2023년 국조법 ‘글로벌최저한세’ 개정안 내용 해설
I. 서언
글로벌최저한세는 OECD Inclusive Framework(이하 “IF”)의 국제적 합의에 따라 2021년 12월 모델규정, 2022년 3월 주석서 발표로 그 윤곽이 구체화 되었다. 그 후 OECD/IF는 2023년 2월과 7월에 각각 행정지침(Administrative Guidance)을 발표하여 기존 모델규정과 주석서의 미흡한 부분을 보완하였는데, 이러한 보완 작업은 향후에도 지속될 것으로 보인다. 한편 우리나라는 2022년 정기국회를 통해 국제조세조정에 관한 법률 (이하, ‘국조법’)을 개정하여 제5장에 글로벌최저한세를 신설하였다. 이에 따라 우리나라는 2024.1.1. 이후 개시하는 사업연도분부터 글로벌최저한세제가 시행될 예정이다. 그런데 금년 7월 기획재정부가 발표한 개정세법안에는 글로벌최저한세 관련 개정사항이 상당히 포함되어 있다. 작년 말 국조법에 글로벌최저한세가 도입된 이래 아직 시행되기도 전인 상황에서 일부 개정안이 다시 국회에 제출될 예정이며, 개정안이 국회를 통과하면 시행령과 시행규칙도 이에 맞추어 발표될 것으로 보인다. 본고에서는, 정부가 금년 7월에 발표한 글로벌최저한세 개정내용을 가급적 상세히 분석 해설함으로써 내년부터 글로벌최저한세로 도입에 따른 추가세액 부담액을 재무제표에 공시해야 하는 우리나라 기업들에게 실무적으로 도움을 주고자 한다.
Ⅱ. 그간의 글로벌최저한세모델규정 등에 대한 OECD 회원국들의 제도 도입 경과
OECD/IF는 2021년 12월에 글로벌최저한세 모델규정(Model Rule), 2022년 상반기에 모델규정에 대한 주석서(Commentary) 및 사례집(Examples)을 차례로 발간하였고 이 자료들은 우리나라 세법 개정안의 기초를 제공하였다. 우리나라는 2022년 말 정부가 발의한 글로벌최저한세 입법안이 국회를 통과하여 공표되었으나 그 당시까지 미국과 영국, 유럽연합(EU) 등 주요국에서는 입법절차가 마무리되지 않았다. 이에 따라 우리나라만 글로벌최저한세를 상대적으로 조기에 시행함으로써 예상치 않은 세부담 효과가 발생할 수도 있다는 문제제기가 외국인투자가들에 의해 이루어졌다. 이에 기획재정부는 2023년 1월 보도자료를 통하여 각국의 글로벌최저한세 시행시기 및 진행상황 등을 종합적으로 고려해 필요할 경우 우리나라의 글로벌최저한세 적용 시기 등을 조정할 수 있다는 입장을 밝혔다. 한편 폴란드, 헝가리 등의 반발로 회원국 간 합의가 지연되던 유럽연합(EU)은 2022년 12월에 이르러 글로벌최저한세 도입에 대해 최종 합의하였다. 또한, 일본, 영국, 스위스는 글로벌최저한세 법령이 제정되어 2024년부터 적용될 예정이며, 독일, 아일랜드, 뉴질랜드, 네덜란드 등 각국에서 법령 초안이 발표되는 한편, 다수의 국가들이 법령 마련을 위한 의견 수렴 등의 절차를 밟고 있다. 그런데 대다수의 국가들은 소득산입규칙은 2024년(싱가포르 2025년)부터, 소득산입보완규칙은 2025년부터 도입하는 방안을 고려하고 있으며, 저세율 구성기업의 소재지국에서 직접 추가세액에 대한 과세권을 행사하고 모기업이 납부할 추가세액에서 공제할 수 있는 적격소재국추가세(Qualified Domestic Minimum Top-up Tax, QDMTT)의 도입 의향을 밝힌 국가들도 일부 확인되고 있다. 2022년 말부터 최근까지 OECD/IF는 글로벌최저한세와 관련하여 다음과 같은 중요규정들을 발표하였고 향후에도 관련 행정지침을 지속적으로 발간하여 글로벌최저한세모델규정을 보완할 것으로 보인다. - 2022.12. 세이프 하버 및 페널티 경감(Safe Harbours and Penalty Relief) 규정 - 2023.2. 행정지침(Administrative Guidance, 이하, ‘제1차 행정지침’) - 2023.7. 행정지침(Administrative Guidance, July 2023, 이하, ‘제2차 행정지침’)
Ⅲ. 2023년 발표된 글로벌최저한세 관련 국조법 개정안
글로벌최저한세제도는 직전 4개 사업연도 중 2개 이상의 연결매출액이 7.5억유로 이상인 다국적기업 그룹의 구성기업이 소재한 관할국별 세율이 최저한세율(15%)에 미달하는 경우, 추가세액을 산정하여 이를 최종모기업의 소재지국에서 납부하도록 하는 소득산입규칙을 골자로 하고 있다. 그런데 최종모회사 소재지국이 소득산입규칙을 도입하지 않는 등 소득산입규칙을 적용할 수 없는 상황에서는 예외적으로 소득산입보완규칙(최종모회사 소재지국에서의 과세가 누락된 부분에 대하여 다른 구성기업에 이를 안분하여 부담하도록 하는 규칙)을 보충적으로 적용하도록 되어 있다. 정부가 금년 7월에 발표한 글로벌최저한세 관련 주요 개정안 내용은 다음과 같다.
