2021년 10월 OECD/G20 Inclusive Framework(이하 “OECD/IF”)가 Pillar 1(새로운 과세권 창출)과 Pillar 2(글로벌최저한세 도입)로 구성된 국제적인 디지털세 과세기준에 대해 최종 합의를 했을 때, 동 합의 내용에는 글로벌최저한세의 일환으로 소위 원천지국과세규칙(Subject-to-tax Rule, STTR)의 도입이 포함되어 있었다. 여기서 STTR이란, 이자, 로열티 및 기타 별도로 규정하는 지급액에 대해 거주지국이 부과하는 명목세율이 원천지국과세규칙상의 최저한세율인 9%¹⁾ 미만인 경우에는 양 당사국 간의 조세조약상 제한세율에도 불구하고 9%의 최저한세율과 거주지국에서의 명목세율과의 차이만큼을 과세할 수 있는 권한을 원천지국에 부여하는 과세규칙을 말한다. STTR은 조세조약을 구성하는 하나의 조항의 형태로 작성되었는데 그 주된 이유는 조세조약의 다른 조항들과의 상호 작용을 쉽게 할 수 있도록 하기 위해서이다. 이와 같이 STTR은 OECD 모델조세조약의 구조 및 용어와 일치하는 각국의 실제 조약에 포함될 수 있도록 OECD 모델조세조약의 한 조항의 형태로 제시된다. 결과적으로, 예를 들어 STTR 관련 모델조세조약에서 사용되는 “이자” 및 “로열티”와 같은 용어는 기존 OECD 모델조세조약에서 사용되는 용어와 개념상 일치한다. STTR은 OECD 모델조세조약 제3장(소득에 대한 과세)의 조항들에 대한 개별적인 개정을 통해 구현되지 않는다. 왜냐하면 STTR은 다양한 소득 범주에 적용되지만 한편으로는 STTR로 인해 기존의 과세권 배분이 변경되지는 않기 때문이다. 즉, STTR은 기존 조세조약 조항들을 개별적으로 개정하는 방식 대신 OECD 모델조세조약에 추가되는 별도의 독립된 조항의 형태로 제시된다. 한편 OECD/IF 참가국들은 기존 조세조약에 규정된 정의를 사용하는 데 동의하지 않는 경우 양자 협상을 통해 STTR의 목적을 위해 OECD 모델 또는 UN모델상의 용어의 정의를 자유롭게 채택할 수 있도록 설계되어 있다. 또한 적절한 조정을 통해 주로 선진국과 개발도상국 간에 체결되는 UN 모델조세조약에 근거한 양자간조세조약에도 STTR규정이 포함될 수 있도록 하고 있다. 1) 2021년 7월의 OECD/IF 중간합의 시에는 STTR 최저한세율을 7.5 ~ 9% 범위 내에서 결정하기로 합의하였고, 2021년 10월에 최종적으로 9%로 합의하였다. 결과적으로 OECD/IF 참가국들은 양자간조세조약이 OECD 모델조세조약과 상당히 다른 경우에 도 STTR 관련 조항을 자유롭게 포함할 수 있도록 설계되어 있다고 할 수 있다. 중요한 점은, STTR이 조세조약에 포함되는 경우 해당 조항은 소득자의 거주지국에 적용되는 명목세율이 최저한 세율인 9% 미만일 경우에만 적용되고 그 이외의 경우에는 기존의 조세조약의 효력에 영향을 미치지 않는다는 것이다. 위에서 언급한 2021년 10월의 OECD/IF 디지털세 합의가 담긴 성명서(statement)에 따르면, 개도국²⁾인 OECD/IF 회원국이 요청이 있는 경우 요청받은 OECD/IF 국가는 양자 조세조약에 STTR을 포함시킴으로써 STTR이 제도화되도록 하고 있다. 이 성명서는 또한 다자간협약이 OECD/IF 참가국들 간의 STTR의 이행을 용이하게 할 것이라고 언급하고 있는데, 이는 다자간협약이 STTR의 이행을 위해 활용될 수 있는 하나의 옵션이 될 수 있다는 것을 의미한다. 이런 맥락에서 OECD/IF는 그동안 STTR 관련 다자간협약을 개발해왔는데, 2023년 7월에 그 초안이 발표되었고 2023.9.15.에 협약 및 해설서의 최종안이 OECD/IF에 의해 채택되었다. 또한 2023.10.2.부터는 해당 다자간협약에 대해 OECD/IF 회원국들이 서명할 수 있도록 최종안이 공개되었다. OECD/IF가 다자간협약이라는 형식을 통해 STTR을 도입하려고 한 이유는 기존의 양자조세조약을 신속히 개정하려고 했기 때문인 것으로 보인다. 기존 양자조약을 개정하는 절차를 밟는 경우 조약 개정 절차가 일반적으로 장기간 소요되기 때문에 STTR 도입 관련 OECD/IF의 결정이 상당기간 실효성이 없을 수도 있다. 