장애인고용부담금이 「법인세법」 제21조 제5호의 손금불산입 대상 공과금에 해당하는지 여부

법인세법상 공과금은 ‘국가 또는 공공단체에 의하여 국민 또는 공동단체의 구성원에게 강제적으로 부과되는 모든 공적부담’으로 법인의 일정한 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반하여 강제적으로 부과되는 것이기 때문에 사업경비의 성격을 띠는 것이어서 손금에 산입됨이 원칙이다. 다만, 예외적으로 그 성질상 비용성을 갖지 않거나 조세정책적 또는 기술적 이유에 의하여 손금에 산입함이 바람직하지 않아 법률이 정한 경우에 한하여 손금산입이 부정되는 것으로 보는 것이 소득에 대한 과세로서의 법인세법의 본질 및 구조에 부합한다(대법원2001두1949">대법원2001두1949, 2004.3.18., 전원합의체 판결 참조). 그러나 ‘공과금’은 기본적으로 사업경비의 성격을 띠어 손금에 산입됨이 원칙이라는 점, 과거 법인세법에서 공과금은 원칙적으로 손금으로 인정되지만 시행령에서 손금산입되는 공과금을 열거하는 것은 납세자의 권리구제 차원에서 타당하지 않다는 헌법재판소 위헌결정에 따라 현행 법인세법은 손금불산입되는 공과금을 규정하는 방식으로 바꾸어 손금산입되는 공과금의 범위를 넓히고 있는 점 등을 고려할 때 어느 공과금이 구 법인세법 제21조 제5호에서 제시하는 손금불산입 요건을 충족하였는지 여부는 해당 규정의 문언에 따라 엄격하게 해석할 필요가 있다. 위와 같은 법인세법령상의 손금산입 및 불산입 규정의 취지, 체계, 개정 경위, 문언 등을 고려하여, 이 사건 장애인 고용부담금이 구 법인세법 제21조 제5호에 따라 ① 해당 법인의 법령에 따른 의무 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대하여 ② 제재로서 부과되는 공과금에 해당하는지 여부에 관하여 아래에서 살펴본다.

이 사건 장애인 고용부담금은 장애인 고용의무자인 원고가 구 장애인고용법 제33조 제1항에 따라 의무고용률에 못 미치게 장애인을 고용하여 부과된 것이므로, 원고의 ‘법령에 따른 의무의 불이행’에 대하여 부과된 것이라고 볼 수 있다.

• 가) (생략) 따라서 이 사건 장애인 고용부담금은 앞서 본 국세기본법의 문언에 비추어 볼 때 국세기본법 내지 구 법인세법상의 ‘공과금’에 해당한다.
• 나) 그런데 아래와 같은 구 장애인고용법의 문언, 이 사건 장애인 고용부담금의 목적과 성격 등을 종합하여 보면, 위 장애인 고용부담금은 원고의 의무이행을 유도하는 성격을 가지고 있기는 하나, 법령에 따른 의무 불이행에 대한 ‘제재’로서 부과된 것이라고 단정하기 어렵다.
  • (1) 장애인 고용부담금은 (중략) 고용률을 하회하는 사업체의 사업주로부터 기금을 납부받아 고용률을 초과해서 장애인을 고용한 사업주에게 고용지원금을 지급함으로써 사업주 간의 장애인고용에 수반되는 경제적 부담을 평등화하자는 것이다. 그러므로 이상적으로는 장애인 고용의무가 완벽하게 지켜져서 부담금을 징수하지 않아도 되는 상태가 바람직하다는 점에서 볼 때, 장애인 고용부담금은 재정적인 목적보다는 고용에 어려움을 겪는 장애인의 고용촉진을 주된 목적으로 하는 ‘유도적ㆍ조정적 (특별)부담금’의 성격이 강하다고 할 수 있을 것이다(헌재2001현바96, 2003.7.24., 결정 등 참조).
  • (2) 사업주가 장애인 고용의무를 이행하지 않아 구 장애인고용법 제28조 제1항을 위반하더라도 이에 대하여 처벌하는 규정은 존재하지 않는다. (중략) 이처럼 구 장애인고용법 제33조의 장애인 고용부담금이 기본적으로 사업주가 같은 법 계28조 제1항을 위반하였을 때 발생하는 것이기는 하나, 장애인 고용의무 불이행에 대한 형사처벌 규정은 없고 그에 대하여 공표 등의 조치를 하는 것은 예외적인 경우에 이루어질 수 있으므로, 법령상 의무위반이 있는 경우 형사적, 행정적 제재(과태료, 가산금과 같이 제재적 성격이 명확한 것을 상함)가 예정된 의무들과 비교하였을 때 장애인 고용의무에는 그와 같은 강한 규범력이 부여되었다고 보기는 어렵다.