1. 소득산입보완규칙 시행시기 1년 유예(2024 → 2025)
현행 국조법(법률 제19191호) 부칙 제1조(시행일) 단서 규정에 따르면, 제5장(제60조부터 제86조까지)의 개정규정은 2024.1.1.부터 시행하도록 되어 있다. 즉, 우리나라의 경우 소득산입규칙과 소득산입보완규칙 모두 2024.1.1.에 일괄적으로 시행되는 것이다. 그런데 OECD/IF가 2021년 10월에 발표한 합의내용에 따르면, 소득산입보완규칙(Undertaxed Payment Rule)은 소득산입보완규칙보다 1년 정도 늦게 시행하도록 되어 있고 전 세계 대부분의 국가들이 이러한 일정에 맞추어 입법을 준비해 왔기 때문에 우리나라가 소득산입보완규칙에 관하여는 전 세계 입법 사례 중 적용시기가 가장 빠를 것으로 예정되어 있었다. 그러나 2024년도를 기준으로 소득산입보완규칙 미도입국이 다수인 상황에서 우리나라가 먼저 소득산입보완규칙을 적용하게 되면 상당수의 우리나라의 외국인투자기업들은 자신이 소속된 다국적기업 그룹 내 소득산입규칙이 적용되지 않은 구성기업의 글로벌최저한세 추가세액의 상당부분을 우리나라 과세당국에 납부해야 하는 상황에 처해질 가능성이 높았다. 이로 인해 그동안 국내 자회사를 둔 많은 다국적기업 그룹이 우리나라에 납부해야하는 추가세액 부담에 대해 우려를 표명해왔다. 이와 같은 우려가 현실이 된다면 우리나라의 외국인투자 환경이 악화될 것으로 전망되었다. 이에 따라 기획재정부는 EU, 영국, 일본, 캐나다, 싱가포르, 홍콩, 호주, 뉴질랜드 등의 도입시기에 맞춰 우리나라도 소득산입보완규칙을 1년 유예하였다. 이에 따라 소득산입규칙은 2025.1.1. 이후 개시하는 사업연도분부터 적용한다는 내용의 국조법 부칙 개정안을 금번 세법개정안에 포함시킨 것이다. 한편 소득산입규칙의 적용시기는 현행대로 유지되어 2024.1.1. 이후 개시하는 사업연도분부터 적용된다.
2. 글로벌최저한세 적용대상 명확화(국조법 §61 등)
정부가 지난 7월에 발표한 국조법 개정안에 따르면, 현행 규정상 글로벌최저한세 적용대상 최종모기업, 고정사업장, 그룹 등 적용대상 기업의 범위에 대한 정의를 일부 수정할 예정이다. 이러한 조치는, 글로벌최저한세모델규정과 주석서에 포함된 이들 용어의 정의에 대하여 OECD/IF가 최근 미세조정을 했기 때문에 이와 같은 변경사항을 국조법에 반영하기 위해 취해지는 것이다. 이 내용을 상술하면 다음과 같다. 기존의 글로벌최저한세 모델규정에서는 적용대상 기업(Entity)의 범위를 ‘법인’ 및 별도의 회계계정이 있는 조합 또는 신탁 등 약정으로 정의하고 있다. 이에 따라 일부 OECD/IF 참가국들은 ‘법인’의 범위에 ‘기업의 지배지분을 직간접적으로 보유하는 관할국의 정부’가 글로벌최저한세 적용대상 다국적기업그룹에 해당되는지 여부에 대해 의문을 제기하였다. 이러한 모델 규정상의 모호성을 해결하기 위해 OECD/IF는 제1차 행정지침(즉 2023년 2월에 발표한 행정지침)을 통해 ‘정부는 법인에서 제외된다는 점’을 명확히 했으며, 우리나라도 이런 내용을 포함한 세법개정안을 마련한 것이다. 즉, 국조법 제61조 제1항 제1호에 규정된 ‘기업’의 정의 중 가목의 ‘법인’을 “법인. 다만, 정부(정부의 정치적 하부 조직 또는 지방정부를 포함한다. 이하 같다)를 제외한다.”로 개정할 예정이다. 또한 국조법 개정안은, 현행 국조법 제61조 제1항 제6호에 규정되어 있는 ‘최종모기업’의 정의에 “다만, 대통령령으로 정하는 정부기관은 최종모기업으로 보지 아니하고 해당 정부기관이 보유한 다른 기업의 지분은 지배지분으로 보지 아니한다.”라는 단서를 추가하고 있다. 이는 정부뿐만 아니라 특정 정부기관들까지 글로벌최저한세 적용대상에서 명확하게 제외시키려는 것으로 해석된다. 한편, 현행 국조법 제61조 제1항 제2호를 개정하여 ‘그룹’의 범위에서 “기업이 무국적 고정사업장만 두고있는 경우는 그룹에서 제외”한다는 단서 규정을 신설할 예정이다. 즉, 같은 호 나목에 현재는 “가목의 그룹에 속하지 아니하는 기업으로서 해당 기업이 소재하는 국가[재정자치권(fiscal autonomy)을 보유하는 지역을 포함하며, 그 지역은 별개의 국가로 본다. 이하 이 장에서 같다] 외의 국가에 하나 이상의 고정사업장을 가지고 있는 기업”라고 ‘그룹’을 정의하고 있는데, 이 규정에 “다만, 해당 기업이 가진 고정사업장이 대통령령으로 정하는 고정사업장에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.”라는 단서 규정을 추가한다는 것이다. 이 단서를 통해, 소위 ‘무국적 고정사업장’이라는 개념은 시행령에서 규정될 것임을 짐작할 수 있다. 그런데 OECD/IF가 발행한 글로벌최저한세모델규정 10.1.(용어의 정의)조와 10.3.3.조를 보면 무국적 고정사업장의 개념을 알 수 있는데 그 내용을 소개하면 다음과 같다.