이러한 문제를 효과적으로 해결하기 위해서는 전 세계적으로 존재하는 기존의 양자간협약이 신속히 개정되도록 해야 하는데 이를 위해 OECD/IF는 STTR 규정을 포함하는 다자간협약을 제정하는 방안을 추진한 것으로 보인다. 다자간협약에 포함되는 STTR 관련 조항이 OECD 모델조세조약에 기초한 조세조약뿐 아니라 UN 모델조세조약에 기초한 조세조약에도 부합할 수 있도록 모델조항에 사용된 조문번호 대신 설명적 표현을 사용하고 있다. 또한 다자간협약은 “이자” 및 “로열티”의 정의가 각국의 기존 조약의 동등한 조항에서 사용될 수 있도록 적절하게 문구 조정이 되어 있다. 이번 호에서는 독자들이 쉽게 이해할 수 있도록 STTR의 개념을 우선 설명하고 OECD/IF가 2023년 10월 공개한 STTR 관련 다자간협약 및 그 해설서의 주요 내용을 차례대로 소개하고자 한다. 2) 2021년 10월 성명서의 각주에는, 이러한 목적을 위해 개발도상국으로 간주되는 OECD/IF 참가국은 세계은행 Atlas방법을 사용하여 계산할 때 2019년 기준 1인당 국민총소득(GNI)이 12,535달러 이하인 국가라고 설명되어 있다. 또한 이러한 개발도상국 목록이 정기적으로 업데이트될 것이라고 명시되어 있다.

앞에서도 설명했듯이, 원천지국과세규칙(STTR)이란, 소득의 저세율국으로의 이전을 통한 원천지국 세원잠식을 방지하기 위한 소득산입규칙의 보완적 규칙으로서 저세율국 소재 국외 관계사에 대한 지급금(이자, 사용료, 용역대가 등 지급회사의 손비로 처리되는 항목)에 대해 최저한세율(9%)보다 낮은 명목세율이 적용되는 경우 양자조세조약에 기반하여 최저한세율까지 추가세액 과세권을 인정하는 것이다. 이 경우 저세율국 여부 판정은 실효세율이 아닌 명목세율로 판단함으로써 제도의 단순화를 도모하였다. <그림 1> <그림 1>에서 S국의 S Co가 R국의 R Co에 대해 이자 100을 지급하는 경우, 해당 이자에 대한 R-S국 간 조세조약상의 제한세율이 3.5%이고 동 이자에 대해 R국에서 10%의 명목세율을 적용하나 동시에 해당 지급금에 대해 80%의 소득공제가 허용되기 때문에 실제 적용세율은 2%[= 10% × (100% - 80%)]이다. 이 경우 S국에 추가로 과세할 수 있는 세금은 3.5[= (9% - R국 원천징수 세율 2% - S국 세율 3.5%) × 100]가 된다. 위와 같은 STTR 규칙은 글로벌최저한세제상의 다른 규칙, 즉 소득산입규칙(Income Inclusive Rule), 비용부인규칙(Under-taxed Payments Rule) 또는 적격소재국추가세(Qualified Domestic Minimum Top-up Taxes)규칙에 우선하여 적용된다.

STTR 관련 다자간협약(이하 “다자간협약”)은 Part Ⅰ(범위와 용어의 해석), Part Ⅱ(적용대상 조세협약 부속서 포함), Part Ⅲ(최종규정)로 구성되어 있다. 이 중 Part Ⅰ에는 제1조(협약의 범위), 제2조(용어의 해석)가 있으며, Part Ⅱ에는 제3조(적용대상 조세협약 부속서 Ⅰ³⁾ 포함), 제4조(적용대상 조세협약 부속서 Ⅱ⁴⁾ 포함), 제5조(적용대상 조세협약 부속서 Ⅲ⁵⁾ 포함), 제6조(적용대상 조세협약 부속서 Ⅳ⁶⁾ 포함), 제7조(적용대상 조세협약 부속서 Ⅴ⁷⁾ 포함)가 있다. 또한 Part Ⅲ는 제8조(서명과 비준, 수락 또는 승인), 제9조(유보), 제10조(통지), 제11조(발효), 제12조(효력발생), 제13조(예탁자), 제14조(원본과 다른 언어로의 번역)로 구성되어 있다. 3) 부속서 Ⅰ의 제목은 ‘원천지국과세규칙’이다. 4) 부속서 Ⅱ의 제목은 ‘원천지국과세규칙에의 추가 : 대안적인 과세표준으로 계산된 조세’이다. 5) 부속서 Ⅲ의 제목은 ‘원천지국과세규칙에의 추가 : 배분시점에서 부과되는 조세’이다. 6) 부속서 Ⅳ의 제목은 ‘원천지국과세규칙에의 추가 : 공인된 연금 기금’이다. 7) 부속서 Ⅴ의 제목은 ‘원천지국과세규칙에의 추가 : 회로 차단(circuit-breaker)규정’이다. 