상속재산이 양도소득세에 미치는 영향에 관한 분석(2)
상속재산이 양도차익 계산에 미치는 영향
양도소득세 과세표준과 세액의 계산 구조
양도소득세 과세표준과 세액의 계산구조는 아래 [표5]에서 보는 바와 같이 양도차익 계산, 양도소득금액 계산, 양도소득 과세표준 계산, 양도소득세액 계산의 ‘4단계’로 나뉘어 있다. [표5]양도소득세과세표준과세액계산구조
양 도 가 액 … 실지 양도가액 － 취 득 가 액 … 실지 취득가액, 불분명시 매매사례가격ㆍ감정가액ㆍ보상가액ㆍ 환산가액ㆍ기준시가 － 필 요 경 비 … 보유기간 동안의 설비비ㆍ개량비 등 자본적 지출액, 양도비용(취득 관련 비용은 취득가액에 가산) ----------------------- ＝ 양 도 차 익 － 장기보유특별공제 … 토지ㆍ건물의 양도차익 × 공제율, 공제율 : 보유기간 × 2%(다만 3년 이상 4년 미만 보유：6%, 한도：15년 이상 보유 30%), 다만, 과세되는 1세대 1주택은 보유기간 × 4%(한도：10년 이상 보유 최대 40%), 거주기간 × 4%(10년 이상 거주 최대 40%) ＝ 양 도 소 득 금 액 － 양도소득기본공제 …연 250만원 ----------------------- ＝ 양도소득과세표준 × 세 율 … 과세표준의 크기에 따라 6 ∼ 45%, 다만 보유기간 2년 미만, 다주택자, 비사업용 토지, 미등기전매 등은 고율의 세율 적용 ----------------------- ＝ 산 출 세 액 － 세 액 공 제ㆍ감면 … 외국납부세액과 조세특례제한법상 감면세액 ----------------------- ＝ 자진납부 할 세액
※ 관련 법령 : 소법 §100, §102, §103, §104 ; 소령 §92, §93
상속재산이 양도차익 계산에 미치는 영향
상속ㆍ증여받은 부동산의 취득가액
상속 및 증여받은 부동산의 취득가액은 상속개시일(실종의 경우 실종선고일) 현재 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조 규정에 따라 평가한 가액이다. 구체적으로 상속세 및 증여세 신고 시 상속재산가액(증여재산가액)으로 신고한 금액이 상속증여재산 양도 시 취득가액이 되는 것이다. [표6]상속증여세를신고한경우와미신고한경우의취득가액
| 구분 | 신고한 경우 | 미신고한 경우(과세관청 결정) | |
|---|---|---|---|
| 시가로 신고 | 기준시가로 신고 | ||
| 취득가액 | 시가(매매사례가액, 감정가액, 보상가액) | 기준시가(공시지가, 공시가격 등) | 시가 또는 기준시가 |
의제취득일 전에 상속ㆍ증여받은 부동산의 취득가액
(가) 실지 취득가액을 알 수 있는 경우
상속개시일 또는 증여일이 1984.12.31. 이전인 부동산의 취득일은 1985.1.1.로 의제된다(1984.12.22. 법률 제4803호, 부칙 제8조). 1984.12.31. 이전 상속ㆍ증여 재산으로서 취득일이 1985.1.1.로 의제된 부동산의 실지 취득가액은 다음 중 큰 금액을 취득가액으로 본다(법률 제4803호 부칙 제8조).