고정사업장의 개념과 관련하여 또 한 가지 유념할 사항은, 현행 국조법은 고정사업장에 대응되는 다국적기업 그룹의 조직을 ‘본사’라고 규정하고 있으나 금번 발표한 국조법 개정안은 이를 ‘본점’으로 수정하고 있다는 것이다. 이는 ‘국조법’상 고정사업장의 대칭점에 있는 과세실체를 ‘본사’가 아닌 법인세법상의 ‘본점’이라는 개념과 일치시킴으로써 양 세법 간 용어상의 혼란을 막기 위한 조치라고 해석된다.
10.1. (용어의 정의) 고정사업장(Permanent Establishment)은 다음을 의미한다: (a) OECD 모델조세조약의 제7조와 유사한 조문에 따라 해당 사업장소에 귀속되는 이익에 대하여 해당 관할국에서 과세하는 경우에, 발효된 적용 조세조약에 따라 고정사업장으로 취급되고 관할국에 존재하는 사업장소(간주고정사업장 포함); (b) 발효된 적용 조세조약이 없다면, 관할국이 세무상 거주자에게 과세하는 것과 유사한 방식으로 국내 법령에 따라 순이익에 기초하여(on a net basis) 해당 사업장소에 귀속되는 이익에 과세하는 것과 관련된 사업장소(간주고정사업장 포함); (c) 관할국에 법인세 제도가 없다면, 관할국에 소재하고 관할국이 OECD 모델조세조약 제7조에 따라 사업장소에 귀속되는 이익에 대한 과세권이 있었을 경우에, OECD 모델조세조약에 따라 고정사업장으로 취급되었을 사업장소(간주고정사업장 포함); (d) 해당 영업에 귀속되는 이익에 대하여 관할국이 비과세하는 경우에, 기업이 소재한 관할국역외에서 사업이 이루어지는 것으로서 (a)항부터 (c)까지에서 기술되지 않은 사업장소(또는 간주고정사업장) 10.3.3. 고정사업장의 소재지는 다음에 따라 결정된다: (a) 고정사업장이 10.1.조의 (a)항에서 기술된 것이라면, 고정사업장은 발효된 적용 조세조약에 따라 고정사업장으로 취급되며 과세되는 관할국에 소재한다; (b) 고정사업장이 10.1.조의 (b)항에서 기술된 것이라면, 고정사업장은 사업상 실재에 기반하여 순소득과세(net basis taxation)가 이루어지는 관할국에 소재한다; (c) 고정사업장이 10.1.조의 (c)항에서 기술된 것이라면, 고정사업장은 그 위치한 관할국에 소재한다; (d) 고정사업장이 10.1.조의 (d)항에서 기술된 것이라면, 고정사업장은 무국적 고정사업장으로 간주한다.
국조법 제61조 제1항 제3호에 규정된 고정사업장의 개념도 아래와 같이 개정될 예정인데 이와 같은 개정 규정은 앞서 설명한 글로벌최저한세모델규정상의 고정사업장의 개념에 보다 충실히 부합하는 것으로 보인다.
| 현행 | 개정안 |
|---|---|
| 3. “ 고정사업장”(Permanent Establishment)이란 사업의 전부 또는 일부를 수행하는 고정된 장소로서 다음 각 목의 사업장을 말한다. | 3. ( 좌 동) |
| 가. 「법인세법」 제94조에 따른 국내사업장 나. 외국에 소재하는 가목의 사업장과 유사한 사업장 등 대통령령으로 정하는 사업장 | 가. 적용 가능한 유효한 조세조약(우리나라가 체약당사자가 아닌 조세조약을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)에 따라 고정사업장으로 취급되고 해당 소재지국이 기획재정부령으로 정하는 방법 또는 그와 유사한 방법(이하 “고정사업장 귀속소득 계산방법”이라 한다)에 따라 해당 사업장에 귀속되는 소득을 과세하는 사업장 나. 가목 외의 경우로 조세조약이 없거나, 법인세가 없는 국가 등의 경우로서 대통령령으로 정하는 고정사업장 |
3. 환율 환산방법
앞서 언급했듯이 글로벌최저한세는 연결매출액이 7.5억유로 이상인 다국적기업 그룹에 적용된다. 적용대상의 확정에 있어 유로화 이외의 표시통화(예를 들어, 원화) 적용 재무제표를 작성하는 기업의 경우 문제가 될 수 있는 매출액 기준의 환율 환산에 대해 모델규정이나 주석서에는 아무런 규정을 두고 있지 않으나 제1차 행정지침에서는 “연결매출액 7.5억유로 기준은 판정 대상 사업연도의 시작일이 속하는 역년의 직전 연도 12월 한 달간의 평균환율로 환산하여야 한다”는 점을 명확히 규정하고 있다. 한편, 국조법 개정안은 유로화의 기준환율에 대해 명확하게 규정하고 있지 않지만, OECD/IF의 제1차 행정지침에 따르면 유로 환율은 ‘유럽 중앙은행 기준환율[foreign exchange reference rates as quoted by the European Central Bank(ECB)]’을 적용하도록 하고 있다. 그 이유는 국조법에서는 글로벌최저한세 적용대상을 원화가 아닌 유로화로 - 즉 연결매출액이 7.5억유로 이상인 다국적기업그룹으로- 규정하고 있어서 환율 환산을 할 필요가 없기 때문인 것으로 판단된다.
