글로벌최저한세 원천지국과세규칙 관련 다자간협약의 주요 내용(2)
원천지국과세규칙(STTR)은 STTR 다자간협약의 ‘부속서(Annex) Ⅰ’에 포함되어 있다. 다자간협약이 ‘적용대상 조세협약’과 관련하여 적용되는 경우, ‘부속서 Ⅰ’은 해당 ‘적용대상 조세협약’의 부록으로서 추가된다. 지난 호에서는 ‘부속서 Ⅰ’ 중 제1조 제1항(원천지국과세규칙)부터 제5항(‘세율’의 의미)까지 다루었다. 이번 호에선 제6항(특례 조정)과 제7항(제3의 관할지에 있는 고정사업장에 귀속되는 적용대상 소득)을 분석 기술한다.
4. 부속서 Ⅰ(원천지국과세규칙)의 내용 분석(11월호에 이어)
특례조정(Preferential Adjustment) 6. a) 본조의 목적상, 적용대상 소득(Covered Income) 항목에 대한 특례조정은 적용대상 소득을 창출하는 자가 거주자인 체약관할지(Contracting Jurisdiction)에서 과세대상인 적용대상 소득금액 또는 해당 소득에 대해 납부해야 하는 세금을 다음과 같은 형태로 영구적감면(Permanent Reduction)하는 것을 의미한다: (ⅰ) 소득의 전체 또는 일부 면제 또는 제외; (ⅱ) 해당 납부액 또는 납부 의무와 무관하게 소득금액을 기준으로 계산되는 과세표준에서의 공제, 또는 (ⅲ) 외국납부세액공제를 제외하고, 소득금액 또는 그 소득에 대한 세금을 기준으로 계산되는 세액공제; 위 특례조정은 적용대상 소득 항목과 직접적으로 연관되거나, 지리적으로 이동이 잦은 활동(mobile activity)으로 인한 소득에 대해 조세특례를 제공하는 제도에 따라 발생한 것에 한한다. b) 이 단락의 목적상: (ⅰ) 다음과 같은 의무를 고려하지 않는다: A) 본 협약의 규정에 따라 다른 체약관할지에서 과세될 수 있는 해당 체약관할지의 거주자에 의해 발생한 소득에 대해 체약관할지가, 본 협약의 규정에 따라 다른 체약관할지에서 과세될 수 있는 체약관할지의 거주자에 의해 발생한 소득을 면제해야 하는 의무, 또는 B) 해당 체약관할지의 거주자가 창출한 소득으로서 다른 체약관할지에서 본 협약의 규정에 따라 과세될 수 있는 소득에 대한 납부세액에 대해 소득공제 또는 세액공제를 제공하는 의무, 그리고 (ⅱ) “영구적 감면(Permanent Reduction)”이라는 용어는 시간이 지나도 되돌릴 수 없을 것으로 예상되는 감면을 의미한다. 그러나 영구적 감면은 해당 소득 항목의 소득자가 해당 소득이 발생한 회계연도 종료 후 3년 이내에 해당 소득이 거주자인 체약 관할지에서 과세 목적으로 인식되는 시점을 통제할 수 있고 해당 소득이 해당 관할지에서 과세 목적으로 인식되지 않는 경우에도 발생하는 것으로 간주된다.
제6항은 제5항에 따라 규정된 법정 세율(Statutory rate)을 조정하기 위한 목적으로 적용대상 소득(Covered Income)에 대해 적용되는 “특례조정”에 대해 정의를 하고 있다. “특례조정”의 정의에는 크게 세 가지 구성 요소가 있다. 첫 번째 구성 요소는, 특례조정이 발생하려면 거주지국에서 과세대상 소득 금액 또는 그 소득에 대해 납부할 세금에 대해 영구적 감면(Permanent Reduction)을 허용해야 한다는 것이다. 특례조정(즉 소득 또는 세금의 감면 메커니즘)을 통해 과세대상 소득에 낮은 법정 세율을 적용하는 것과 동일한 효과가 나타난다. 여기서 조세감면은 “영구적”이어야 하며, 이는 시간이 지나도 되돌릴 수 없을 것으로 예상되는 감면이어야 함을 의미한다. 제6항 b)호 (ⅱ)는 제6항 목적상 “영구적 감면”에 대해 정의하고 있다. 이 정의에 따르면 “영구적 감면”은 시간이 지나도 되돌릴 것으로 예상되지 않는 감면뿐만 아니라, 해당 소득이 거주지국에서 과세 목적으로 인정되는 시점을 해당 소득을 받는 사람이 통제할 수 있는 경우의 감면도 포함하는 것으로 간주된다. 즉, 이러한 통제권을 행사할 수 있는 경우, 해당 소득이 발생한 회계연도 종료 후 3년 이내에 해당 소득이 과세되지 않으면 해당 감면은 영구적인 것으로 간주된다. 여기에는 해당 소득의 지급을 초래하는 계약 또는 상업적 조건을 통제할 수 있는 상황은 포함되지 않으나, 해당 조건에 따라 소득이 발생하는 시점 또는 거주지국에서 소득이 인정되는 시점이 결정되는 경우는 포함된다. 예를 들어, 한 개인이 창출한 소득 항목이 해당 소득을 국내에 송금하거나 송금된 것으로 간주될 때까지 과세대상에서 제외되도록 하는 제도가 있을 수 있다. 