  • (3) 그리고 앞에서 본 바와 같이 장애인 고용부담금은 사회연대책임의 이념을 반영하여 장애인의 고용에 따르는 경제적 부담을 장애인을 고용하는 사업주와 고용하지 아니하는 사업주간에 평등하게 조정하고, 실업중인 장애인의 고용촉진을 위해 장애인을 새로이 고용하는 사업주가 작업설비 등의 개선을 위하여 지는 부담을 줄이기 위한 사업주의 공동갹출금이라고 할 수 있으므로, 원고의 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반되어 발생하는 사업경비의 성격을 가진다고 볼 수밖에 없다.
  • (4) 기본적으로 의무 불이행에 대한 제재로서 부과되는 대표적인 경우인 벌금 내지 과태료는 고의 또는 과실이라는 책임 요건의 존재를 그 부과 요건으로 하고 있다(형법 제13조, 제14조; 질서위반행위규제법 제7조). 또한, 2023.3.24. 시행된 행정기본법을 참고로 보더라도 ‘제재처분’은 법령 등에 따른 의무를 위반하거나 이행하지 아니하였음을 이유로 당사자에게 의무를 부과하거나 권익을 제한하는 처분을 말한다고 규정하면서(행정기본법 제2조 제5호), 제재처분을 할 매 행정청이 고려하여야 할 사항으로 위반행위의 동기, 목적 및 방법, 위반행위자의 귀책사유 유무와 그 정도, 위반행위자의 법 위반상태 시정ㆍ해소를 위한 노력 유무 등을 고려하여야 한다고 정하고 있다(행정기본법 제22조 제2항 제1호, 제4호 및 같은 법 시행령 제3조 각 호). 그런데 장애인 고용부담금의 경우 구 장애인고용법 제33조에서 정한 요건에 해당하기만 하면 위와 같은 고의나 과실 등 책임 요건의 고려 없이 일률적으로 납부의무가 발생한다. (중략) 이와 같이 장애인 고용부담금은 책임 요건에 대한 고려 없이 일률적으로 계산ㆍ부과된다는 점에서 이를 의무위반에 대한 ‘제재’로 보기 어려운 측면이 많다.
  • (5) (생략) 구 장애인고용법 제33조 제1항은 상시 100명 이상의 근로자를 고용하는 사업자에게 장애인 고용부담금을 부과하도록 하고 있어, 장애인 고용부담금은 ‘장애인 고용의무’ 위반이 전제되어 있기는 하지만 사업주의 규모를 고려하여 위 부담금을 부담시키지 않기도 하므로 위 의무위반만이 일률적인 요건으로 부과되는 부담금으로 볼 수 없고, 장애인 고용의무는 형사적 제재 등이 예정된 다른 법령상의 의무과 비교하여 규범력이 강하다고 보기도 어려우며, 장애인 고용부담금은 기본적으로 장애인고용이라는 정책적 목표를 달성하기 위하여 사업주가 부담하는 공과금의 성격이 있으므로, 구 장애인고용법 제28조와 구 장애인고용법 제33조 사이의 관계를 ‘의무규정과 그 의무위반에 따른 부담금부과규정’을 넘어서 ‘의무규정과 그 의무위반에 대한 제재규정’에까지 이른다고 단정하기 어렵다.