4. 글로벌최저한세소득ㆍ결손 및 추가세액 산정 방법의 명확화
(1) 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 조정
글로벌최저한세소득ㆍ결손은 연결재무제표에 반영되는 각 구성기업의 회계상 순손익에 일정한 가산 및 차감 조정을 반영하여 결정된다. 고정사업장은 본점과 동일한 법인격을 가지고 있으나 관할국에서 별도의 과세대상이 된다는 점에서 원칙적으로 글로벌최저한세 제도하에서 본점과는 구분되는 별도의 구성기업으로 취급된다. 이러한 맥락에서 현행 국조법 제65조 제5항은 고정사업장의 회계상 순손익은 본점과는 별도로 고정사업장 소재지 관할국 순글로벌최저한세 소득금액에 합산된다고 규정하고 있다. 또한 정부가 지난 7월에 발표한 국조법 개정안에 따르면, 현행 국조법 제68조 제5항을 개정하고 및 국조법 시행령 제119조를 신설함으로써 다음과 같은 내용을 법령에 포함시킬 계획이다. 즉, 과거 사업연도에 대한 증액경정으로 대상조세가 증가한 경우에는 결정이나 경정이 이루어진 사업연도(이하, ‘경정사업연도’)의 조정대상조세에 가산하며, 감액경정으로 대상조세가 감소한 경우에는 결정이나 경정의 대상이 되는 사업연도(이하, ‘경정대상사업연도’)의 대상조세에서 차감한다는 원칙을 분명히 규정할 예정이다.
(2) 추가세액 비율이 15%를 초과하는 경우 추가세액 산정방법
실효세율이 15%에 미달하는 경우 최저한세율(15%)과 실효세율의 차이인 추가세액 비율을 초과이익(즉, 순글로벌최저한세소득금액에서 실질기반제외소득금액을 차감한 금액)에 곱하여 ‘당기추가세액 가산액’을 가산하고 적격소재국 추가세액을 차감하여 관할국의 추가세액을 계산한다. 내국세법상 손금에 해당하지만 회계상으로는 비용으로 인식되지 않는 영구적 차이에 해당하는 손금산입 항목으로 인하여 이연법인세조정항목이 발생하는 경우에 한정하여 순글로벌최저한세소득금액은 양수가 되고, 조정대상조세는 음수가 되어 결과적으로 추가세액 비율이 15%를 초과하는 경우가 발생될 수 있다. 즉, 기존 세법규정에 따르면 추가세액 비율이 15%를 초과하는 부분에 대해서도 추가세액을 부과해야 한다. 제1차 행정지침은 이 같은 경우 해당 사업연도에는 최저한세율(15%)을 추가세액 비율로 간주하여 세액을 계산하고, 최저한세율을 초과하는 부분에 대한 추가세액은 후속 사업연도의 대상조세에서 차감해야 한다고 규정함으로써 최저한세율을 초과하여 추가세액이 과세되지 않도록 하였다. 이에 따라 금번 국조법 개정안은, 제69조 제4항 및 국조법 시행령 제123조를 신설하여 추가세액 비율이 15%를 초과하는 경우(즉 조정대상조세가 음수이며, 순글로벌최저한세소득금액이 양수인 경우) 해당사 업연도에는 최저한 세율 15%로 세액계산하고 15%를 초과하는 세액은 후속사업연도의 조정대상 조세에서 차감하도록 규정하고 있다. 이와 같은 개정안이 만들어진 배경과 개정안에 따른 처리방법을 상술하면 다음과 같다. 글로벌최저한세모델규정 4.1.5.조는 다음과 같이 규정되어 있다.
4.1.5. 어느 관할국에서의 순글로벌최저한세소득이 부재한 특정 회계연도에, 조정대상조세가 0 이하이면서 기대조정대상세액(Expected Adjusted Covered Taxes Amount)보다 작다면, 그 국가의 구성기업들은 5.4.조에 따라 이 금액들 간의 차액과 동일하게 당기 회계연도에 발생하는 당기추가세액(Additional Current Top-up Tax)을 갖는 것으로 취급된다. 기대조정대상세액은 관할국의 글로벌최저한세소득ㆍ결손에 최저한세율을 곱한 금액을 말한다.
모델규정 4.1.5.조는, 해당 회계연도 어느 관할국에 순글로벌최저한세소득이 존재하지 않고 동일 회계연도에 해당 구성기업이 관할국 세제와 글로벌최저한세규칙 간의 영구적 차이(예를 들어 글로벌최저한세 목적상 손금공제가 허용되지 않는 항목을 해당 관할국이 손금공제를 하는 경우의 세금 차이)로 인해 발생한 이연법인세자산과 같은 제한적 항목에 적용되는 특별규정이라고 할 수 있다. 예를 들어 관할국의 순글로벌최저한세결손이 100유로인 경우, 기대조정대상세액(Expected Adjusted Covered Taxes Amount)은 글로벌최저한세손실에 최저한세율을 곱한 15유로이다. 이는 글로벌최저한세 목적상 해당 회계연도에 설정할 수 있는 최대 이연법인세자산이라고 할 수 있다. 현지국의 세제상 허용되는 손실(예 : 현지 세무상 결손 150유로)이 순글로벌최저한세 결손을 초과하고 이 차이가 현지 세법상 과세표준과 글로벌최저한세 과세표준 간의 영구적인 차이로 인한 경우, 글로벌최저한세모델규정 4.4.조(일시적 차이 처리 방법)에 따른 총이연법인세조정액은 기대조정대상세액보다 크게 된다. 이 예시에서는 4.1.5.조에 따라 7.5유로[= (150유로 – 100유로) × 15%]의 당기 추가세액이 적용되며, 이는 최저한세율로 관할국의 순글로벌최저한세결손과 기대조정대상세액 간의 차액에 과세하는 효과가 있다.1) 한편 모델 규정 5.2.1조는 다음과 같이 규정되어 있다. 1) 모델규정 4.1.5.조에 관한 주석서 21문단.