이러한 경우, 적용대상 소득을 창출한 자는 송금 또는 간주 송금 시기를 통제할 수 있으므로 세금 목적상 과세소득 인식 시기를 조정할 수 있는 것이다. 소득이 송금되거나 송금된 것으로 간주될 때만 과세대상이 되는 자는 그가 창출한 적용대상 소득이 발생한 회계기간 또는 해당 회계 연도 종료 후 3년 이내에 송금되지 않거나 송금된 것으로 간주되지 않게 되는 경우 특례조정의 대상이 되는 것으로 취급된다. 영구적 감면은 소득 항목의 소득자가 소득을 인식하는 시점을 통제할 수 없는 경우에 해당하는 소득의 지연과세와 같이 소득 인식에 시기적 차이가 있는 경우에는 발생하지 않는다. 여기에는 소득이 발생한 자의 거주지국이 해당 소득을 일정 기간에 걸쳐 인식하도록 요구하는 경우(예) 적용 가능한 회계기준에 따라 해당 소득을 일정기간 나누어 인식하도록 하는 경우)가 포함된다. 두 번째 구성 요소는 영구적 감면이 제6항 a)호의 (ⅰ) ~ (ⅲ)목에 명시된 세 가지 형태 중 하나를 취해야 한다는 것이다. (ⅰ)목은 소득의 전부 또는 일부 면제 또는 제외의 형태로 영구적으로 감면하는 경우를 포함한다. (ⅱ) 및 (ⅲ)목은 소득을 면제 또는 제외하는 것과 동일한 효과를 갖는 대체 메커니즘을 제시함으로써 어느 정도 (ⅰ)목에 대한 보완책 역할을 한다. (ⅱ)목은 소득금액을 기준으로 계산되는 과세표준에서 해당 지급액 또는 지급의무와 관계없이 공제를 허용하는 경우에 적용된다. 해당 지급액 또는 지급의무를 기준으로 허용되는 공제는 납세자에게 경제적 비용이 될 수 있으므로 제6항에 따른 특례조정으로 취급되지 않는다. (ⅲ)목은 과세대상 소득금액을 줄이는 대신 소득금액 또는 해당 소득에 대한 세금을 기준으로 계산된 세액공제를 통해 세액이 감소하는 경우에 적용된다. 세 번째 구성요건은 제6항 a)호에 명시된 바와 같이 영구적 감면이 해당 소득 항목과 직접 연결(Directly Linked)되거나 특례제도에 따라 발생해야 한다는 요건이다. 영구적 감면은 해당 감면이 해당 소득 항목이 현지 법률에 따라 분류되거나 특성화되는(Categorised or Characterised) 방식에 따른 직접적인 결과인 경우 해당 소득 항목과 “직접 연결(Directly Linked)”된다. 즉, “납세자”가 아닌 “특정 소득 범주(또는 특정 성격의 소득)”에 해당된다는 이유로 현지 특례가 허용될 때 해당 제도가 영구적 감면에 해당한다. 예를 들어, 로열티 소득의 전체 또는 특정 범주에 적용되는 특례(예) 익금불산입 : Income Exclusion)나 외국소득에만 적용되는 특례는 소득 항목과 직접적으로 연결된 특례로 취급된다. 해당 소득 항목이 적용대상 소득의 정의에도 해당하는 경우, 해당 특례는 적용대상 소득항목과 직접 연결되는 특례라고 할 수 있다. 한편, 모든 납세자에게 적용되는 영구적 감면이나 특정 유형의 지출에 주어지는 특례는, 납세자가 창출한 소득의 성격과 직접적으로 연결되는 것이 아니라 납세자의 지위 또는 투자의 성격과 연결되기 때문에 제6항에서 규정하는 영구적 감면에 해당하지 않는다. 영구적 감면은 적용대상 소득의 전부 또는 일부에 적용될 수 있다. 예를 들어, 거주지국이 특정 범주의 소득에 대해 80%에 해당하는 자동 감면을 제공하고 해당 소득의 전부 또는 일부가 적용대상 소득의 정의에 해당하는 경우, 해당 감면은 제6항의 의미 내에서 대상 소득의 항목과 직접적으로 연결되는 것으로 본다. 특정 소득 항목이 영구감면 대상인지 여부의 결정은 체약국의 국내법 적용에 대한 적절한 판단에 근거해야 한다. 예를 들어, 혼성금융상품에 따라 발생하는 소득은 원천지국에서는 지급 시 공제가능한 이자이지만 거주지국에서는 수령 시 배당금 익금불산입 규정이 적용될 수 있다. 이 경우 감면은 지급의 성격과 직접적으로 연관되어 있으며 따라서 제6항의 영구적 감면에 해당한다. 그러나 거주지국의 법률이 BEPS Action Plan 2 최종보고서의 2번째 권고안(원천지국에서 이자로서 비용공제를 받은 경우, 지급받은 대가에 대해 거주지국이 배당금 익금불산입 규정 적용 범위에서 제외할 것)에 부합하지 않는 경우, 해당 지급은 과세면제 대상이 아니므로 제6항의 규정이 적용되지 않는다. 외국소재 지점 이익 면제 제도(외국 지점의 이익을 과세대상에서 제외하는 제도)는 과세대상 소득 금액의 영구적 감면에 해당한다. 그러나 이러한 제도하에서 다른 체약국에서 발생한 적용대상 소득의 취급은 그 소득의 특성(예) 외국소득)에 기인하지 않는다. 