다자간협약은 기존의 양자간조세조약 중 ‘적용대상 조세협약(Covered Tax Agreements)’의 해당 부분을 개정하는 효력을 가진다. 원천지국과세규칙은 다자간협약의 ‘부속서(Annex) Ⅰ’에 포함되어 있으며, 다자간협약이 ‘적용대상 조세협약’과 관련하여 적용되는 경우, ‘부속서 Ⅰ’은 해당 ‘적용대상 조세협약’의 부록으로서 추가된다. 여기서 ‘적용대상 조세협약’이란 협약 당사국 간에 발효 중인 모든 조세조약 중에서, 양 체약국이 다자간협약의 적용을 받기를 희망하는 조약이라고 통보한 조세조약을 말한다. 일단 적용대상 조세협약에 포함되면 부속서는 적용대상 조세협약의 필수적인 부분을 구성한다. 앞에서도 언급했듯이 다자간협약에는 ‘부속서 Ⅰ’ 이외에도 특정 상황에서 STTR의 운영에 필요한 추가 조항을 포함하는 4개의 다른 부속서가 포함되어 있다. 이러한 부속서들은 특정 객관적 조건이 충족되는 경우 특정 ‘적용대상 조세협약’에 추가된다. 다자간협약은 기존의 양자간조세조약을 직접 개정함으로써 기존의 단일 양자간조세조약에 대한 개정 의정서(protocol)와 같은 기능을 한다. 이 협약은 기존 조세조약과 함께 적용되며, OECD/G20 BEPS 방지 프로젝트 과정에서 개발된 조치를 이행하기 위해 기존 조세조약의 적용을 수정하는 효력을 갖게 하는 ‘BEPS 방지 다자간협약’의 기능과 구분된다. STTR 다자간 협약은 기존의 ‘BEPS 방지 다자간협약’과는 달리, 이 다자간협약에 의해 관련 적용대상 조세조약이 개정되면 이 다자간협약을 더 이상 적용대상 조세조약과 함께 보충적으로 사용될 필요가 없다. 따라서 체약당사국은 STTR 다자간협약에 따라 개정된 적용대상 조세협약에 다자간협약의 내용을 통합한 통합본을 개발하는 것이 바람직할 수 있다. STTR 다자간협약은 기본 합의(underlying agreement)를 시간적으로 동결하기 위한 것이 아니며, 체약당사국은 이 협약에 의해 기본 합의가 개정된 이후에도 기본 합의를 추가로 개정하기로 결정할 수 있다. 체약당사국이 적용대상 조세협약을 추가로 개정할 수 있는 권리는 추가 개정이 협약에 포함된 조항과 관련이 있는지 여부에 관계없이 영향을 받지 않는다. 이는 STTR 관련 다자간협약 부속서 Ⅰ의 제2조에 반영되어 있으며, 이 조항은 적용대상 조세협약의 후속 수정은 체약당사국 간에 합의할 수 있다고 규정하고 있다.

STTR 관련 다자간협약 부속서 Ⅰ(이하 “부속서 Ⅰ”)의 제1조에는 여러 가지 내용이 규정되어 있는데 우선 ‘최저한세율 이하로 과세되는 소득에 대해 원천지국에서 과세할 권리’에 대해 다음과 같이 규정되어 있다. 위 조항은 소득자의 거주지국에서 해당 소득에 대해 9% 미만으로 과세되는 경우 소득 발생지국인 원천지국에서 기존 조세조약의 규정에도 불구하고 과세권을 가질 수 있음을 규정하고 있는 것으로서 원천지국과세규칙의 가장 핵심적인 내용을 담고 있다. 2023년 7월 발표된 STTR 다자간협약 초안에서는 체약당사자를 가리켜 ‘체약국(Contracting State)’이라는 용어를 사용했으나 협약 최종안에서는 ‘체약관할지 (Contracting Jurisdiction)’라는 용어로 대체되었다. 부속서 Ⅰ 제1조 제1항 b)호는, 한 체약 관할권에서 발생하는 이자, 로열티 또는 서비스 제공으로 인한 소득으로서 해당 소득들에 대해서 다른 체약관할지에 배타적 과세권이 할당되어 있거나 해당 소득이 발생하는 관할지에서 과세하는 세율이 제한되는 소득에 대해 기술하고 있다. 여기에는 OECD 및 UN 모델조세조약 제11조, OECD 모델조세조약 제12조, UN모델조세조약 제12조 및 12A조에 상응하는 조세조약상의 조항이 STTR 적용대상 조항에 해당된다. 한편 국제 운송에서 선박 또는 항공기의 운항으로 인한 기업의 이익과 관련하여 체약관할지에 배타적 과세권을 부여하는 OECD 및 UN 모델조세조약 제8조에 해당하는 각국의 조세조약상의 조항은 STTR의 적용대상 조항에 해당되지 않는다. 부속서 Ⅰ 제1조 제1항 c)호는 특정 소득에 대한 과세권을 배분하는 적용대상 조세협약의 조항에 대해 기술하고 있다. 