실지거래가액에 의하여 양도차익을 계산하는 경우 의제취득일 이전에 취득한 자산(상속ㆍ증여받은 자산 포함)의 의제취득일 현재의 취득가액은 다음 ①, ② 중 큰 금액으로 한다. ① 의제취득일 현재 매매사례가액, 감정가액 및 환산가액을 순차로 적용한 가액 ② 취득 당시 실지거래가액, 매매사례가액, 및 감정가액이 확인되는 경우로서 당해 자산의 실지거래가액, 매매사례가액 및 감정가액에 취득일부터 의제취득일의 직전 일까지의 보유기간 동안의 생산자물가상승률(한국은행법 제86조의 규정에 의하여 한국은행이 조사한 각 연도의 연간생산자물가지수에 의하여 산정된 비율)을 곱하여 계산한 금액을 합산한 가액(의제실지취득가액)
의제실지취득가액 = 취득 당시 실지취득가액, 매매사례가액 및 감정가액(상속ㆍ증여받은 자산 포함) × (1+취득일부터 의제취득일 직전 일까지의 생산자물가상승률)
예시 ① 취득일(1983.4.1.)의 생산자물가지수 : 56.11 ② 1984년 12월 생산자물가지수 : 66.1 ③ 취득 시 실지거래가액 : 30,000,000원 • 의제실지취득가액 계산 30,000,000원 × 66.1/56.11 = 35,341,293원
(나) 실지취득가액을 알 수 없는 경우 환산한 가액을 취득가액으로 봄
■ 환산한 취득가액
양도 당시의 실지양도가액(매매사례가액 또는 감정가액, 보상가액) × 취득 당시의 기준시가/양도 당시의 기준시가
* 보유기간 중 새로운 기준시가가 고시되지 아니함으로써 양도 당시의 기준시가와 취득 당시의 기준시가가 동일한 경우에는 당해 토지 또는 건물의 보유기간과 양도일 전후 또는 취득일 전후의 기준시가의 상승률을 참작하여 소득세법시행규칙 제80조에 정한 방법에 의하여 환산한 가액을 양도 당시의 기준시가로 한다. 양도 부동산의 취득시기가 양도시기로부터 오래 전인 경우 실제취득가액이 불분명할 수 있다. 이 경우 취득가액 결정에 신중을 기해야 한다. 납세의무자가 양도부동산 취득 시 매매계약서 등 취득 관련 증빙서류를 보관하지 않아서 실지취득가액이 불분명하다하여 실무상 양도가액을 기준으로 양도 시 기준시가와 취득 시 기준시가 비율로 환산한 가액을 취득가액으로 보고 양도소득세를 신고ㆍ납부하는 경우가 종종 있다. 이 경우 과세관청의 서면 검토 또는 실지조사 과정에서 실지취득가액이 밝혀져 고액의 양도소득세와 무거운 가산세가 추징되어 예기치 않은 불이익을 당할 수 있으므로 특히 유의해야 한다. 그러므로 취득가액을 환산가액으로 신고하기 전에 ① 전 소유자가 실지 매매계약서를 보관하고 있는지, ② 전 소유자가 제세 신고 시(양도소득세, 증여세 등) 실지거래가액으로 신고하지 않았는지, ③ 매매 당사자가 지방자치단체에 제출한 검인계약서상 거래금액은 얼마인지, ④ 1997.1.1. ∼ 2002.6.30.(5년 6개월) 거래의 경우 양도자가 부동산양도 신고한 금액이 얼마인지 등 전 소유자, 관할 세무서, 지방자치단체가 전산 또는 서류로 보관하고 있는 실지거래 관련 자료를 수집해 이를 적극 활용해야 가산세 부담 등 예기치 않은 불이익을 방지할 수 있다. ■ 양도 자산의 전 소유자가 국외에 거주하거나 양도 후 국외로 이주한 경우 환산취득가액으로 양도세 신고 시 유의할 점
거주자(丁)가 양도한 부동산(A)의 전 소유자(甲)가 주소를 국외에 두고 있거나 양도 후 국외로 이주한 경우 취득가액 환산에 유의해야 한다. 이 경우 잔 소유자(甲)가 부동산 양도대금 전액을 국외로 반출하기 위해 양도소득 과세표준과 세액 신고 시 부동산(A)의 양도가액을 실가로 신고했을 가능성이 크다. 위의 경우 거주자(丁)가 양도소득세 신고 시 전 소유자(甲)의 양도소득세 신고 시 관할 세무서에 신고한 양도가액을 확인하지 아니하고 환산한 가액을 취득가액으로 하여 양도소득세를 신고한 경우 과세관청에서 서면 검토 또는 실지조사 과정에서 전 소유자(甲)가 양도소득세 신고 시 양도가액을 실지거래가액으로 신고한 사실이 확인되어 고액의 양도소득세가 추징되고 신고불성실가산세와 납부불성실가산세를 부담하는 불이익을 당할 가능성이 높으므로 유의해야 한다.
