洪 哲 根/국세청 부이사관 국제업무과장Ⅰ. 서 설 Ⅱ. 비거주자·외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수개요 1. 원천징수대상소득 2. 원천징수의무자 3. 납세지 4. 원천징수시기 5. 과세표준 6. 적용세율 7. 원천징수세액 계산사례 (지급자 세부담 조건의 경우) Ⅰ. 서 설Ⅱ. 비거주자·외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수 개요1. 원천징수대상소득(1) 비거주자(2) 외국법인2. 원천징수의무자 (1) 유가증권 양도소득의 경우(2) 외국차관자금으로 지급하는 경우(3) 국제운송업 국내대리점(4) 국내원천소득이 국외에서 지급되는 경우3. 납세지4. 원천징수시기5. 과세표준(1) 지급자 세금부담의 경우
<목차> Ⅲ. 소득종류별 과세대상소득 1. 이자소득 2. 배당소득 3. 사용료 소득 오늘날 우리경제의 급속한 개방화 추세에 따라 외국의 기술, 정보, Know－how, 투자자금 및 인적용역 등의 국내유입이 증대하고, 이에 따른 국내원천소득의 외환송금이 그 어느때보다도 늘어나고 있는 추세이다. 특히 최근 우리나라 산업기술의 고도화(High－tech화) 및 문화개방의 촉진에 따라 외국의 소프트웨어, 특허권, 상표권, 음반, 필름, 저작권(Intangible Property) 및 산업적 고도기술(Know－how)의 국내 유입규모가 급속히 확대되고 있어 사용료(Royalty)의 해외 송금액이 크게 증가하고 있다. 또한, 국내기업이 외국기업으로부터 위에서 열거한 고도기술, 컴퓨터 소프트웨어, 음반, 필름, 저작권(Copyright) 등 지적재산권을 제공받고 해외로 송금하는 사용료소득에 대한 조세조약 및 법인세법 등 내국세법 규정에 의한 원천징수가 부실이행될 소지가 있다고 본다. 이와 아울러 1997년 이후 우리경제의 IMF구제금융 과정을 거치면서 급격히 증가하는 해외차입에 따른 대외송금이자(Interest) 및 외국자본의 국내유입에 대한 과실송금인 해외배당(Dividend) 송금액도 그 규모가 크게 증가하고 있는 추세이다. 이에 따른 조세조약 및 법인세법 등 관련 내국세법 규정에 맞게 원천징수가 제대로 이행되지 않을 경우도 있다고 본다. 잘 아시다시피, 비거주자 및 외국법인은 제한납세의무자이므로, 우리나라에서 발생된 소득 즉, 국내원천소득에 대하여만 우리나라에서 납세의무가 있다. 이러한 비거주자 및 국내사업장(P.E.)이 없는 외국법인의 과세대상 국내원천소득 해당 여부와 적용세율 등은 우리나라가 당해 비거주자 및 외국법인의 거주지 국가인 외국과 체결한 조세조약 및 우리나라의 법인세법, 소득세법, 조세특례제한법 및 국제조세조정에관한법률 등의 관련규정에 따라 결정된다. 따라서 여기서는 독자 여러분들의 비거주자 및 외국법인의 국내원천소득관련 원천징수에 대한 이해를 돕는 방향으로 원천징수대상소득, 의무자, 납세지, 원천징수시기, 과세표준, 적용세율 등을 전형적인 투자소득(Passive Income)인 이자, 배당 및 사용료소득에 대해 중점 검토해 보고자 한다. 국내사업장이 없거나 부동산소득이 없는 비거주자에게 이자소득, 배당소득, 선박·항공기 등 임대소득, 사업소득, 인적용역소득, 사용료소득, 유가증권양도소득, 기타소득, 근로소득, 퇴직소득 등을 지급하는 자는 그 국내원천소득에 대한 세액을 원천징수하여야 한다. 다만, 근로소득과 퇴직소득은 거주자와 동일한 방법으로 원천징수된다(所法 121). 국내사업장이 없는 외국법인에게 지급되거나 또는 국내사업장에 귀속되지 아니하는 국내원천소득 중 부동산소득, 양도소득, 산림소득을 제외한 모든 소득 즉, 이자소득, 배당소득, 선박, 항공기 등의 임대소득, 사업소득, 인적용역소득, 사용료소득, 유가증권양도소득, 기타소득을 지급하는 자는 그 소득에 대한 세액을 원천징수하여야 한다(法法 98). 원천징수의무자는 비거주자 등에게 원천징수대상 국내원천소득을 지급하는 자이다. 유가증권을 증권회사를 통하여 양도하는 경우에는 당해 증권회사가 원천징수하여야 한다. 다만, 자본시장육성에관한법률의 규정에 의하여 주식을 상장하는 경우로서 이미 발행된 주식을 양도하는 경우에는 당해 주식을 발행한 법인이 원천징수하여야 한다(法法 98 ⑥, 所法 156 ⑤). 