해당 소득은 적용대상 조세협약의 각 조항에서 규정하는 특정 소득으로 구분되지 않는 소득이므로 OECD 모델조세조약 제21조(기타소득)에 취급되는 소득이다. 해당 소득이 조세조약에 따라 소득 발생자가 거주자인 체약관할지에서만 과세되거나 다른 체약관할지에서도 해당 소득에 과세할 수 있되 세율이 제한되는 경우에 부속서 Ⅰ 제1조 제1항 c)호가 적용된다. 부속서 Ⅰ 제1조 제2항의 효과는 예를 들어 다음과 같이 설명할 수 있다. 제1항에서 최저한세율은 9%로 규정되어 있으므로 제5항에서 결정된 세율이 5%이고 적용대상 소득(Covered Income) 항목의 총액이 100이라고 가정하면 제2항에서 언급하는 특정 세율은 4%(= 9% - 5%)이다. 이 경우 원천지 관할권의 과세권은 제2항에 의해 100의 4%로 제한되어 4의 세금이 산출된다. 그런데 원천지 관할지는 세법에 따라 순액법을 사용하여 결정된 경우에도 위 원칙을 적용할 수 있다. 예를 들어, 원천지 관할권의 세법령에 따라 결정된 적용대상 소득이 15이고, 적용되는 세율이 20%라고 가정하면 원천징수되는 세금은 3(= 20% × 15)이 된다. 이 금액은, 소득 총액(100)에 특정세율 4%를 곱한 금액을 초과하지 않으므로 원천지 관할권은 제2항에 따라 국내법 과세권을 행사하여 1의 세금을 추가로 과세할 수 있다. 그러나 위 사실 관계에서 다른 모든 사실이 동일하지만 원천지 관할권의 순소득에 적용되는 세율이 30%라고 가정하면, 원천징수세액은 4.5(= 30% × 15)가 된다. 이러한 상황에서는 제2항에 따라 원천지 관할지의 4의 세금을 부과하는 것으로 과세권이 제한이 된다. 조세조약의 다른 조항에서 이미 원천지 관할국이 적용대상 소득 항목의 총액에 특정세율보다 높은 (제한)세율로 과세할 수 있도록 허용하는 경우, 제3항 첫 문장은 부속서 Ⅰ 제1조 제1항 및 제2항의 규정이 적용되지 않는다는 점을 명시하고 있다. 즉, 이런 경우에는 협약의 다른 조항이 STTR보다 우선적으로 적용되므로 해당 소득에 대해 다른 조항의 제한세율로 과세할 수 있다. 이 경우 거주지 관할국에서 OECD 모델조세조약 제23조 A(소득면제방식) 또는 제23조 B(세액공제방식)에 따른 이중과세 경감의무는 계속 적용된다. 한편 조세조약의 다른 조항에서 원천지 관할국이 적용대상 소득 항목의 총액에 대하여 특정 세율보다 낮은 (제한)세율로 과세할 수 있도록 허용하고 있는 경우, 제3항의 두 번째 문장은 STTR과 해당 다른 조항 간의 상호작용에 대해 규정하고 있다. 이 문장의 효과는 일차적으로 다른 조항에 따른 과세권이 유지되고 STTR에 의해 두 조항의 합산세율을 특정 세율까지 끌어올리기 위해 보충적 과세권이 허용된다는 것이다. 예를 들어, S국 거주자인 회사 S Co가 R국 거주자인 회사 R Co에게 적용대상 소득 100을 지급한다고 가정하자. S Co와 R Co는 서로 특수관계 법인들이다. R국에서 해당 소득은 부속서 Ⅰ 제1조 제6항에서 규정된 특례 조정의 혜택을 받아 R국 소득에 적용되는 세율이 4%가 된다고 가정하자. S국와 R국 간의 조세조약에 따라 S국은 이 범주의 적용대상 소득에 대해 2.5%로 과세할 수 있고, 이 조약에는 위에 명시된 형식의 STTR도 포함되어 있다고 가정한다. 제1항에서 합의된 최저한세율은 9%이다. 여기서 R국의 적용대상 소득에 적용되는 세율이 합의된 최저한세율(9%)보다 낮기 때문에 STTR이 적용된다. 부속서 I 제1조 제2항에 따라 계산된 특정 세율은 최저 세율 9%와 R국에서 적용되는 세율 4%의 차이이므로, 특정 세율은 5%가 된다. 이런 경우에는 부속서 I 제1조 제3항의 두 번째 문장이 적용되는데, S국이 100에 2.5%로 과세할 수 있도록 허용하는 다른 조항의 효과는 유지되고 STTR에 따른 특정세율은 2.5%(즉, 5%에서 2.5%를 뺀 값)로 감소한다. 따라서 S국은 적용대상 소득의 100에 대해 총 5%의 세율로 과세할 수 있다. 부속서 I 제1조 제3항은 조세조약의 다른 조항에 따라 소득이 발생한 국가에서 해당 소득 항목의 총액에 대해 과세하는 것을 전제로 하고 있다. 