상속ㆍ증여 재산의 시가평가와 평가기간의 확장
■ 피상속인이 실지 매입한 가액을 취득가액으로 인정한 사례(조심2000중2755, 2010.6.17.)
[조세심판원결정] 상속받은 부동산 처분 시 납부하는 양도소득세를 계산할 때 피상속인(사망한 가족)이 실제 매입한 금액을 취득가액으로 인정할 수 있다는 판단이 나왔다. 조세심판원에 따르면 심판청구인은 모친이 사망하기 전 1년 8개월 전에 모친이 취득한 다가구주택을 2006년 2월에 상속받았다. 상속인이 상속세를 신고하지 않은 채 2008.7월 이를 8억원에 양도했다. 양도세 신고시에는 모친이 실제 취득한 가액 7억원으로 기재했다. 그러나 과세관청은 상속받은 재산의 실질 취득가액을 상속 당시의 시가로 보는 규정에 따라 당시 기준시가인 3억원을 취득가액으로 산정, 청구인에게 3,100만원의 양도세를 부과했다. 이에 청구인은 “어머니 소유의 부동산을 상속받고 양도했을 뿐인데 구입 당시 실제 지급한 금액이 취득가액으로 인정되지 않아, 있지도 않은 소득에 세금이 부과된 만큼 부당하다”고 조세심판원에 이의를 제기했다. 조세심판원은 “이 경우처럼 피상속인이 취득한 날부터 1년 8개월이 경과하고 피상속인이 취득한 당시에 비해 상속개시일 현재 시가 하락의 특별한 사정이 없음에도 상속 당시의 기준시가를 취득가액으로 하는 것은 납세자에게 매우 불리한 만큼 예외적으로 피상속인이 실제 지불한 대금을 취득가액으로 인정할 수 있다는 것이 결정 요지”라고 설명했다. 해설 상속ㆍ증여재산의 시가평가는 상속세 및 증여세법상의 평가기간 내에 있는 시가는 제한 없이 시가로 채택된다. 그러나 평가기간을 벗어난 시가 중 평가기준일 대비 시가가 오르는 시점의 시가는 납세자에게 불리하기 때문에 시가로 채택하기 어렵고, 평가기준일 대비 내리는 시점의 시가는 납세자에게 불리한 점이 없기 때문에 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 채택이 가능하다. 상속ㆍ증여받은 재산을 양도한 경우 감정 평가하여 취득가액을 시가로 양도소득세를 신고한 경우 기신고한 상속세 및 증여세 신고 시 상속재산가액 또는 증여재산가액과 차이가 있는 경우 부과제척기간 내에 있는 세액에 한하여 수정 신고하여 해당 세액을 납부해야 한다. 이때 신고불성실가산세와 납부불성실가산세를 추가 부담해야 함은 물론이다. 상속세와 증여세를 신고하지 않은 상속ㆍ증여재산을 양도한 경우 취득가액을 무조건 상속ㆍ증여 당시의 기준시가로 하지 말고 등기부등본 등 제반 증빙서류, 국토교통부의 ‘실거래가 공개시스템’을 활용하는 등 상속ㆍ증여 당시의 시가로 볼 수 있는 매매사례가액(유사 아파트의 매매사례가격 포함), 감정가액, 보상가액, 공매ㆍ경매가액 등이 있는 지 검토가 필수적이다. 이때 시가로 볼 수 있는 가액이 없을 경우 감정평가사에 감정을 의뢰해 감정가액을 상속 및 증여 재산가액으로 수정 신고하는 등 양도한 상속ㆍ증여재산의 취득가액을 높여 양도세를 절세할 수 있는 방안을 찾아보아야 한다.