대신, 제3국의 고정사업장에 소득이 귀속되는 경우 과세 면제가 적용된다. 이러한 귀속은 기능적 및 사실적 분석에 따라 수행되며, 기업 소재지에서 발생한 소득을 포함하여 소득이 발생하는 모든 곳에서 소득의 귀속이 이루어진다. 따라서 과세 면제가 “적용대상 소득항목과 직접 연결”되어야 한다는 제6항의 요건은 충족되지 않으므로 이러한 제도는 원천지국과세규칙(STTR)의 목적상 특례조정에 해당하지 않는다. 또한 이러한 제도는 지리적으로 이동성이 있는 활동으로 인한 소득에 대해 세제상 특혜를 제공하지 않는다. 해당 국가와 고정사업장이 위치한 국가 간의 조세조약에 따라 소득면제 방식으로 이중과세가 경감되어 외국지점의 이익이 해당 국가에서 과세 면제되는 경우에도 동일한 결론이 도출된다. 순소득에 대해 모든 납세자 또는 특정 제도의 혜택을 받을 자격이 있는 납세자에게 적용되는 일반적 조세혜택은 적용대상 소득 항목과 직접적으로 연결된 것으로 간주되지 않는다. 예를 들어, 특정 국가는 모든 납세자에게 순소득의 일정금액에 대해 과세 면제 혜택을 제공할 수 있다. 이 경우 면제는 그 성격에 관계없이 납세자의 순소득에 적용되므로 적용대상 소득 항목과 직접 연결되지 않는다. 지리적으로 이동이 자유로운 활동에서 발생하는 소득(Income from geographically mobile activities)에 대해 조세특례를 제공하는 제도하에서 발생하는 경우에도 제6항에 따라 영구적 감면이 적용되어야 한다. 제6항의 범위에 속하는 제도는 BEPS 프로젝트 5(BEPS Action 5) 최종 보고서 및 1998년 OECD 유해 조세 경쟁 보고서의 요건에 따라 특례제도로 확인된 제도에 해당한다. 이러한 제도는 다음의 두 가지 주요 특징을 갖추고 있다. 첫째, 소득이 발생한 자의 거주지국이 자국의 일반적인 과세원칙에 비추어 볼 때 특례에 해당하는 조세특혜를 해당 소득자에게 제공해야 한다. 조세특혜는 세율 또는 과세 기준의 인하, 세금납부 또는 상환에 대한 우대 조건 등 다양한 형태를 취할 수 있다. 비록 소규모의 특혜라도 해당 제도가 특혜를 제공하는 것으로 간주될 수 있다. 특정 국가의 조세특례가 특혜적인지를 판별하는 기준은, 해당 제도를 다른 국가에서 적용되는 원칙과 비교하는 것이 아니라 해당 국가의 일반적인 과세원칙과 비교하여 특혜적인지 여부를 판단해야 한다는 것이다. 둘째, 이 제도는 무형자산의 제공을 포함하여 금융활동 및 기타 서비스 활동과 같이 지리적으로 이동 가능한 활동에서 발생하는 소득에 적용되어야 한다. 플랜트, 건물 및 장비에 대한 투자를 유치하기 위해 고안된 제도는 일반적으로 지리적으로 이동 가능한 활동에서 발생하는 소득으로 취급되지 않으므로 이 개념에서 벗어날 가능성이 높다. “지리적으로 이동 가능한 활동에서 발생하는 소득에 대해 조세특혜를 제공하는 제도”라는 용어는 1998년 발간된 유해조세 경쟁 보고서와 BEPS Action Plan 5 보고서에서 유래된 용어이다. 이 용어는 동일한 다국적그룹의 계열사에게 제공되는 은행, 보험, 유통 및 기타 서비스 활동이나 펀드관리 활동, 무형자산 제공 등에 대해 특별히 세제혜택을 제공하는 모든 제도에 적용된다. 특혜가 비이동 활동(예) 제조업)에 대해서만 제공되는 경우, 이는 제6항의 정의에 해당하는 것으로 간주되어서는 안 된다. 예를 들어, 국가는 특정 경제 구역에 설립된 기업에게 조세특례를 제공할 수 있다. 이러한 조세특례는 지리적으로 이동하지 않는 활동(예) 제조업)과 연결될 수 있으며, 해당 기업이 받을 수 있는 소득 유형(국내 및 해외 소득, 상품판매 및 적용대상 소득을 포함하지 않는 기타 유형의 소득)에 관계없이 적용된다. 이러한 유형의 조세제도는 해당 국가에서 일반적으로 적용되는 규칙에 비해 조세특혜가 존재하지만 지리적으로 이동 가능한 활동과 관련하여 특혜가 제공되지는 않으므로 제6항의 의미 내에서 특례조정에 해당하지 않는다. 그러나 경제구역 내에 설립된 기업에 제공되는 특혜는 더 광범위한 산업 또는 활동 또는 납세자가 벌어들이는 특정 범주의 이동 소득(예) 이자 소득 또는 무형 재산의 활용으로 인한 소득)에 적용될 수 있다. 이러한 유형의 제도는 지리적으로 이동 가능한 활동에서 발생하는 소득에 대해 조세특례를 제공하는 것으로 간주될 수 있으며, 따라서 제5항 및 제6항에 따른 세율 결정 시 해당 특례의 효과를 고려해야 한다.