그런데 일부 양자간 조약은 소득이 발생한 국가에서 적용대상 소득에 대한 순소득 방식 과세(net taxation)를 규정하고 있다. 이러한 경우 순이익을 계산한 후 조세조약의 규정에 따라 허용되는 과세 총액을 알기 위해 별도 계산을 해야 한다. 예를 들면, S국 거주 회사인 S Co가 R국 거주 회사로서 S Co의 특수관계 회사인 R Co에게 산업용, 상업용 또는 과학용 장비 사용에 대한 대가로 100을 지급하고, R Co는 해당 소득을 창출하는 데 40의 비용을 발생시켰다고 가정하자. 또한 R국에서는 해당 소득에 4%의 세율이 적용된다고 가정하자. S국과 R국 간 조세조약에 따른다면 S국은 이 범주의 적용대상 소득에 대해 순소득 금액에 10%의 세율을 적용하여 과세할 수 있다. 이 조세조약 STTR 규정도 포함되어 있다고 할 때 STTR 적용가능 여부를 살펴보자. 제2항에 따라 계산된 특정 세율은 최저한 세율 9%와 R국의 해당 세율 4%의 차이로 5%의 특정 세율이 적용된다. 한편 조세조약에 따라 허용되는 세금은 60(= 100 – 40)으로 계산된다. 여기에 10%를 곱하면 S국에서는 총 지불액 100에 대해 6만큼의 세금을 부과한 것이 되고 이는 유효세율이 6%임을 의미한다. 총 지급액에 대한 6%의 세율은 이 경우 특정 세율인 5%를 초과하므로 STTR은 적용되지 않는다. 부속서 Ⅰ 제1조 제4항 a)호 (i)과 (ii)에서 규정하는 이자와 로열티의 개념은 OECD 모델조세조약 제11조의 이자 및 제12조의 로열티와 동일한 의미를 갖는다. OECD 모델조세조약에서 이자의 정의는 제11조 제3항에 그리고 로열티의 정의는 제12조 제2항에 규정되어 있다. OECD 모델조세조약 제11조 제3항 또는 제12조 제2항의 “본조에서 사용된 대로(as used in this Article)”라는 문구에서 ‘본조’라는 것은 OECD 모델조세조약 제11조 또는 제12조를 의미하는데 이 부속서 Ⅰ 제1조 제4항의 목적에 따라 이자 또는 로열티를 정의함에 있어 혼동을 야기할 수 있으므로 이러한 문구는 생략하도록 별도로 규정한 것이다. 양자간조세조약에서 체약당사자들은 OECD 모델조세조약 제11조 제3항 또는 제12조 제2항에 규정된 의미와 다른 이자 또는 로열티의 정의를 STTR 규정에 채택하는 것에 합의할 수 있다. 이러한 경우, 체약당사자들은 불필요한 중복과 복잡성을 피하기 위해 기존 조약의 정의를 STTR의 목적에 따라 자유롭게 사용할 수 있다. 양자간조세조약이 특정 유형의 이자 또는 로열티에 대한 특례를 규정하는 경우, 체약관할지는 해당 특례가 STTR의 운영에 실질적인 영향을 미치는지 여부와 해당 특례의 조건이 STTR의 기본 정책 목표와 일치하는지 여부를 고려해야 한다. 부속서 Ⅰ 제1조 제4항 a)호 (iii)은 배포권의 사용 또는 사용 권리에 대한 대가에 적용된다. OECD모델조세조약 제12조 주석서 10.1문단에서 설명된 바와 같이, 이러한 지급금은 OECD 모델조세조약 제12조 제2항의 정의에 따른 로열티가 아니므로 제7조(사업소득)에 해당한다. 통상 이러한 대가 지급은 상품 또는 서비스의 유통으로 인한 판매 수입을 늘리기 위해 이루어진다. 또한 특정지역에서 특정 상품 또는 서비스를 판매할 수 있는 독점적 유통권을 확보하기 위해 지급할 수도 있으며, 이 경우 지급자가 특정 상품 또는 서비스를 유통할 권리를 가진 여러 사람 중 한 명일 수 있는 비독점적 유통권을 확보하기 위해 지급할 수도 있다. 여기서 대가의 정의는 두 가지 유형의 지급을 모두 포함하며, 배타적 배포권이 더 높은 가치를 가질 가능성이 높다. 지급금이 배포권의 완전한 소유권을 이전하는 대가인 경우, 해당 대가는 배급권의 “사용 또는 사용할 권리”에 대한 대가가 아니므로 부속서 Ⅰ 제1조 제4항 a)호 (iii)에 해당하지 않는다. 거래의 본질적인 성격은 대가의 형태나 대가의 지급방식 (즉 일시불 지급 또는 분할 지급)에 의해 변경될 수 없다. 부속서 Ⅰ 제1조 제4항 a)호 (iv)는 보험료 및 재보험료에 적용되며 다음을 포함한다: ① 보험료 - 보험 계약에 따라 지불하는 금액을 말한다. (iv)의 목적상 보험 약정은 피보험자가 특정 사건의 실현으로 인해 발생할 수 있는 불확실한 미래 손실에 대한 위험 보호를 받는 약정이다. 