당해 상속(증여)재산의 평가기간 확장과 유의할 점
상속ㆍ증여 재산의 평가는 상속개시일 또는 증여일에 따라 과세가액이나 세액의 크기가 결정되기 때문에 공평과세 측면에서 통일된 방법으로 평가하는 것이 바람직하다. 이를 위해 상속세 및 증여세법에서는 재산 평가 시 시가평가를 원칙으로 한다. 그리고 공평과세 실현을 위해 ‘시가’ 범위를 확대하는 방향으로 세법이 개정된 결과 ‘평가기간’이 지속적으로 확장되어 왔다. 결국 상속ㆍ증여 자산에 대해 더 많은 세금이 부과될 수 있다는 점을 시사한다.
(가) 원칙적인 평가기간(상증령 §49 ①)
① 상속재산의 평가기간 : 상속개시일 전 6개월 ~ 후 6개월 ② 증여재산의 평가기간 : 증여일 전 6개월 ~ 후 3개월
(나) 평가기준일 전 2년 확장(싱증령 §49 ① 단서)
원칙적인 평가기간의 예외로 2014년 2월 21일 추가적인 세법 개정을 통해 다음과 같이 각 평가기준일 전 2년의 기간으로 그 예외적인 범위를 명확하게 했다.그러나 2년의 기간 내에 존재하는 ‘시가’를 인정받기 위해서는 가격 시점부터 평가기준일까지 사이에 가격 변동의 특별한 사정이 없는 경우로 납세자, 지방국세청장 또는 관할 세무서장이 평가심의위원회에 심의 신청하여 심의를 거쳐야 한다.
① 상속재산의 평가기간 : 상속개시일 전 2년 ~ 후 6개월 ② 증여재산의 평가기간 : 증여일 전 2년 ~ 후 3개월
(다) 평가기간 경과 후 결정기한까지 기간확장(상증령 §49 ① 단서)
앞선 내용이 평가기준일의 소급 확장이라면 2019년 2월 12일 개정 내용은 평가기준일을 기준으로 하는 전진적 확장이라는 데 의미가 있다. 상속세 및 증여세는 정부 부과과세 세목이므로 신고기한 이후 국가가 해당 세목을 자체적으로 조사하여 결정하는 기간이 존재한다. 이러한 결정기한이 존재하는 이유는 아무리 국가라도 이미 신고 및 납부가 완료된 상속세를 수년 뒤에 다시 결정한다는 것은 납세자의 법적 안정성과 예측 가능성을 심하게 훼손하기 때문이다.
① 상속세 결정기한 : 상속세과세표준 신고기한으로부터 9개월 (상속세과세표준 신고기한 : 상속개시일이 속한 달의 말일부터 6개월 이내) ② 증여세 결정기한 : 증여세과세표준 신고기한으로부터 6개월 (증여세과세표준 신고기한 : 증여일이 속한 달의 말일부터 3개월 이내)
따라서 평가기간 경과 후 결정기한까지 확장하는 경우에도 가격 변동의 특별한 사정이 없다고 보이는 경우로 납세자, 지방국세청장 또는 관할 세무서장이 평가심의위원회에 심의 신청하여 심의를 거쳐야만 시가로 인정받을 수 있다.