① a)호 (ⅰ)목 – 소득 면제 또는 제외(Exemption or Exclusion from income)
a)호의 (ⅰ)목은, 소득 창출자가 거주지국에서 특정 소득에 대한 세금의 전부 또는 일부가 면제되거나 제외되는 경우에 적용된다. 이 규정은, 소득이 처음에 과세 목적상 소득에 포함되었으나 이후 소득의 전체 또는 일부가 면제되거나 제외 대상이 되는 경우를 다루기 위한 것이다. 그러나 (ⅰ)목이 적용되기 위해서는 과세면제 또는 과세제외는 해당 소득의 성격(예) 국외 원천소득)과 직접적으로 연관되어 있다거나 납세자가 특례제도에 따라 면제 또는 제외 자격이 있어야 한다. 위에서 언급한 바와 같이, 예를 들어 거주지국에서 영구적으로 세금이 면제 또는 제외되는 혼성금융상품에 따라 이자가 지급되는 경우 (ⅰ)목이 적용될 수 있다. 이 경우, 거주지국의 법률에 따라 a)호의 범위 내에서 전액 면제가 적용되며, 해당 과세 면제는 지급의 성격과 직접적으로 연관되어 있다. 마찬가지로, 국외 원천소득에 대해 적용되는 과세제외 또는 과세면제도 지급의 성격과 직접적으로 연관되어 있으므로 (ⅰ)목의 범위 내에 있는 것으로 간주된다. 반면, 거주자인 납세자가 순소득의 일정 비율에 대해 일반적 제외를 받을 자격이 있는 경우, 해당 제외가 특례제도에 따라 발생하는 경우를 제외하고는 (ⅰ)목이 적용되지 않는다.
② a)호 (ⅱ)목 – 해당 지급액 또는 지급의무와 관계없이 소득금액을 기준으로 계산된 과세표준에서 공제
(ⅱ)목은 영구적 감면이 과세표준에서 공제되는 형태로 제공되고 소득금액을 기준으로 계산되며 해당 경제적 지출과 관계없이 계산되는 경우 적용된다. 즉, 소득금액을 기준으로 계산되지 않는 과세표준 공제에는 (ⅱ)목이 적용되지 않는다. 따라서 실제 비용보다 부풀려진 기준으로 계산된 공제(예) 납세자가 부담한 실제 비용의 100% 이상 공제) 또는 비용의 가속인식(예) 가속 감가상각). 또한, 명목 이자 공제와 같은 명목 비용공제는 과세소득 금액을 기준으로 계산되지 않으므로 영구적 감면으로 취급되지 않는다. (ⅱ)목이 적용되기 위해서는 (ⅰ)목과 마찬가지로, 감면액이 소득의 성격과 직접적으로 연관되어 있거나 납세자가 과세특례 제도를 적용받을 자격을 갖추어야 한다. 예를 들어, 적용대상 소득 항목이 순 과세 소득의 백분율로 명목 공제를 계산하는 “특허 박스(patent box)”제도에 포함될 자격이 있는 경우 (ⅱ)목이 적용될 수 있다. 이러한 영구적 감면은 적용대상 소득의 특성과 직접적으로 연결되지 않는다고 볼 수도 있지만 조세특례 제도에 따라 발생하는 경우에는 납세자의 경제적 비용과 관계없이 소득금액을 기준으로 계산된다.