국내사업장을 가지고 있지 아니한 비거주자 등에게 외국차관자금으로서 이자소득·사업소득·인적용역소득·사용료소득을 지급하는 자는 당해 계약조건에 따라 당해 소득을 자기가 직접 지급하지 아니하는 경우에도 그 계약상의 지급조건에 따라 그 소득이 지급될 때마다 원천징수를 하여야 한다(法法 98 ④, 所法 156 ③). 국제운송업을 운영하는 비거주자 등의 국내대리점으로서 그 비거주자 등의 국내사업장에 해당하지 아니하는 자가 그 비거주자 등에게 외국을 항행하는 선박이나 항공기의 운항에서 생긴 소득을 지급할 때에는 그 국내대리점이 그 비거주자 등의 국내원천소득금액에 대하여 원천징수하여야 한다(法法 98 ⑤, 所法 156 ④). 국내원천소득이 국외에서 지급되는 경우에 그 지급자가 국내에 주소, 거소, 본점, 주사무소 또는 국내사업장을 둔 경우에는 그 지급자가 당해 국내원천소득을 국내에서 지급하는 것으로 보아 원천징수하여야 한다(法法 98 ⑧, 所法 156 ②). 비거주자 등의 국내원천소득에 대한 원천징수 세액의 납세지는 당해 원천징수의무자의 소재지이다. 다만, 원천징수의무자가 국내에 소재지를 가지지 아니한 경우에는 유가증권을 발행한 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 소재지가 납세지가 된다(法法 9 ④, 法令 7 ②, 所法 7 ①, 所令 5 ④). 원천징수시기는 비거주자 등에게 국내원천소득을 현실적으로 지급하는 때이다. 그러나 현실적으로 지급하지 않아도 지급하는 것으로 보고 원천징수를 하여야 하는 경우가 있다(지급시기 의제). 외국법인에 대한 원천징수에 있어 배당소득 및 기타소득의 지급시기에 관하여는 소득세법시행령 제191조 및 제192조의 규정을 준용한다(法令 137). 비거주자 등의 국내원천소득에 대한 원천징수 과세표준은 일반적으로 비거주자 등에게 지급하는 국내원천소득의 총액이다. 그러나 지급자가 비거주자 등의 세금을 부담하기로 약정한 경우 과세표준은 다음과 같이 역산하여 산출한다(法通 6－2－6…59). 계약서상 조세부담에 관한 언급이 없이 net로 지급하기로 약정한 경우에도 지급자 세금부담조건과 동일하다.
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│ 과세표준＝지급금액×1/(1－원천징수세율)│
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| 위 산식에 있어 원천징수세율에는 소득세 또는 법인세의 원천징수세율뿐만 아니라 주민세의 원천징수세율도 포함되어야 한다. (2) 유가증권양도소득의 경우 유가증권양도소득의 경우에는 지급금액(양도가액)의 10%와 양도차익의 25% 중 적은 금액이 원천징수할 세액이므로 경우에 따라서는 양도차익이 과세표준이 될 수도 있다(法法 98 ① 4호 단서·92 ② 2호, 所法 156 ① 4호). 6. 적용세율 (1) 적용세율 비거주자 등의 국내원천소득에 대한 세액을 계산하는 경우 일반적으로 국내세법에 규정된 원천징수세율을 적용한다. 그러나 국내세법상의 세율이 조세조약상 규정된 제한세율보다 높은 경우에는 조세조약상의 제한세율을 초과하여 과세할 수 없으므로 조세조약상의 제한세율을 적용하여야 한다. 제한세율을 적용하는 경우 조세조약의 대상이 되는 조세에 주민세가 포함되는지의 여부에 따라 적용세율이 달라진다. 조세조약 대상조세에 주민세가 포함되어 있지 않는 경우에는 과세표준에 제한세율을 곱하여 소득세 등을 계산하고 소득세 등에 주민세율을 곱하여 주민세를 계산한다. 그러나 조세조약 대상조세에 주민세가 포함되어 있는 경우에는 소득세 또는 법인세 등 국세의 세율과 주민세의 세율을 합하여 그 제한세율을 초과할 수 없으므로, 그 제한세율을 소득세 또는 법인세 등 국세의 세율과 그에 대한 주민세의 세율로 배분하여 소득세 등의 세율을 산출하여야 한다. 소득세 등 국세의 세율은 다음 방식에 의하여 산출한다. |
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│소득세 등의 세율=제한세율×1/(1+0.1) │