5.2.1. 특정 회계연도 어느 관할국의 추가세액백분율(Top up Tax Percentage)은 다음 산식에 따라 계산한 양(＋)의 백분율 값으로 한다. 추가세액백분율 = 최저한세율 – 실효세율 이 경우 실효세율은 5.1.조에 따라 산정한 해당 회계연도 해당 관할국의 실효세율을 말한다.
특정 회계연도의 어느 관할국의 실효세율이 최저한세율(15%) 미만인 경우에만 추가세액백분율(Top-up Tax Percentage)이 산정된다, 반면에 실효세율이 최저한세율(15%)보다 같거나 높은 경우에는 추가세액백분율은 없는 것이므로, 추가세액이 산정되지 않는다. 위와 같은 모델규정 및 주석서의 규정에 대하여, 제1차 행정지침에서는 다음과 같이 ‘부(負)의 법인세 초과분 이월(Excess Negative Tax Carry-forward)’에 대한 지침을 추가한다고 밝혔다. 우선 모델규정 4.1.5.조에 대한 주석서 21문단 다음에 다음과 같이 몇 개의 문단을 추가하였다.
(21.1) 어느 관할국에 대해 다국적기업그룹이 결정한 총조정대상조세(Total Adjusted Covered Taxes)은 다양한 이유로 인해 0보다 작을 수 있다. 대부분의 경우, 음(-)의 조정대상조세 금액은 해당 관할권에 글로벌최저한세 결손이 발생하는 경우에 발생한다. 그러나 현지국에서의 과세소득 결손 계산과 글로벌최저한세소득 결손의 계산 간에 영구적인 차이가 있는 경우, 글로벌최저한세결손이 있는 관할권에 대해 결정된 음(-)의 조정대상조세는 글로벌최저한세결손에 대한 기대조정대상조세 보다 적을 수 있다(즉, 글로벌최저한세결손의 15% 미만). 경우에 따라 영구적인 차이로 인해 해당 연도의 글로벌최저한세소득이 있는 관할권에서 음(-)의 조정대상조세와 음(-)의 조세비용 사이에 차이가 발생할 수 있다. (21.2) 특정 회계연도에 음(-)의 조정대상조세가 있고 또한 글로벌최저한세결손이 있는 경우, 다국적기업그룹은 음(-)의 조정대상조세가 해당 연도에 결정된 글로벌최저한세결손의 15%보다 적은 경우에는, 4.1.5.조에 따라 추가세액을 납부해야 한다. 영구적 차이로 인한 음(-)의 조세비용 금액은, 4.1.5.조에 따라 글로벌최저한세결손과 현지 법인세 결손액을 계산할 때 고려된 서로 다른 소득 또는 비용 항목의 비교를 기반으로 결정되는 것이 아니다. 그 대신, 4.1.5조는 기대조정대상조세 금액(즉, 글로벌최저한세결손에 최저한세율을 곱한 금액)과 관할국에 대해 결정된 조정대상조세 간의 차이를 기준으로, 영구적 차이로 인한 음(-)의 조세비용 총액을 결정한다. (21.3) 어느 관할국의 글로벌최저한세소득이 있는 특정 회계연도에 조정대상조세가 마이너스인 경우, 관할국에 대한 추가세액백분율(Top-up Tax Percentage)은 최저한세율을 초과하게 된다. 4.1.5.조를 활성화하는 조건과 마찬가지로, 이러한 결과를 초래하는 음(-)의 조정대상조세는 글로벌최저한세소득 결손 계산과 현지국 법인세소득 결손 계산의 영구적인 차이로 인해 발생한다. (21.4) Inclusive Framework(이하 “IF”)는 다국적기업그룹이 위에서 설명한 시나리오를 창출하는 영구적 차이를 식별하고 이러한 영구적 차이 효과를 제거하기 위해 글로벌최저한세의 목적에 맞게 이연법인세자산과 부채를 조정하도록 하는 방법론을 고려하였다. 그러나 IF는 이러한 접근 방식이 비실용적이며 다국적기업그룹과 과세당국 모두에게 과도한 부담이 될 수 있다는 결론을 내렸다. 그럼에도 불구하고, IF는 다국적기업그룹이 글로벌최저한세결손과 함께 5.2.1.조에 따라 최저한세율을 초과하는 추가세액백분율(Top-up Tax Percentage)이 발생한 연도에 4.1.5.조에 따른 추가세액이 발생하는 것을 피할 수 있는 행정 절차도 글로벌최저한세규칙에 포함되어 제공해야 한다고 생각한다. 따라서 IF는 4.1.5.조가 적용되는 경우 다국적기업그룹이 아래에 설명된 ‘부(負)의 법인세 초과분 이월 (Excess Negative Tax Carry-forward)’에 대한 행정절차를 적용할 수 있다는 데 동의했다. 추가세액백분율이 5.2.1.조에 따른 최저한세율을 초과하는 경우, 다국적기업그룹은 아래에 설명된 ‘부(負)의 법인세비용 초과분’ 관련 행정 절차를 적용해야 한다. 행정 절차에 따라 발생하는 부(負)의 법인세 초과분 이월은 관할국 내 구성기업의 처분 여부와 관계없이 해당 이월액을 전액 사용할 때까지 그 기록이 유지되어야 하는 다국적기업그룹의 글로벌최저한세의 속성이라고 할 수 있다. IF는 특정 상황에서 영구적 차이에 기인하는 경우(예 : 해당 관할국의 모든 구성기업 처분된 후 결손이 이월되는 이연법인세자산에 포함되는 경우) 해당 특성을 제거하는 것을 검토하였다. 