③ a)호 (ⅲ)목 – 세액공제
(ⅲ)목은 원천지국 또는 제3국에서 양자간조세조약 또는 이와 유사한 협정에 따라 납부되었거나 납부된 것으로 간주되는 세금에 대한 직접 외국납부세액공제가 아닌 한, 적용대상 소득 항목과 직접 연결되거나 조세특례 제도에 따라 제공되는 세액공제 또는 세액감면에만 적용된다. 투자 또는 지출을 기준으로 계산된 세액공제는 납세자의 소득과 무관하게 부여되는 경우 적용대상 소득과 직접 연결되지 않는다. 예를 들어, R&D 세액공제와 같은 지출기반 세액공제는 납세자의 소득 발생 여부와 관계없이 납세자가 지출한 비용에 대해 감면이 부여된다. 이러한 경우 세액공제는 투자와 직접적으로 연결되며 소득 자체에 의존하지 않고 결과적으로 소득 그 자체와는 연결될 수 없다. 제5항과 제6항은 해당 소득이 특례조정의 혜택을 받는 경우 해당 소득에 적용되는 세율을 결정하기 위한 계산 규칙을 함께 제공한다. 이러한 경우, 적용세율은 해당 특례조정의 효과를 고려한 후 결정된다. 예를 들어, 특정 관할지에서 지식재산권 소득에 대한 우대 제도에 따라 세율을 인하하거나 영구적 감면을 허용할 수 있다. 이러한 특혜를 받을 수 있는 IP 소득의 범위는 해당 국가의 세법에 따라 결정되며 모든 종류의 수입(예) 제품 판매, 서비스 수입, 로열티 등)을 포함할 수 있다. 이러한 경우 영구적 감면은 수령인에게 지급되는 적용대상 소득항목과 직접적으로 연결되는 것이 아니라 조세특례 제도에 따라 과세표준을 계산하는 데 사용되는 수익의 일부에 적용된다. 따라서 이러한 적용대상 소득 항목에 대한 세율은 해당 조세특례 제도에 따라 제공되는 영구적 감면을 반영하여 제6항에 규정된 대로 조정되어야 한다. 이 조정된 세율은 해당 소득 항목에 대해 제1항 및 제2항을 적용하는 데 사용된다. 예를 들어, RCo는 R국 거주회사이며 R국의 법정 세율은 20%라고 가정하자. RCo는 특례제도의 적용을 받는 100의 적용대상 소득 항목을 수령한다. 이 특례제도에 따라 적격 소득의 80%가 면제된다. 조정된 명목 세율은 법정 세율에 과세대상 소득의 비율을 곱하여 결정된다. 이 예에서 세율은 20% × (100% - 80%) = 4%가 된다. 소득의 80%가 면제되는 대신 납세자가 소득의 80%에 해당하는 세액공제를 청구할 수 있는 경우에도 동일한 계산이 이루어진다. 소득면제 또는 소득공제를 통해 동일한 특례조정이 제공되지 않고 납부할 세액의 80%(이 예에서는 16에 해당됨)에 대한 세액공제 방식으로 특례조정이 제공되는 경우 결과는 동일하다. 이 경우 계산은 먼저 세액을 결정한 다음(법정 세율에 소득금액을 곱한 다음 세액 공제액으로 감액하여) 해당 세액을 소득금액으로 나누어 계산할 수 있다. 이러한 계산방법을 이 예에 적용하면, 세율은 [(20% × 100) - 16]/100 = 4%가 된다. 제6항의 목적상, OECD 모델 조세조약 제23조A 또는 제23조B에 따라 해당 소득이 발생하는 자의 거주지국에서 면제 또는 세액공제를 제공할 의무가 있는 경우 이 규정은 제6항의 특례조정에 해당하지 않는다. 이러한 원칙을 통해 원천지국과세규칙(STTR)으로 말미암아 해당 소득원천지국이 해당 소득의 총액에 조세조약상 제한세율로 세금을 부과할 수 있도록 허용하는 것 이상의 과세권 재할당이 초래되지 않게 된다.
제3의 관할지에 있는 고정사업장에 귀속되는 적용대상 소득 7. a) 제1항의 목적상, 한 체약관할지에서 발생하고 다른 체약관할지의 기업에 의해 창출된 적용대상 소득 항목에 적용되는 세율이 9% 미만인 경우. b) 해당 적용대상 소득 항목이 마지막으로 언급한 체약관할지와 제3의 관할지에 의해 제3의 관할지에 소재한 기업의 고정사업장에 귀속되는 것으로 취급되는 경우; 제5항에 언급된 세율은, 특례조정 후 세율이 마지막으로 언급된 체약관할지의 적용세율보다 높은 경우, 해당 고정사업장에 귀속되는 적용대상 소득 항목에 대하여는 해당 제3 관할지에서 적용되는 법정세율 및 특례조정의 효과를 참조하여 결정된다(제5항 ‘a)호’ 및 제6항의 소득 창출자 및 거주지 관할에 대한 규정은 각각 고정사업장과 그 고정사업장이 소재하는 관할지에 준용된다).