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| ※ 주민세율이 소득세의 10%인 경우 우리나라가 체결한 대부분의 조세조약의 겨우 지방세인 주민세가 조세조약 적용대상 조세에 포함되나, 미국·필리핀·캐나다와 체결한 조세조약의 경우에는 주민세가 조세조약 적용대상이 아니다. (2) 제한세율 1) 제한세율의 의의 조세조약은 비거주자의 이자·배당·사용료 등 투자소득에 대하여 그 투자소득의 수취인이 수익적 소유자인 경우, 그 소득의 원천지국에서 일정한도의 세율을 초과하여 과세할 수 없도록 규정하고 있는 바, 그 일정한도의 세율을 제한세율 또는 경감세율이라고 한다. 2) 제한세율의 특징 그 제한세율은 다음과 같은 특징을 갖는다. ·제한세율은 총액(gross amount)에 대하여 적용되는 것이다. 제한세율이 적용되는 과세표준은 순소득(net income)이 아닌 수입금액(지급총액)이다. ·제한세율은 당해 조세조약 체결국의 거주자에 대하여만 적용되는 것이며 제3국의 거주자에게는 적용되지 않는다. ·제한세율은 원친지국에서 과세할 수 있는 최고한도의 세율이다. 조세조약상 제한세율이 갖는 의미는 원천지국에게 제한세율로 과세할 수 있는 권한을 부여한 것이 아니라 원천지국이 자국의 국내세법상의 세율로 과세를 하되 당해 조약에서 규정된 세율을 초과할 수 없다는 의미이다. 따라서 원천지국의 국내세법상 세율이 조약상 제한세율보다 낮은 경우에는 제한세율은 별다른 의미를 갖지 못한다. ·제한세율을 적용하는 경우에는 조약의 적용대상 조세를 모두 고려하여야 한다. 예를 들면, 한·일조세조약의 적용대상 조세에는 주민세가 포함되므로 한·일조세조약상의 제한세율 12%는 소득세나 법인세뿐만 아니라 주민세의 세율까지를 고려한 세율이 12%를 초과하여서는 안되는 것이다. 3) 제한세율 적용의 배제 다음과 같은 경우에는 제한세율의 적용이 배제된다. －수취인이 수익적 소유자가 아닌 경우 제한세율은 이자·배당·사용료의 수취인이 그 이자·배당·사용료의 수익적 소유자인 경우에 한하여 적용되는 것이며, 그 수취인이 그 소득에 대한 수익적 소유자가 아닌 경우에는 제한세율이 적용될 수 없다. －고정사업장에 귀속되는 경우 투자소득에 대한 원천지국에서의 제한세율은 그 소득의 취득자인 비거주자 등이 원천지국에 지점 등의 고정사업장(P.E.)을 가지고 있지 않은 경우 또는 가지고 있어도 그 소득이 당해 고정사업장과 실질적으로 관련이 없는 경우에만 적용된다. 따라서 이자소득 등이 상대국거주자가 국내에 가지고 있는 고정사업장과 실질적으로 관련되는 경우에는 제한세율의 적용을 배제하고 그 고정사업장의 사업소득으로 과세한다. |
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│투자소득이 고정사업장에 귀속되는지 여부의 판정요령(法通 6－1－30…54) │
│ 이자, 배당, 사용료 등의 소득이 고정사업장에 귀속되는지 여부는 당해 │
│ 소득을 발생시키는 자산 또는 권리가 고정사업장과 실질적으로 관련되 │
│ 는지의 여부에 따라 판단하며 다음의 어느 하나에 해당되는 경우에는 │
│ 실질적으로 관련되는 것으로 본다. │
│ ① 그 자산 또는 권리가 고정사업장을 통하여 사업활동에 사용되고 있거 │
│ 나 사업활동에 사용하기 위해 보유되고 있는 경우 │
│ ② 고정사업장을 통해 수행된 활동이 그 자산 또는 권리로부터 발생하는 │
│ 소득을 실현하는데 있어서 실질적인 요소가 된 경우 │
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| －조세조약상 특별규정이 있는 경우 조세조약상 제한세율의 적용을 배제하는 규정이 있는 경우에는 제한세율이 적용되지 아니한다. 한·미 조세조약 제17조는 다음 2가지 요건을 모두 충족하는 경우에는 조세조약상 "이자·배당·사용료에 대한 제한세율 규정"과 "소득원천지국에서의 유가증권 양도소득의 비과세 규정"의 적용을 배제하고 있다. [미국법인이 한국으로부터 동 소득을 취득하는 경우의 요건] ① 특별조치요건 미국법인이 한국으로부터 지급받는 배당·이자·사용료 또는 양도소득에 대하여 미국이 부과하는 조세가 특별조치에 의한 이유로 미국이 법인소득에 대하여 일반적으로 부과하는 조세보다 실질적으로 적은 경우 ② 소유요건(지주회사 또는 투자회사에 해당되는 경우) 동 미국법인 자본의 25% 이상이 미국 개인 거주자가 아닌 1인 이상의 인에 의하여 직접적으로 또는 간접적으로 소유되는 것으로 등록되어 있는 경우 7. 