그러나 IF는, 특정 대상을 보다 표적화된 규칙(targeted rule)을 적용하면 나머지 ‘부(負)의 법인세비용 초과분의 이월’의 성격과 구성에 대해 상당한 복잡성과 분쟁이 발생할 가능성이 높아질 것으로 결론지었다. (이하 생략) (21.5) ‘부(負)의 법인세비용 초과분’ 관련 행정 절차를 적용하기로 선택하거나 적용해야 하는 다국적기업그룹은 회계연도에 대해 계산된 총조정대상조세에서 부‘(負)의 법인세비용 초과분’을 제외해야 하고 ‘부(負)의 법인세비용 초과분 이월’을 설정해야 한다. 다국적기업그룹이 관할국에서 글로벌최저한세소득을 실현하지 못한 회계연도의 ‘부(負)의 법인세비용 초과분’은 해당 회계연도에 대해 4.1.5.조에 따라 계산된 금액과 동일하다. 다국적기업그룹이 관할국에서 양(+)의 글로벌최저한세소득을 실현하는 회계연도의 ‘부(負)의 법인세비용 초과분’은 해당 회계연도의 음(-)의 조정대상조세와 동일하다. 다국적기업그룹이 관할국에 대해 양(+)의 글로벌최저한세소득과 조정대상조세를 실현하는 각 후속 회계연도에, 다국적기업그룹은 총조정대상조세를 ‘부(負)의 법인세비용 초과분 이월잔액’만큼 감소시켜야 한다(단, 0 이하가 되어서는 안 된다). 그런 후, 다국적기업그룹은 ‘부(負)의 법인세비용 초과분 이월잔액’에서 동일한 금액만큼 감소시켜야 한다. 부(負)의 법인세비용 초과분 관련 행정 절차에 따르면, 국내 과세 목적상 이전(prior) 과세연도의 소득에 대해 이월되어 적용되는 결손금액에 대응하는 ‘부(負)의 법인세비용 초과분’은 4.1.5.조에 따라 고려되어야 하며 부(負)의 법인세비용 초과분 이월액에 포함될 수 없다. (21.6문단 ~ 21.8문단) 생략
제1차 행정지침은 또한 모델규정 5.2.1.조에 관한 주석서 15문단 다음에 다음과 같은 문단들을 추가하여 관련 처리방법을 제시하였다.
(15.1) 어느 관할국의 추가세액백분율(Top-up Tax Percentage)은 경우에 따라 최저한 세율을 초과할 수 있다. 이는 관할국에서 다국적기업그룹의 운영이 글로벌최저한세 목적상 수익성이 있는 경우, 즉 관할국에서 글로벌최저한세소득이 발생하지만 해당 다국적기업그룹이 해당 관할국에 대해 조정대상조세 금액을 음수(-)로 결정하는 경우에 발생할 수 있다. 5.2.1.조의 공식을, 실효세율이 음수인 관할국에 적용하면 최저한세율을 초과하는 추가세액백분율이 산출된다. 예를 들어, 어느 국가의 실효세율이 –4%라고 가정하면 추가세액백분율은 19%[= 15% - (-4%)]가 된다. (15.2) 조정대상조세의 금액이 음수(-)이기 때문에 추가세액백분율이 최저한 세율을 초과하는 경우, IF는 다국적기업그룹이 아래에 설명된 부(負)의 법인세비용 관련 행정절차를 적용하는 데 합의하였다. 4.1.5.조 주석서에 명시된 부(負)의 법인세비용 관련 행정절차를 정당화하는 근거는 5.2.1.조의 맥락에서도 동일하게 적용된다. 그러나 해당 회계연도에 대한 실질기반소득 배제가, 초과이익에서 제거시킨 글로벌최저한세소득에 기인한 추가세액만 제거하고, 부(負)의 법인세비용초과분을 발생시킨 영구적 차이에 기인한 추가세액을 제거하지 않도록 하기 위해 5.2.1.조에 따라 이 행정절차는 의무적으로 수행되어야 한다. (15.3) 부(負)의 법인세비용 관련 행정절차를 적용하는 다국적기업그룹은 해당 회계연도에 대해 계산된 총조정대상조세에서 음수(-)의 법인세비용을 제거하고 ‘부(負)의 법인세비용 초과분의 이월’을 설정해야 한다. 음수(-)의 조정대상조세로 인해 최저한 세율을 초과하는 관할국에 대하여 추가세액백분율을 갖게 되는 다국적기업그룹의 해당 회계연도의 음수(-)의 법인세비용은 음수(-)의 조정대상조세 금액과 같다. 예를 들어, 다국적기업그룹의 관할국 내 글로벌최저한세소득이 100유로이고 조정대상조세가 –5유로인 경우, 음의 법인세비용은 –5유로이다. (15.4) 부(負)의 법인세비용 초과분의 이월액은 관할국의 실효세율과 관련된 모든 후속 계산에 활용되어야 한다. (15.5.) 다국적기업그룹이 음수(-)의 법인세비용 행정 절차를 적용한 관할국에서 하나 이상의 구성기업을 처분하는 경우, 음수의 법인세비용은 양도인 그룹(transferor group)의 속성으로서 유지되어야 한다. 다국적기업그룹은 이월된 계정의 잔액에 대한 기록을 유지해야 한다. 다국적기업그룹이 관할국 내 모든 구성기업을 처분하고 후속 회계연도에 해당 관할국에서 구성기업을 재취득하거나 설립하는 경우, 부(負)의 법인세비용초과분의 이월계정의 잔액은 해당 회계연도부터 해당 관할국에 대한 조정대상조세를 결정할 때 고려되어야 한다.