① 상속재산의 평가기간 : 상속개시일 전 2년 ~ 결정기한 ② 증여재산의 평가기간 : 증여일 전 2년 ~ 결정기한
최근 사례에 의하면 상속ㆍ증여재산 중 가액이 50억원을 초과하는 아파트 외의 비주거용 부동산에 대해서는 앞서 살펴본 평가기간의 확장으로 마냥 기준시가를 적용해 신고할 수 없게 됐다. 과세관청에서 상속세 및 증여세 결정기간 내에 시가를 확인, 평가액을 수정한다면 추가적인 상속세와 증여세 추징이 불가피하기 때문이다. 과세관청에서 감정평가 대상을 선정하여 감정을 의뢰, 그 감정가액으로 상속세와 증여세를 과세하는 ‘꼬마빌딩’에 대한 시가 과세가 대표적이다. 그러나 국세청 내부 사무처리 규정에 따라 행해지고 있는 ‘꼬마빌딩’에 대한 시가 감정가액에 의한 과세는 과세관청의 자의적 과세로 납세자의 예측 가능성과 법적 안정성을 침해함에 따라 ‘위법 과세’라는 법원의 판결에 주목할 필요가 있다.한동안 거론됐던 상업용 건물에 대해 아파트와 같이 토지와 건물을 함께 평가한 공시가격을 공시하는 방안을 연구할 필요가 있다. ‘꼬마빌딩’을 비롯한 상업용 건물을 매년 일정 시점에 시가의 80% 수준에서 공시하면 지금과 같이 법적 뒷받침도 없이 무작위로 감정 대상을 선정함에 따른 납세자의 법적 안정성과 예측가능성 침해를 막을 수 있고, 업무의 효율성과 과세의 공평성도 달성할 수 있을 것이다.
유사매매사례가격 등의 시가인정 범위(상증령 §49 ④)
상속(증여)재산 평가 시 당해 상속(증여)재산과 관련하여 시가로 채택할 수 있는 적법한 시가가 없을 경우 2차적으로 유사매매사례 주택의 시가를 평가대상 상속(증여)재산의 시가로 채택할 수 있다.
(가) 유사매매사례 주택의 조건 3가지
다음 조건을 충족했을 때 유사매매사례가액을 평가 대상 상속 및 증여 주택의 시가로 보도록 규정하고 있다(상증칙 §15 ③).
① 평가대상 주택과 동일한 공동주택 단지 내에 있을 것 ② 평가대상 주택과 주거전용 면적 차이가 5% 이내일 것 ③ 평가대상 주택과 공동주택가격의 차이가 평가대상 주택의 공동주택가격의 5% 이내 일 것
(나) 유사매매사례가격의 시가인정 범위
유사매매사례가액의 시가인정 범위를 규정하고 있는 상속세 및 증여세법 제49조 제4항을 문리해석하면, 평가기간 이내와 평가기간에 해당하지 않는 기간 여부를 불문하고 상속세 및 증여세법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기간 이내의 신고일까지의 유사매매사례가약만 시가로 보기 때문에 평가기준일 전 6개월 전의 유사매매사례가액은 시가로 보지 않는다는 의미가 된다. 그런데도 과세관청은 납세자가 법정 신고기한 이내에 적법하게 신고하였음에도 불구하고 평가기준일 전 6개월 전의 유사매매사례가액을 시가로 적용하여 과세하고 있다. 또한 이렇게 과세한 것에 대하여 조세심판원은 과세처분이 잘못이 없다고 결정(조심2020서1716, 2020.9.7.)하였다. 이는 조세법률주의의 조세법의 엄격해석 원칙에 위배되는 잘못이 있으므로 과세관청 스스로 시정해야 할 문제다. 여기서 또 한 가지 문제점은 상속세 또는 증여세를 법정 신고기한 내에 신고하지 않은 경우 유사매매사례가격의 시가 인정범위에 관한 규정이 없다. 상속세 또는 증여세를 신고한 경우 예측 가능성을 감안하여 평가기준일 전 6개월부터 평기기간 내에 과세포준 신고일까지의 유사매매사례가액을 시가로 인정하는 것을 감안할 때, 무신고자의 경우 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 6개월(증여세의 경우 3개월)까지의 유사매매사례가액을 시가로 보는 것이 적법할 것으로 보인다.
상속ㆍ증여재산 양도 시 취득가액 결정에 있어 유의할 점
감정평가기관이 평가한 가액이라도 다 인정되는 건 아니다
평가기관을 통한 감정가액이 모두 시가로서 인정되는 것은 아니다. 다음에 해당하는 감정가액은 시가로 인정하지 않거나 제한을 받을 수 있다(상증령 §49 ⑦).
