(사업연도 종료일 현재 「사회적기업육성법」에 따른 사회적기업은 20%)를 일반기부금한도액으로 한다(법법 §24 ③ 2호). 2023 개정 (종전 : 60%)

해당 사업연도에 지출하는 일반기부금 중 일반기부금한도초과로 손금에 산입하지 아니한 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 10년 이내에 끝나는 각 사업연도로 이월하여 그 이월된 사업연도의 소득금액을 계산할 때 일반기부금한도액의 범위에서 손금에 산입(기타로 소득처분)한다(법법 §24 ⑤). 10년간의 이월공제는 개정규정 부칙에 따라 2013.1.1. 이후 개시한 사업연도에 지출한 기부금부터 적용한다(2018.12.24. 법법 부칙 §4 ②). “해당 사업연도에 지출한 일반기부금”과 전기에서 이월된 “일반기부금 한도초과이월액”이 있는 경우 전기에서 이월된 “일반기부금 한도초과이월액”을 먼저 손금에 산입한다. 이 경우 이월된 금액은 먼저 발생된 것부터 손금에 산입한다(법법 §24 ⑥).

해당 사업연도에 지출한 일반기부금과 일반기부금한도액의 잔액(일반기부금한도액에서 일반기부금한도초과이월액의 손금산입액을 차감한 금액)과 비교하여 일반기부금한도초과액(또는 한도미달액)을 계산한다. 일반기부금한도초과액은 손금불산입하여 기타사외유출로 소득처분하고, 일반기부금한도미달액에 대해서는 세무조정을 하지 아니한다.