제7항은 한 체약관할지에서 발생하고 다른 체약관할지의 기업이 창출한 소득이 제3의 관할지에 소재한 고정사업장에 귀속되는 상황을 다룬다. 예를 들어, R국 거주자인 RCo가 P국에 고정사업장을 두고 이를 통해 S국 거주자인 SCo에 대출을 제공하는 경우가 이에 해당한다. R국과 S국 간 조세조약은 이자에 대한 원천지국 과세를 허용하지 않으므로 최소 9%의 세율을 적용하는 원천지국과세규칙(STTR)이 적용된다. RCo가 대출을 통해 얻은 이자는 R국에서는 면제되지만, P국에 위치한 고정사업장에 귀속된다. 그런데 P국에서는 25%의 법정 세율로 과세된다고(즉, 특례조정 대상 아님) 가정하자. 제1항 및 제2항을 적용함에 있어, 본 조항은 거주지 관할국에서 적용되는 세율보다 고정사업장 소재지 관할국의 적용세율이 더 높은 경우에는 과도한 과세를 피하기 위해 고정사업장이 소재하는 제3국의 적용세율을 고려해야 한다. 제7항을 적용하려면 두 가지 조건이 충족되어야 한다. 제7항 a)호에 언급된 첫 번째 조건은 거주지 국가에서 해당 소득에 적용되는 세율이 최저한세율(즉 9%)보다 낮아야 한다는 것이다. 이는 거주지국의 적용세율이 이미 최저한 세율보다 높은 제3 관할지에서 고정사업장의 적용대상 소득에 적용되는 세율을 결정해야 하는 불필요한 부담을 피하기 위한 것이다. 제7항 a)호에서 기술하는 거주지국의 적용대상 소득에 적용되는 세율은 원천지국과세규칙(STTR)의 제5항 및 제6항에 따라 결정된 세율이다. 제3 관할지에 위치한 고정사업장이 부담한 세금에 대해 거주지국에서 제공한 외국납부세액공제는, 제6항 c)호에서 해당 소득에 대해 납부한 외국납부세액공제의 효과를 명시적으로 배제하고 있으므로 거주지국의 적용세율에 영향을 미치지 않는다. 제7항 b)호에 반영된 두 번째 조건의 의미는, 거주지국과 제3 관할지 둘 다 해당 소득이 제3 관할지에 소재한 고정사업장에 귀속되는 것으로 간주해야 한다는 것이다. 이 요건은 거주지국과 제3의 관할지 둘 다 국내법 또는 해당 조세조약에 따라 해당 소득을 고정사업장에 귀속된 것으로 취급하면 충족된다. 이 경우 거주지국이 다른 관할지의 고정사업장에 소득을 귀속시키는 방법에 대한 구체적인 규칙을 가지고 있을 필요는 없다. 예를 들어, 거주지국의 국내법이 다른 관할지에 위치한 고정사업장이 부담하는 세금에 대해 외국납부세액 공제를 제공하는 경우, 거주지국이 해당 소득과 관련하여 납부한 세금에 대해 공제를 제공하기 때문에 소득이 해당 고정사업장에 귀속된다는 점을 이미 인식하고 있다고 볼 수 있다. 제7항 a)호 및 b)호의 두 조건이 모두 충족되는 경우 제5항에서 언급한 ‘적용가능 세율’은, 해당 고정사업장에 귀속되는 범위 내 소득에 대해 제3 관할지에서 적용되는 세율이 거주지국 적용세율보다 높은 경우에는 그 세율이 적용된다. 거주지국과 제3 관할지의 적용세율이 최소 세율보다 낮은 경우에는 둘 중에 더 높은 세율이 적용되어야 한다. 거주지국과 제3 관할지 세율이 동일한 경우에는 거주지국 세율이 여전히 적용된다. 제3 관할지에서 적용 가능한 세율을 결정하기 위해, 제5항의 a)호 및 제6항에 규정된 ‘소득창출자’와 그의 ‘거주지국’을 ‘고정사업장’과 그것이 소재한 ‘관할지’로 간주하여 적용된다. 이렇게 함으로써 제7항을 적용 목적인 제3 관할지 내 고정사업장에 적용 가능한 세율을 찾을 수 있게 된다. 이러한 상황에서 원천지국의 과세당국은 고정사업장이 소재한 관할지에서 적용되는 세율(특례조정이 있다면 이를 포함하여)을 알아야 할 필요가 있다. 이 경우, 해당 과세당국은 고정사업장이 소재한 관할지에 의해 비준된 기존의 정보교환 도구(예를 들어, ‘조세문제에 대한 상호 행정협정’ 또는 이중과세방지협약 중 제26조 정보교환 조항)를 사용할 수 있다. 어떤 경우든, 원천지국은 제7항을 적용하기 전에 검증(예) 고정사업장 관할 과세당국이 발행하는 적용되는 세율을 증명서)하는 문서를 요구할 권리가 있다. 2017년 개정된 OECD 모델조세조약 제29조 제8항은 거주지국(즉, 고정사업장의 본점이 소재한 장소)에서 경과세국인 제3 관할지에 소재한 고정사업장으로 주식, 채권, 권리 또는 재산의 이전으로 인해 발생할 수 있는 잠재적인 남용을 다룬다. 이 규정이 적용되면, 원천지국은 해당 소득에 대한 조세조약 혜택의 적용을 거부할 수 있다. 원천지국과세규칙(STTR)은 납세자가 조세조약 혜택을 향유하는 경우에만 적용된다. 따라서 OECD 모델조세조약 제29조의 제8항이 적용되어 조세조약 혜택이 적용되지 않는 경우, STTR의 적용과는 무관한 상황이 되므로 제7항은 적용되지 않게 된다. 여기에서 참고로 OECD 모델조세조약 제29조(조약혜택 향유 권리; Entitlement to Benefits) 제8항의 내용과 그 의미를 소개하면 다음과 같다.