보험사는 피보험자가 납입한 보험료를 고려하여 특정 이벤트가 발생하면 피보험자 또는 보험수익자에게 보상을 제공해야 한다. ② 재보험료 - 보험사와 재보험사 간의 재보험 계약에 따라 지불하는 보험료를 말한다. 여기서 재보험 계약은 보험사가 보험료를 지불하고 보험위험을 재보험사에게 양도하는 계약을 의미한다. 재보험 계약에서 원보험자는 여전히 보험계약자에게 보험금을 지급할 계약상 책임이 있다. 부속서 Ⅰ 제1조 제4항 a)호 (iv)는 모든 유형의 보험 및 재보험료에 적용되지만, 다른 범주의 적용대상 소득과 마찬가지로 특수관계인 간의 지급에 대한 STTR의 적용을 제한하는 부속서 Ⅰ 제1조 제8항의 요건에 의해 제한된다. 이는 사실상 STTR의 적용이 일반적으로 “종속적(captive)보험” 및 “종속적인(captive) 재보험”계약에 국한된다는 것을 의미한다. 다자간협약 제1조 제4항 a)호 (v)는 재정보증 수수료 또는 기타 금융 수수료에 적용된다. 보증은 채무자가 의무를 불이행할 경우 보증인이 보증 채무자의 의무를 인수하기로 하는 법적 구속력이 있는 보증인의 약속이다. 재정보증은, 특정 채무자가 기한 내에 지불하지 않아 발생하는 손실에 대해 보증서 발행자가 보증서 보유자에게 채무를 상환하기 위해 특정 지불을 하도록 하는 계약에 따라 이루어진다. 다국적기업 그룹 내에서 한 특수관계기업(보증인)이, 다른 특수관계기업(차입자)이 특수관계가 없는 대출기관으로부터 받은 대출에 대해 보증을 제공하는 것이 일반적인 예이다. 대출자에게 명시적인 보증을 제공함으로써 보증인은 차입자가 채무 불이행 시 법적으로 대출자의 의무를 이행할 의무를 지게 되므로 추가적인 위험에 노출되는 반면, 차입자는 보증을 통해 보증이 없는 자체 신용 등급을 기준으로 했을 때보다 우대된 조건으로 대출을 받을 수 있게 된다. 금융 수수료는 채무자가 자금을 차입하거나 채무 증권을 발행하는 것과 관련하여 채무자가 지불하는 대가에 추가되는 금액(Incremental Consideration)을 말한다. 이 범주에는 채무자가 자금 조달과 관련된 비용에 대해 특수관계자인 대출기관에 보상하기 위해 지불하는 수수료가 포함된다. 이러한 수수료에는 대출 개시 수수료(loanorigination fees), 수수료, 회계 및 감사 수수료, 법률 수수료 및 이자나 재정 보증과 관련된 수수료가 아닌 채무증권 발행에 직접적으로 기인하는 기타 비용이 포함된다. 채무 발행 비용은 다른 조건으로 지급될 수 있으므로 지급되는 이자와는 다르지만 채무상품에 적용되는 유효 이자율을 증가시킨다. 예를 들어, 다국적기업 그룹 Y의 계열사인 T는 다국적기업 그룹의 재무담당(treasury) 법인으로서 그룹 내부 및 외부에서 다양한 금융거래를 수행한다고 가정하자. T사의 주요 목적은 다국적기업 그룹 내 다른 법인에 재무 서비스를 제공하는 것이다. T사는 필요에 따라 그룹의 다른 계열사의 자금 수요를 충족시켜 주기 위해 그룹 내 대출을 주선한다. Y 그룹 내 다른 법인에 대출을 제공할 때, T 회사는 대출 취급 및 처리에 필요한 서비스 제공 비용을 충당하기 위해 대출개시 수수료를 부과한다. 이 수수료는 부속서 Ⅰ 제1조 제4항 a)호 (v)의 범주에 속한다. 여기서 지급된 대출 이자는 a)항의 (v)의 범위에 속하지 않지만, a)항의 (i) 즉 이자에 해당한다. 한편 회사 T의 역할이 위 경우보다 더 제한되고, 제3자로부터 대출 금융을 확보하는 금융 중개자 역할을 수행할 수 있다. 이러한 경우, 대출계약이 제3자와 체결되기 때문에 지급되는 이자 및 관련 금융 수수료는 STTR의 적용 범위에 포함되지 않는다. 그러나 그룹 Y의 계열사가 브로커로서 T 회사에 제공하는 서비스에 대해 지불하는 수수료는 부속서 Ⅰ 제1조 제4항 a)호 (vii)의 범위 내에 있으므로 STTR의 적용 범위에 포함된다. 부속서 Ⅰ 제1조 제4항 a)호 (vi)는 산업용, 상업용 또는 과학용 장비의 사용 또는 사용 권리에 대한 임대료 또는 기타 지급금에 적용된다. 