제1차 행정지침은 위와 같은 지침들의 추가와 함께 관련 예제들도 제시하고 있는데 우선 모델규정 4.1.5.조와 관련된 사례는 다음과 같다. 사례 1. 모델규정 4.1.5.조와 관련된 사례
부(負)의 법인세비용 초과분 관련 행정 절차 X 관할국에서 활동하는 다국적기업그룹이 1차연도에 100유로의 글로벌최저한세결손이 발생했다. 그러나 X 관할국의 국내 세법에 따라 다국적기업그룹은 1년 차에 300유로의 순영업손실을 기록한다. 관할국 X의 기대조정대상조세 세액은 –15유로이고 실제 조정대상조세 세액은 –45유로이다. 이 다국적기업그룹은 ‘부(負)의 법인세비용 초과분 관련 행정 절차’를 적용하는 방안을 선택하고 1년차에 추가세액을 납부하지 않는다고 가정하자. 이 경우 부(負)의 법인세비용 초과분 이월액 30유로가 설정된다. 2년차에 다국적기업그룹은 관할국 X에서 글로벌최저한세소득 300유로를 획득하였으나 1차연도의 순영업손실 300유로를 전액 적용하여 2년차의 국내 세금 목적의 소득을 상계하게 된다. 글로벌최저한세 목적상, 1년차에 기록된 45유로의 이연법인세자산은 이월결손금의 사용으로 인해 소멸된다. 그러나 1년차에 ‘부(負)의 법인세비용 초과분 관련 행정 절차’를 선택했기 때문에 관할국 X에 대한 조정대상조세는 2년차에 ‘부(負)의 법인세비용 초과분 이월액’인 30유로만큼 차감된다. 결과적으로 2년차의 조정대상조세는 15유로가 되고 실효세율은 5%(= 조정대상조세 15유로/글로벌최저한세 소득 300유로)가 된다. 따라서 관할국의 추가세액백분율(Top-up Tax Percentage)은 10%(= 최저세율 15% - 실효세율 5%)이며 2년차에는 관할국 X에 30유로의 추가세액을 납부해야 한다.
행정지침이 제시하는 모델규정 5.2.1.조와 관련된 사례는 다음과 같다. 사례 2. 모델규정 5.2.1.조와 관련된 사례
부(負)의 법인세비용 초과분 관련 행정 절차 X 관할국에서 활동하는 다국적기업그룹이 1년차에 글로벌최저한세소득 200유로를 창출하였다. 그러나 관할국 X의 국내 세법에 따라 다국적기업그룹은 1년 차에 100유로의 순영업손실을 기록하였다. 이 다국적기업그룹은 조세결손(tax loss)으로 인해 이연법인세자산 15유로를 기록하였다. 따라서 음(-)의 법인세 비용은 –15유로가 된다. 이 다국적기업그룹은 1년차에 ‘부(負)의 법인세비용 초과분 관련 행정 절차’를 적용해야 한다.2) 따라서 음수(-)의 법인세비용을 제거해야 하고 결과적으로 조정대상세액은 0이 되고, 실효세율은 0%이며, 1년차에는 추가세액이 30유로[= 200유로(글로벌최저한세소득) × (최저한세율 15% - 실효세율 0%)]가 된다. 이 경우 ‘부(負)의 법인세비용 초과분 이월액’ 15유로가 설정된다. 2년차에 다국적기업그룹은 글로벌최저한세소득이 100유로인데, 관할국 X의 순영업손실 이월액이 100유로이므로 관할국 X에 세금을 납부하지 않는다. 순영업손실 이월액 사용 시 해당 순영업손실과 관련하여 기록된 이연법인세자산 15유로는 환입된다. 이로 인해 잠정적으로 조정대상조세는 15유로가 된다. 그러나 1년차에 부(負)의 법인세비용 관련 행정절차가 적용되었으므로 2년차에는 ‘부(負)의 법인세비용 초과분 이월액(15유로)’이 적용되고 따라서 2년차의 조정대상조세는 0이 된다. 결과적으로 관할국 X에 대한 실효세율은 0%이며, 2년차에는 관할국 X에 의해 15유로[= 100유로(글로벌최저한세소득) × (최저한세율 15% - 실효세율 0%)]의 추가세액이 추징된다. 2) 글로벌최저한세소득은 플러스인데 현지 국가에서의 법인세과표는 마이너스인 경우에는 선택의 여지 없이 반드시 ‘부(負)의 법인세비용 초과분 관련 행정절차’를 따라야 한다.
5. 적격소재국추가세에 따른 글로벌최저한세 면제요건
소득산입규칙 우선 적용원칙에 따라 저세율 구성기업 소재지국에서 최종모기업의 관할국으로 추가세액 과세권이 이전되지만, 저세율 관할국에서 적격소재국추가세(Qualified Domestic Minimum Top-up Taxes, 이하 ‘QDMTT’) 제도를 두고 있는 경우 해당 세금은 추가세액에서 우선적으로 차감한다. 결과적으로 QDMTT는 글로벌최저한세제도의 틀 안에서 저세율 관할국이 자국의 과세권을 확보할 수 있도록 하는 중요한 제도라고 할 수 있다. QDMTT에 대해서는 모델규정 10.1.조(용어의 정의)에 다음과 같이 규정되어 있다. “적격소재국추가세란 관할국의 국내법에 포함되어 있으면서 다음의 요건을 모두 갖춘 최저한 세액을 말한다. (a) 글로벌최저한세 규정과 동일한 방법으로 해당 관할국에 소재한 구성기업들의 잔여이익(국내 잔여이익)을 산정한다. (b) 어느 회계연도 해당 관할국 및 구성기업들의 잔여이익 관련 국내 납부세액을 최저한세율까지 증가시키는 방식으로 운용한다. (c) 관할국은 해당 규정과 관련된 혜택을 부여하지 않으며, 글로벌최저한세규정 및 주석서에 따라 산정되는 결과와 부합하는 방식으로 집행ㆍ관리한다.” 현행 국조법 제70조 제5항에 따르면, 적격소재국추가세액이란 “추가세액을 영으로 만들기 위하여 소재지국에서 부과하는 세금”으로 규정하고 시행령에 그 구체적인 내용의 규정을 위임하고 있다. 정부는 현행 국조법 제70조 제5항을 개정하고 국조법 시행령 제125조를 신설하여 다음과 같은‘QDMTT에 따른 글로벌최저한세 면제요건’을 좀 더 명확하게 규정할 예정이다.