OECD 모델조세조약 제29조(조약혜택 향유 권리) 제8항 a) (ⅰ) 체약국의 기업이 다른 체약국으로부터 소득을 얻고, 첫 번째 언급된 국가가 그러한 소득을 제3 관할지에 위치한 기업의 고정사업장에 귀속되는 것으로 취급하는 경우, 그리고 (ⅱ) 해당 고정사업장에 귀속되는 사업소득이 첫 번째 언급된 국가에서 면제되는 경우, 이 조약의 혜택은 제3 관할지에서 그 소득 항목에 부과되는 세금이 그 소득 항목의 금액의 [양자간 결정될 비율] 이하이거나 첫 번째 언급된 국가에 해당 고정사업장이 위치한다고 가정할 때 그 국가에서 해당 소득 항목에 부과될 세금의 60% 이하인 경우에는 적용되지 않는다. 이러한 경우에는 이 항의 규정이 적용되는 소득은 본 협약의 다른 규정에도 불구하고 다른 국가의 국내법에 따라 과세될 수 있다. b) 위 규정은 다른 국가에서 발생하는 소득이 고정사업장을 통해 영위되는 활발한(active) 사업수행(단, 해당 활동이 은행, 보험 또는 증권 활동으로서 은행, 보험회사 또는 등록된 증권 딜러가 각각 수행하는 경우를 제외하고, 기업의 자체 계좌로 투자하고 투자를 관리하거나 단순히 보유하는 사업 외의 사업을 수행하는 것)으로 인해 창출되거나 그에 부수되는 경우에는 적용되지 않는다. c) 이 조약에 따른 혜택이 이 항의 앞선 규정에 따라 체약국의 거주자가 얻은 소득 항목에 대해 거부된 경우, 다른 체약국의 권한 있는 당국은 해당 거주자가 이 항의 요건을 충족시키지 못한 이유(예를 들어 손실의 존재)를 고려하여 그러한 혜택을 부여하는 것이 정당하다고 판단하는 경우, 그러한 거주자의 요청에 부응하여 해당 소득 항목에 대해 이러한 혜택을 부여할 수 있다. 앞 문장에 따라 요청을 받은 체약국의 권한 있는 당국은 요청을 승인하거나 거부하기 전에 다른 체약국의 권한 있는 당국과 협의해야 한다.
다음 예시는 위 항이 적용될 것으로 의도된 상황의 유형을 설명한다. 체약국의 기업의 고정사업장에 해당하는 이익에 대해, 과세하지 않거나 저율의 세금을 부과하는 제3 관할지에 고정사업장을 설립한다고 가정하자. 또한 해당 고정사업장에 귀속되는 이익은 고정사업장이 소재한 관할지와 그 국가 사이의 조세조약에 포함된 제23조 A(소득면제 방식에 의한 이중과세 경감)와 유사한 조항 또는 첫 번째 언급된 국가의 국내법에 따라 조세를 면제받는다고 가정하자. 이 기업은 다른 체약국에서 발생하는 이자를 얻는데, 이는 해당 고정사업장의 귀속 이익에 포함된다. OECD 모델조세조약 제11조(이자소득)의 적용 조건이 충족된다고 가정할 때, 위에서 언급한 제8항의 규정이 양국 사이에 체결한 조세조약에 규정되어 있지 않다면, 이자가 발생하는 국가는 첫 번째 언급된 국가(즉 거주지국)에서 조세를 면제받고 고정사업장 소재지인 제3 관할지에서 거의 또는 전혀 세금을 부과하지 않음에도 불구하고 OECD 모델조세조약 제11조 제2항에서 규정한 제한세율 적용 혜택을 부여해야 한다. 그러나 이런 상황에서 만일 위에서 언급한 제8항의 규정이 양국 사이에 체결한 조세조약에 규정되어 있다면, b)호나 c)호가 적용되지 않는 한 해당 이자소득에 대한 제한세율을 적용하는 혜택은 이자소득 원천지국에 의해 부인될 것이다. 여기서 b)호가 적용되는 경우란, 해당 소득이 고정사업장의 활발한 사업수행으로 인해 발생하거나 동 사업에 부수되는 경우를 말한다. 또한 c)호가 적용되는 경우란, 이자가 발생하는 국가의 권한 있는 당국이 c)호에 규정된 재량적 구제조항에 따라 조세조약의 혜택을 부여하는 경우를 말한다. a)호 (ⅰ)목에 규정된 “소득”의 의미는 관련 소득이 사업소득을 구성하는지 여부에 관계없이 해당 조항이 적용된다는 것을 의미한다. 따라서 이 규칙은 일방 체약국의 기업이 타방 체약국으로부터 소득을 얻고, 일방 체약국이 소득이 지급되는 권리나 재산을 제3 관할지에 위치한 고정사업장에 효과적으로 연결되는 것으로 취급하는 경우에 적용된다. a)호 (ⅰ) 및 (ⅱ)목의 조건이 충족될 경우, a)호는 관련 소득 항목이 제3 관할지의 고정사업장의 사업소득의 일부로 취급되고 해당 제3 관할지에서 그 소득 항목에 부과되는 세금이 다음 두 금액 중 낮은 금액보다 적을 경우 본 협약의 다른 조항에 따라 적용될 혜택이 부인된다. ① 해당 소득 항목의 금액에 이 항의 목적을 위해 체약국들이 양자간 결정한 최소 세율을 곱한 금액, 그리고 ② 해당 고정사업장이 해당 국가에 소재한다고 가정할 때 그 기업의 국가에서 해당 소득 항목에 부과될 세금 금액의 60%. 여기서 “해당 소득 항목의 금액”이라는 표현은 관련된 소득의 금액에서 해당 소득 항목에 관련된 모든 비용을 해당 관할지의 법에 따라 공제한 후의 금액을 말한다. 