이 조항은 장비의 소유자 또는 장비의 처분에 대한 권리를 가진 자가 다른 사람에게 해당 장비를 사용하도록 허용하는 대가로 받는 모든 대금(일반적으로 “임대”라고 칭함)에 적용된다. “장비”라는 용어는 다자간협약에 정의되어 있지 않지만 비즈니스에 사용되는 유형 자산을 의미한다. 여기에는 지적 재산(Intellectual Property) 또는 부동산(Immovable Property)은 포함되지 않는다. 산업용, 상업용 또는 과학용 장비는 “장비”의 하위 집합이며 선박, 항공기, 자동차, 트럭 및 기타 차량, 기계, 크레인, 컨테이너 및 굴착 장치와 같이 소비 목적으로 사용되는 자산 이외의 자산을 가리킨다. 인공위성, 파이프라인 및 케이블도 산업용 상업용 및 과학용 장비에 해당하지만, OECD 모델조세조약 제12조에 관한 주석서 9.1문단에서 설명하는 바와 같이, 해당 장비의 용량을 사용(예 : 통신 또는 전력 전송, 가스 또는 석유 운송)하기 위해 지급하는 대가는 해당 용량을 사용하는 자가 장비를 물리적으로 소유하거나 통제하지 않고 일반적으로 대가를 수령하는 자가 제공하는 서비스에 대한 대가의 성격이 있으므로 이 소득의 범주에 속하지 않는다. 또한 파이프라인과 케이블의 경우, 해당 국가의 국내법에 따라 부동산으로 간주된다면, 그 사용에 대한 대가는 어떠한 경우에도 이 범주에서 제외된다. (vi)는 해당 장비의 사용 또는 사용 권리에 대한 대가에만 적용되며 장비의 판매에 대한 대가는 이에 해당되지 않는다. 장비의 판매에 대한 대가는 경우에 따라 OECD 모델조세조약 제7조(사업소득), 제13조(양도소득) 또는 제21조(기타소득)에 해당할 수 있다. 일부 계약은 리스 요소와 판매 요소가 결합되어 있어 실제 법적 의미를 판단하기 어려운 경우도 있다. 신용판매 계약과 리스-구매 계약의 경우, 계약의 성립이 마지막 할부금을 지불하는 것을 조건으로 했지만, 이들 계약에서는 당사자들이 처음부터 해당 재산의 소유권을 서로 이전하기로 합의했기 때문에 판매 요소가 가장 중요하다고 할 수 있다. 따라서 매수인 또는 임차인이 지불한 할부금은 원칙적으로 부속서 Ⅰ 제1조 제4항 a)호 (vi)의 범주에 해당하지 않는다. 그러나 운용리스 계약의 경우, 비록 임차인이 계약 기간 동안 해당 장비를 직접 구매할 수 있는 선택권이 있더라도 계약의 유일한 또는 적어도 주된 목적은 일반적으로 임대라고 할 수 있다. 요컨대 부속서 Ⅰ 제1조 제4항 a)호 (vi)는 일반적인 경우 임차인이 지불한 임대료에 적용되며, 여기에는 구매권이 행사된 날까지 지불한 모든 임대료가 포함된다. 부속서 Ⅰ 제1조 제4항 a)호 (vii)은 서비스 제공에 대한 대가로 지급되는 대금에 적용된다. 여기서 “서비스”라는 용어는 통상적인 의미에 따라 해석되어야 하며 일반적으로 타인의 이익을 위해 수행되는 행위를 의미하는 것으로 해석되어야 한다. 그러나 서비스의 전달 방법은 서비스 제공에 대한 대가로 소득을 받았는지 여부를 판단하는 것과 관련이 없다. “서비스”라는 용어에는 하드웨어를 포함한 재화의 제공 또는 이용에 대한 대가로 받는 소득과 무체재산 또는 무형자산의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 소득은 포함되지 않는다. 부속서 Ⅰ 제1조 제4항 b)호 (i)은 “적용대상 소득(Covered Income)”의 정의에서 제외된다. 즉, 국제 운송에서 승객 또는 화물을 운송하는 데 사용되는 선박을 나용선 기준으로 임대하여 발생하는 모든 소득은 STTR의 적용대상에서 제외된다. 나용선 기준으로 선박을 임대한다는 것은 선원이나 선장이 없는 선박을 사업목적상 빌려주는 것을 의미한다. OECD 모델조세조약 제8조(국제 해운 및 항공 운송)는 STTR 제1항에 열거된 조항 중 하나에 해당하지 않는다. 즉, 국제 해운 및 항공 운송으로 인한 수익을 구성하는 대상 소득 항목에는 STTR이 적용되지 않는다. 