  • (6) 사업주가 장애인을 직접 고용하는 것과 장애인 고용촉진에 필요한 재원(장애인 고용부담금)을 부담하는 것 중에 어느 방안이 장애인 고용촉진 등을 위하여 정책적으로 더 타당한지 일률적으로 판단하기 어렵고, 사업의 내용에 따라 장애인을 직접 고용하기가 좀 더 용이한 사업이 있고 경우에 따라서는 장애인이 수행하기에 적합하지 않은 일이 있을 수 있다. 이러한 상황에서 장애인 고용부담금을 손금불산입하는 방식의 세법상의 불이익을 통해 장애인 고용촉진 등을 달성하려고 하는 것은 조세정책적으로도 바람직하다고 보기 어렵다. 헌법은 제34조 제5항, 제10조, 제11조 등의 규정을 통해 국가로 하여금 장애인이 인간으로 존임과 가치를 가질 수 있도록 장애인을 보호하도록 하고 있다. 사업주는 기본적으로 경영의 자유가 있고 장애인 고용촉진은 개별 사업주에게 무조건 강제할 수 있는 성질의 것이 아니므로, 국가는 장애인 고용촉진 등을 통해 장애인이 인간다운 생활을 달성할 수 있도록 헌법에서 부여한 책무를 다할 필요가 있다. 그런데 조세법률주의와 엄격해석의 원칙이 적용되는 세법에서 장애인 고용부담금이 사업경비의 성격을 가짐에도 국가가 이를 손금에 불산입하는 방식으로 납세자에게 불리한 해석을 통해 장애인 고용촉진을 추구하려고 하는 것은 근본적인 문제 해결의 측면에서 바람직한 길이 아닐 수 있고, 그에 앞서서 구 장애인고용법을 비롯한 여러 장애인 관련 법령의 개선, 행정적 지원, 교육 등의 다양한 수단을 활용하여 장애인 고용정책의 기본적인 방향을 설정하고 장애인 인력 고용에 대해 사업주의 자발적인 참여를 풀어내는 방안을 먼저 모색할 필요가 있다고 판결하였다.

• 1) 구 법인세법(1998.12.28. 법률 제5581호로 전부개정되기 전의 것) 제16조 제5호는 ‘대통령령으로 정하는 공과금’을 손금불산입 대상으로 규정하였고, 구 법인세법 시행령(1997.12.31. 대통령령 제15564호로 개정되기 전의 것) 제25조 제1항 각 호는 손금불산입 대상에서 제외되는 공과금(즉, 손금산입 대상이 되는 공과금)으로서 각종 부담금 등을 열거하고 있었으며, 장애인 고용부담금을 손금산입되는 공과금 중 하나로 정하고 있었다(같은 항 제32호).
• 2) 그런데 헌법재판소는 구 법인세법(1995.12.29. 법률 제5033호로 개정되기 전의 것) 제16조 제5호에 대하여 공과금은 법인의 일정한 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반하여 강제적으로 부과되는 것이기 때문에 사업경비의 성격을 띠는 것으로 법인세법상 손금에 산입됨이 원칙이고 예외적으로 그 성질상 비용성을 갖지 않거나 조세정책적 또는 기술적 이유에 의하여 손금에 산입함이 바람직하지 않아 법률이 정한 경우에 한하여 손금산입이 부정되는 것으로 보는 것이 소득에 대한 과세로서의 법인세법의 본질 및 구조에 부합한다 할 것이므로, 위 법률조항은 이를 정당화하는 특별한 사유가 없는 한 실질적 조세법률주의에 위배된다는 내용의 결정을 하였다(헌법재판소 1997.7.16. 선고 96헌바36 내지 49 결정).
• 3) 이에 따라 정부는 법인세법 시행령을 1997.12.31. 대통령령 제15564호로 개정하면서 제25조에서 손금불산입의 대상이 되는 공과금을 별도로 규정하였고, 구체적으로 법령에 의하여 의무적으로 납부하는 것이 아닌 것(제1호), 법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 것(제2호)이 손금불산입 대상인 ‘공과금’에 해당하게 되었다(위 법인세법 시행령 제25조).
• 4) 그 후 법인세법은 1998.12.28. 법률 제5581호로 전부 개정되면서 제21조에서 손금불산입 대상인 제세공과금의 유형을 구체적으로 규정하였고, 다만 이때에는 ‘법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 것’은 별도로 법률에서 규정하지 않고 ‘기타 대통령령이 정하는 공과금’(제5호)을 통해 위임입법인 대통령령으로 위 내용을 규정하였다. 법인세법 시행령은 1998.12.31. 대통령령 제15970호로 전부개정되면서 앞서 본 시행령 제25조에 규정되어 있던 ‘공과금의 범위’에 관한 규정은 제23조로 그대로 이동하였다.
• 5) 법인세법은 2000.12.29. 법률 제6293호로 개정되면서 제21조(제세공과금의 손금불산입)에서 ‘법령에 의하여 의무적으로 납부하는 것이 아닌 공과금(제5호)’, ‘법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금(제6호)’을 위임입법의 형식이 아니라 법률에 직접 규정하였다.