따라서 해당 소득 항목에 관련된 제3 관할지에서의 세액을 결정하기 위해, 해당 관할지에 위치한 고정사업장의 사업소득에 적용되는 전체 세액을 구해야 하는데, 이는 고정사업장의 사업소득에서 먼저 해당 관할지의 법에 따라 공제가능한 모든 비용을 공제한 후에 계산된다. 해당 소득 항목의 관련 금액에 적용되는 세금은 그 고정사업장의 사업소득에 적용되는 전체 세금에, 해당 소득 항목의 순금액(즉, 해당 소득 항목의 총 금액에서 해당 소득 항목에 특별히 또는 비례적으로 관련된 고정사업장의 과세소득 계산 시 공제된 비용을 차감한 금액)에 대한 고정사업장의 과세소득의 비율을 곱하여 산정한다. 만일 고정사업장이 기업의 체약국에 소재했었더라면 기업 거주지국에서 해당 소득 항목에 부과될 세금을 결정하기 위해 유사한 계산이 이루어질 것이다. 이 경우 공제되는 비용은 해당 국가의 법률에 따라 공제가능한 비용이다. b)호에서 규정하는 “사업의 적극적인 활동에서 발생하거나 부수적인” 소득에 대한 의미는 OECD 모델조세조약 제29조에 대한 주석서 74 ~ 76문단에 포함된 의미대로 해석해야 하는데 그 내용을 정리하면 다음과 같다. 74. 소득 항목이 거주지국에서 회사의 활발한 사업수행으로 인해 발생하는지 여부는 사실과 상황에 따라 결정되어야 한다. 일반적으로, 적극적으로 수행된 사업과 조세조약의 혜택을 추구하는 소득 항목 사이에 사실적 연관성이 있는 경우, 소득 항목은 거주지국에서의 활발한 사업수행에서 발생한다고 할 수 있다. 예를 들어, 회사가 거주지국에서 연구 개발을 수행하고 새로운 공정에 대한 특허를 개발하는 경우, 특허권 허락(Licensing)으로 인한 로열티는 사실상 거주지국에서 활발히 수행되는 사업과 연결될 것이다. 모회사에 지급된 배당금이나 이자의 경우, 이것들을 지급하는 회사의 활동이 모회사가 거주지국에서 활동적으로 운영하는 사업에서 배당금이나 이자가 발생하는지 여부를 결정하는 데 중요한 역할을 한다. 75. 원천지국에서 대가를 지급하는 회사의 활동이 거주지국에서 활발히 수행되는 사업과 필요한 사실적 연관성을 가지고 있는지 여부를 결정하기 위해서는 각 국가에서의 사업 분야를 비교하는 것이 중요하다. 원천지국의 사업 부문은 거주지국에서 수행되는 활동의 전단계(Upstream) 또는 후단계(Downstream)일 수 있다. 따라서 원천지국의 사업 부문은 거주지국에서 발생하는 제조 공정에 대한 투입물을 제공할 수도 있고, 원천지국의 사업 부문은 거주자가 수행하는 제조 공정의 산출물을 판매할 수도 있다. 다음 예는 이러한 원칙을 설명한다.
[사례 A] ACo는 A국의 거주자이며 해당 국가에서 제품 X를 생산하는 사업을 적극적으로 수행하고 있다. ACo는 BCo의 주식 100%를 소유한다. B국 거주자인 BCo는 ACo로부터 제품 X를 취득하여 이를 B국 고객에게 배포한다. BCo의 제품 X에 의한 유통 활동은 실제로 ACo의 해당 제품 제조와 연결되므로 BCo가 ACo에 지급하는 배당금은 ACo의 사업에서 비롯된다고 할 수 있다. [사례 B] ACo는 BCo를 포함하여 전 세계 계열사에 라이선스를 부여하는 지적 재산(Intellectual Product)을 개발하는 대규모 연구 개발 시설을 A국에서 운영하는 A국 거주 회사이다. ACo는 B국에 거주 회사인 BCo의 지분 100%를 소유한다. BCo는 B국에서 ACo가 설계한 제품을 제조 및 판매한다. BCo가 수행하는 활동은 실제로 ACo가 A국에서 활발하게 수행하는 사업과 연결되므로 로열티는 지적 재산 사용에 대해 BCo가 ACo에 지불한 비용은 ACo 사업에서 발생한 것으로 간주된다. [사례 C] ACo는 A국의 거주 회사이고 A국에서 상품 X의 사용을 하는 제조사업을 적극적으로 수행하고 있다. ACo는 B국의 거주 회사인 BCo의 주식을 100% 소유한다. BCo는 상품 X를 추출하여 ACo에 판매한다. ACo는 해당 상품을 사용하여 공개 시장에서 판매할 상품을 제조한다. BCo가 수행하는 사업 활동은 상품 제조에 사용하기 위해 ACo에 전단계(Upstream) 투입물을 제공하므로 BCo의 사업은 실제로 A국에서 ACo의 제조 활동과 연결된다. 따라서 BCo가 ACo에 지급하는 배당금은 ACo의 사업에서 발생되는 것으로 취급된다.
76. 원천지국에서 창출된 소득 항목은 해당 항목의 생산이 거주지국에서의 사업 수행을 용이하게 하는 경우 거주지국에서 수행되는 사업에 “부수적(Incidental to)”이다. 부수적 소득의 예로는, 거주지국의 개인 또는 법인이 원천지국의 개인 또는 법인이 발행한 증권에 일시적으로 운전 자본을 투자하여 창출하는 소득을 들 수 있다.”