여기에는 선박 및 항공기의 운항과 직접적으로 관련된 이익뿐만 아니라 국제 운송에서 선박 또는 항공기의 운항과 직접적으로 연결되지는 않지만 그러한 운항과 부수적으로 관련된 이익도 포함된다. OECD 모델조세조약 제7조는, 국제운수에서 승객 또는 화물의 운송에 사용되는 선박을 국제운수에서 기업 선박의 운영에 부수적인 것 이상의 용선으로 임대하여 얻은 이익에 적용되는데, 동 소득은 부속서 Ⅰ 제1조 제4항 a)호 (vi)⁸⁾에 따른 적용대상 소득이므로, 특별한 예외 규정이 없는 한 해당 수익에 대해 STTR이 적용된다. 그런데 부속서 Ⅰ 제1조 제4항 b)호 (i)는 이에 대한 예외를 규정하고 있으므로 해당 소득은 STTR이 적용되지 않는다. 다자간협약 제1조 제4항 b)호 (ii)는 선박의 톤수를 기준으로 과세되는 모든 소득 항목을 적용대상 소득의 정의에서 제외시킨다. 즉, 납세의무가 선박의 톤수를 기준으로 결정되는 경우, 제도의 운영 방식에 관계없이, 해당 소득에는 STTR이 적용되지 않는다. 다자간협약 제1조 제4항 c)호는 적용대상 소득 항목이 STTR의 목적상 체약관할지에서 발생하는지 여부를 결정하기 위해 적용되는 원천지 규정을 명시하고 있다. 다자간협약 제1조 제4항 a)호 (i)에 해당하는 이자의 경우, c)호는 OECD 모델조세조약 제11조 제5항의 원천지 규정을 적용한다. 그 외의 모든 경우, c)항은 두 번째 문장에서 OECD 모델조세조약에 규정된 ‘이자가 지급되는 채무가 발생한 것과 관련하여’는 문구를 ‘해당 소득 항목의 지급 의무가 발생한 것과 관련하여’로 대체하는 것을 제외하고는 OECD 모델조세조약 제11조 제5항의 규칙과 동일한 접근 방식을 채택하는 원천지 규칙(Source Rule)을 적용한다. 적용대상 이자소득의 창출자와 이자 지급자가 모두 체약국의 거주자이지만, 제3국에 있는 지급자가 소유한 고정사업장의 필요를 충족하기 위해 대출을 받았고 그 이자가 해당 고정사업장에서 부담하는 경우에 발생할 수 있다. 이자의 지급에 대해서는 지급자가 거주하는 국가와 제3국 모두에서 STTR의 적용을 받을 수 있다. 이러한 이중과세 사례는 다자간협약 또는 상호합의 절차를 통해 해결할 수도 있다. 8) (vi) 산업용, 상업용 또는 과학용 장비의 사용 또는 사용 권리에 대한 임대료 또는 기타 지급금. 부속서 Ⅰ 제1조 제1항에 따른 세율과 제5항 a)호의 세율 정의는 해당 소득창출자의 거주지 국가에서 해당 소득에 대해 순소득 과세를 한다는 것을 전제로 한다. 그러나 제5항 b)호에 해당하는 조세는 다른 과세기준에 의해 부과되는 경우가 있을 수 있다. 예를 들어, 양자간조세조약이 OECD 모델조세조약 제2조를 따르는 경우, 자본 또는 소득에 대한 모든 조세는 해당 조약에 따른 적용대상 조세가 되며, 이는 적용대상 소득 항목에 대한 세율을 결정할 때 적절히 고려되어야 한다. 일반적으로 OECD 모델조세조약의 의도된 범위를 벗어나는 상황에서 OECD 모델조세조약이 적용되지 않도록 하기 위해서는, 양 체약관할지는 순소득 기준이 아닌 다른 방식으로 계산되는 조세에 대하여 세율 또는 세율 결정 방법에 합의할 필요가 있다. 이는 이러한 대체 기준에 따라 조세를 부과할 경우 해당 소득과 관련하여 소득창출자에게 순소득 과세액보다 더 큰 조세가 부과될 수 있기 때문이다. 이러한 모든 조세는 이 조항에서 세율을 결정하기 위한 목적으로는 함께 고려해야 하는 조세에 해당한다. 예를들어, 관련 양자간조세조약이 적용되는 조세 중 하나는 회사의 자산 또는 자본에 부과되는 조세가 될 수도 있다. 이러한 유형의 조세는 법인 소득세에 추가하여 법인의 순자본에 부과되는 별도의 조세일 수도 있고, 소득과 자본을 포함한 여러 구성 요소를 기반으로 하는 조세의 한 구성요소일 수도 있다. 이러한 유형의 조세를 부과하는 관할지에 거주하는 회사는 특수관계인에게 돈을 빌려준 결과 해당 조세(또는 해당 조세의 추가 금액)가 부과될 수 있다. 그러나 이 조세는 그룹 내 대출로 인한 소득이 아니라 이 그룹 내 금융거래로 인한 거주 회사의 자산 또는 자본의 증가를 기준으로 계산된 조세이다. 이 경우, 이러한 조세(법정 세율이 낮은 관할지의 경우라도)는 대출에 따라 발생하는 적용대상 소득 대비 비율로 따지면 거주회사의 납세의무를 상대적으로 높게 증가시킬 수 있다.