① (회계요건) 적격소재국추가세가 부과되는 국가에서 구성기업이 적용하는 회계기준 - 글로벌최저한세규정에 따라 최종모기업의 연결 재무제표 작성에 사용되는 회계기준 또는 일정 요건을 충족하는 현지 회계기준을 사용할 것 ② (일관성요건) 적격소재국추가세에 따른 추가세액이 글로벌최저한세에 따른 추가세액과 동일하거나 많을 것 ③ (관리요건) ①ㆍ② 요건 등의 충족여부에 대해 OECD 동료평가의 기준을 충족할 것
이 개정안이 국조법에 반영되면 글로벌최저한세 제도하의 추가세액과의 일관성을 유지하면서도 구성기업의 소재지국에서 적용하는 회계기준을 적용할 수 있도록 함으로써 실무상의 납세의무 이행의 부담을 완화하는 결과를 가져올 수 있을 것으로 보인다.
6. 소득산입보완규칙 배분방식의 보완
국조법 제73조에 따른 소득산입보완규칙은 모델규정에 따라 규칙 적용대상 관할국의 종업원 수, 유형자산 순장부가액의 산술평균값을 기준으로 국가별로 소득산입규칙으로 과세되지 않은 추가세액을 안분하도록 규정하고 있다. 개별 구성기업별 추가세액의 배분에 대해서는 모델규정에서 규정하지는 않았으나 국조법에서는 국가별 배분과 동일한 기준인 종업원 수 및 유형자산의 산술평균값을 기준으로 추가세액을 안분하도록 규정한 바 있다. 금번 국조법 개정안 제73조 제5항은 국가별 배분방식은 그대로 유지하되 국가내 구성기업 간 배분에 있어서, (i) 국내 구성기업의 최종모기업의 직ㆍ간접 보유 비율과 추가세액배분액에 대한 각 국내구성기업의 부담능력을 고려하여 시행령3)이 정하는 방식으로 배분에 따르거나, (ii) 신고구성기업이 지정하는 하나 이상의 구성기업에 배분하는 방법 중 하나를 선택할 수 있도록 함으로써 기업이 그룹 내 추가세액을 배분하는 방식에 있어서 재량권을 부여할 예정이다. 한편, 국조법 개정안 제73조 제6항에 따르면 특정 구성기업이 소득산입보완규칙에 따라 배분된 추가세액을 부담하지 않는 경우 해당 기업의 소재지국을 제외한 나머지 국가에 미부담 추가세액을 배분하도록 규정하고 있다. 3) 국조법 시행령 제128조 제4항과 제5항에 신설될 것으로 보인다.
7. 전환기 글로벌최저한세에 따른 추가세액배분액 관련 가산세 부과면제 및 감면
글로벌최저한세 도입과 관련하여 OECD/IF가 권고하는 전환기의 safe harbour 및 penalty 경감규정 중 국조법 제84조 제1항 내지 제4항에 이미 도입된 내용을 살펴보면, 전환기(즉, 글로벌최저한세 시행 첫 회계연도부터 2026.12.31. 이전 개시하고 2028.6.30. 이전까지 종료하는 회계연도까지의 기간)에 국내구성기업이 추가세액배분액을 납부하는 경우 동 기업의 해당 사업연도 종료일부터 15개월(최초 적용연도의 경우에는 18개월) 이내에 추가세액배분액을 납세지 관할 세무서장에게 신고하는 경우에도 국세기본법에 따른 국세의 과세표준과 세액을 신고한 것으로 보도록 되어 있다. 또한 추가세액으로서 납부할 세액이 1천만원을 초과하는 경우 분납이 가능하도록 허용하였다. 이에 더하여 금번 국조법 개정안에 따르면 국조법 제84조에 제5항을 신설하여 전환기 동안에는 국내구성기업 추가세액배분액에 대해서 국세기본법에 따른 무신고, 과소신고ㆍ초과 환급신고를 하는 경우에도 불성실신고에 따른 가산세를 면제하고 이에 따른 납부지연가산세는 50% 감면해주는 개정안을 포함하고 있다. 뿐만 아니라, 국조법 개정안 제87조에 따르면, 국내구성기업이 각 전환기 사업연도 중에는 글로벌최저한세규칙을 적용함에 있어 시행령에서 규정하는 적절한 조치를 취하였다고 판단하는 경우 해당 사업연도의 글로벌최저한세정보신고서 또는 그 밖의 제출서류와 관련한 과태료를 부과하지 않는다고 규정하고 있다. 여기서 ‘적절한 조치’에 대해서는 국조법 시행령 제150조에 다음과 같이 규정할 것으로 예정하고 있다. ① (의문이 제기된) 계산내역 전체를 과세당국에 완전히 공개한 경우 ② (사실관계에 대한) 오인의 상황이 합리적인 경우 ③ (도입 초기 낮은 규정 이해도로 인해) 오류가 합리적으로 발생가능한 경우 ④ (규정이 불분명한 부분에 대한 기업의 처리가) 합리적 해석에 기반한 경우 ④ 당기 또는 이후 사업연도 납부 세액부담이 경감되지 않는 경우 앞에서 기술한 바와 같은 페널티 완화 조치를 통하여 글로벌최저한세 시행 초기 국내기업들의 글로벌최저한세 납세의무 불이행 및 오류에 따른 리스크는 대폭 완화될 것으로 기대된다.
8. 글로벌최저한세 부과제척기간의 연장 특례 추가