• 6) 법인세법 개정 이후 기획재정부 등은 법인이 장애인고용촉진 및 직업재활법 제27조의 규정에 의하여 노동부장관에게 납부하는 장애인고용부담금은 손비로 인정되는 공과금에 해당하는 것(서이46012-10673, 2001.12.5.)이라는 취지로 예규를 발표하였다가, 기획재정부는 기존 유권해석을 변경하여 2018.2.21. 이후 신고ㆍ납부하여야 하는 장애인고용부담금부터 손비로 인정하지 않는다는 내용의 예규(기획재정부, 법인세제과-145, 2018.2.21.)를 발표하였다.

• 1) 대상판결은 법인세법상 공과금은 ‘국가 또는 공공단체에 의하여 국민 또는 공동단체의 구성원에게 강제적으로 부과되는 모든 공적부담’으로 법인의 일정한 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반하여 강제적으로 부과되는 것이기 때문에 사업경비의 성격을 띠는 것이어서 손금에 산입됨이 원칙이나 예외적으로 그 성질상 비용성을 갖지 않거나 조세정책적 또는 기술적 이유에 의하여 손금에 산입함이 바람직하지 않아 법률이 정한 경우에 한하여 손금산입이 부정되는 것으로 보는 것(대법원2001두1949">대법원2001두1949, 2004.3.18., 전원합의체 판결 참조)이며, 어느 공과금이 구 법인세법 제21조 제5호에서 제시하는 손금불산입 요건을 충족하였는지 여부는 해당 규정의 문언에 따라 엄격하게 해석할 필요가 있다는 법리를 근거로 장애인 고용부담금이 구 법인세법 제21조 제5호에 따라 해당 법인의 법령에 따른 의무 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대하여 제재로서 부과되는 공과금에 해당하는지 여부에 관하여 판단하였다.
• 2) 대상판결은 비록 장애인 고용의무자인 원고가 구 장애인고용법 제33조 제1항에 따라 의무고용률에 못 미치게 장애인을 고용하여 부과된 것이므로, 원고의 ‘법령에 따른 의무의 불이행’에 대하여 부과된 것이라고 볼 수 있으나, 장애인 고용부담금이 법령에 따른 의무 불이행에 대한 ‘제재로서 부과된 공과금’인지에 대해서는 ① 장애인 고용부담금은 장애인의 고용촉진을 위한 ‘유도적ㆍ조정적 (특별)부담금’의 성격이 강하다는 점, ② 사업주가 장애인 고용의무를 이행하지 않아도 형사처벌 규정은 없고 일정한 범위의 작은 규모의 사업주에게는 고용부담금을 부담하지 않도록 하는 등 의무불이행에 대한 ‘제재’라기보다는 정책적 목적 달성을 위한 금전지급의무의 성격이 더 강하다고 판단되는 점, ③ 장애인 고용부담금은 사회연대책임의 이념을 반영하여 장애인의 고용에 따르는 경제적 부담을 장애인을 고용하는 사업주와 고용하지 아니하는 사업주 간에 평등하게 조정하고, 실업 중인 장애인의 고용촉진을 위해 장애인을 새로이 고용하는 사업주가 작업설비 등의 개선을 위하여 지는 부담을 줄이기 위한 사업주의 공동갹출금으로서 사업경비의 성격을 가진다고 볼 수밖에 없다는 점을 등을 이유로 부정하였다.
• 3) 한편 대상판결이 장애인고용부담금을 손금산입 대상 공과금에 해당한다고 본 것과 달리 최근 판례는 쟁점장애인고용부담금은 장애인고용법 제33조에 따라 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주를 대상으로 고용노동부장관이 징수하는 부담금으로 이는 법인세법 제21조 제5호의 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금에 해당하는 것으로 보이는 점, 기획재정부도 해석을 통하여 장애인고용부담금을 손금불산입 대상 공과금으로 보고 있는 점 등에 비추어 볼 때, 처분청들이 쟁점 장애인고용부담금을 법인세법 제21조 제5호의 손금불산입 대상 공과금으로 보아 청구법인들에게 이 건 법인세를 부과한 것은 달리 잘못이 없는 것[(조심2023중7710, 2023.6.26.) 및 (감심2023-37, 2023.5.1.)으로 판단하고 있다.
• 4) 대상판결은 행정소송인 만큼 경과를 더 지켜봐야 하나 장애인고용부담금이 법인세법 제21조 제5호의 “법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금”에 해당하지 아니한다는 법리를 설명한 최초 판결이라는 점에 의의가 있다.