원천징수세액 계산사례(지급자 세부담 조건의 경우) [사례 1] 조세조약이 체결되지 않은 국가의 경우 ·내국법인이 홍콩법인으로부터 100,000원에 영화필름을 도입하고 그에 대한 세액은 내국법인이 부담하기로 약정한 경우, 원천징수할 세액은? －과세표준：100,000×1/(1－원천세율※) ＝100,000×1/(1－0.275) ＝100,000/0.725 ＝137,931 ※ 원천징수세율：소득(법인)세율＋주민세율 ＝0.25＋(0.25×0.10)＝0.275 －원천징수세액：법인세 137,931×0.25＝34,482 주민세 34,482×0.10＝ 3,448 합 계 37,930 [사례 2] 조세조약이 체결된 국가의 경우(적용대상 조세에 주민세가 포함되지 않은 경우) ·내국법인이 미국법인에게 저작권사용료 100,000원을 지급하는 경우 원천징수할 세액은? －과세표준：100,000×1/(1－원천세율※) ＝100,000×1/(1－0.11) ＝100,000/0.89 ＝112,359 ※ 원천징수세율：제한세율(0.1)＋주민세율(0.1×0.10)＝0.11 －원천징수세액：법인세 112,359×0.1 ＝11,235 주민세 11,235×0.10＝ 1,123 합 계 12,358 [사례 3] 조세조약이 체결된 국가의 경우(적용대상 조세에 주민세가 포함된 경우) ·내국법인이 영국법인에게 기술사용료 100,000원을 지급하는 경우 원천징수할 세액은? －과세표준：100,000×1/(1－원천세율※) ＝100,000×1/(1－0.1) ＝100,000/0.9 ＝111,111 ※ 원천징수세율：제한세율 0.1(주민세 포함) －법인세 원천징수 세율：0.1/(1＋0.1)≒0.09091 －원천징수세액：법인세 111,111×0.09091＝10,101 주민세 10,101×0.1 ＝ 1,010 합 계 11,111 |
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│ [별법](제한세율을 적용하여 법인세와 주민세로 안분계산함) │
│ －제한세율에 의한 원천징수세액 │
│ 111,111×0.1＝11,111 │
│ －원천징수세액：법인세 11,111×100/110＝10,101 │
│ 주민세 11,111×10/110 ＝ 1,010 │
│ 합 계 11,111 │
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| [사례 4] 외국투자가에게 지급하는 배당소득 중 과세소득과 감면소득이 혼합되어 있는 경우 조세조약상 제한세율 적용사례 (사실관계) ① 체약국：독일 ② 세율 ·조약상 당해 제한세율 10% ·세법상 소득세(법인세) 원천징수세율 25% ·세법상 소득할 주민세율 10% ③ 배당금 내역 ·50% 감면 해당 배당금 400,000원 ·과세 해당 200,000원 계 600,000원 (세율의 계산) ·소득세율：0.1/(1＋0.1)≒9.091% ·주민세율：10%－9.091＝0.909% (세액의 계산) 가. 50% 감면 해당 배당금 ·세법상 산출세액 법인세：400,000×25%＝100,000원 주민세：100,000×10%＝ 10,000원 ·외자도입법상 감면세액 법인세：100,000×50%＝ 50,000원 주민세： 50,000×10%＝ 5,000원 ·국내법상 부과액 법인세：산출세액－감면세액＝50,000원 …………① 주민세：산출세액－감면세액＝ 5,000원 …………② ·조약상 한도액 법인세：400,000×9.091%＝ 36,364원 …………①′ 주민세：400,000×0.909%＝ 3,636원 …………②′ ·납부할 세액 법인세：①〉①′ ∴36,364원 …………①″ 주민세：②〉②′ ∴ 3,636원 …………②″ 나. 100% 과세 해당 배당금 ·세법상 산출세액 법인세：200,000×25%＝50,000 ……………………③ 주민세：100,000×10%＝10,000 ……………………④ ·조약상 한도액 법인세：200,000×9.091%＝ 18,182원 ……………③′ 주민세：200,000×0.909%＝ 1,818원 ……………④′ ·납부할 세액 법인세：③〉③′ ∴18,182원 ……………③″ 주민세：④〉④′ ∴ 1,818원 ……………④″ 다. 총 납부할 세액 법인세：①″＋③″＝ 54,546원 주민세：②″＋④″＝ 5,454원 계： ＝ 60,000원 |