• 일정한 조건에 충족될 것을 전제로 납부목적에 적합하지 않게 감정평가하는 경우 • 평가기준일 현재 해당 재산의 원형대로 감정하지 않은 경우 • 납세자가 신고한 감정가액(원 감정가액)이 과세관청이 감정을 의뢰하여 감정한 가액(재감정가액)의 80%에 미달인 경우 • 국세청 심사평가심의위원의 자문을 거쳐 감정평가 목적 등을 감안하여 감정가액이 부적당하다고 인정되는 경우
또한 세무서장 등이 재감정을 의뢰할 수도 있다. 납세자의 감정가액이 보충적 평가 방법(상증령 §61, §62, §64, §65)에 의하여 평가한 가액과 유사매매사례가액의 90% 가액 중 적은 금액(기준금액)에 미달하는 경우 세무서장은 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액으로 하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우 납세자가 제공한 당초 감정가액을 시가로 인정한다(상증령 §49 ① 2호).이는 서울이나 수도권 소재 아파트처럼 거래량이 많고, 단기간 내 가격 변동 폭이 큰 경우 상속개시일 또는 증여일 전후의 감정가액과 신고기한에 근접한 시점에서의 변동된 가격을 기반으로 한 감정가액 차이가 클 때 발생할 수 있다.
아파트는 감정평가를 통해서 절세할 수 있다
아파트의 상속 또는 증여 시점에서 조회한 최근 ‘유사매매사례가액’이 평가대상 아파트보다 더 프리미엄이 높은 동호수의 거래가 공시돼 있을 수 있다. 해당 가액을 쓴다면 취득가액이 높아져 미래의 양도소득세를 줄일 수는 있지만, 눈앞의 상속세 또는 증여세 부담이 클 수 있다. 이럴 때에는 먼저 평가대상 아파트를 감정평가법인에 ‘탁상감정’을 의뢰해 받은 예상 감정가액이 절세가능한 감정가액일 경우 실제 감정평가를 의뢰하여 상속ㆍ증여가액을 낮추는 방법을 고려해볼 수 있다.특히 요즘과 같이 부동산시장이 조정을 받는 국면이라면 현재의 유사매매사례가액보다 더 낮은 가액으로 시세가 형성되어 있을 수 있는데, 거래량은 극히 드물어서 새로운 유사매매사례가액이 나오기만을 마냥 기다릴 수 없을 때 감정평가를 통해 적정가액으로 시가를 조율할 수 있는 이점이 있다.
상속ㆍ증여재산 양도 시 양도세 부담까지 감안한 시가평가
상속ㆍ증여받은 부동산을 시가로 평가하여 신고하면 당장 납부해야 하는 상속세 및 증여세가 늘어나지만 양도 시 해당금액이 양도자산의 취득가액이 되어 양도세가 줄어든다. 당장 납부해야 할 상속세 및 증여세가 부담된다는 이유만으로 상속ㆍ증여받은 부동산을 기준시가로 평가하여 신고하는 경우가 많은데, 향후 양도세 부담이 더 클 수 있으므로 장기적인 관점에서 상속세 또는 증여세와 양도세의 합계액이 최소가 되는 방향으로 상속ㆍ증여재산을 평가하는 것이 절세 포인트이다. 기본적으로 상속공제액까지는 상속재산가액을 평가해야 한다.
사례 1세대 1주택을 소유 중인 거주자(丙)의 모(母)가 생존해 있는 가운데 부(父)가 2013.8월에 사망한 경우 상속세 일괄공제가 10억원(배우자 5억원, 자녀 5억원)이고, 상속재산으로서 성북구 동소문동 1가 소재 단독주택 한 채가 있고, 기준시가가 7억원일 경우 상속재산 평가액을 7억원으로 하여 상속세를 신고하고, 1세대 2주택인 상속인(丙)이 상속받은 아파트를 2023년 9월에 10억원에 먼저 양도하는 경우 부담할 상속세와 양도소득세는?
[해설] ① 상속세 과세가액을 7억원으로 신고할 경우 상속공제액 10억원에 미달해 납부할 상속세는 없다. ② 상속인(丙)은 양도세 과세표준 2억 1,372만원[10억원(양도가액) - 7억 2,100만원(취득세 등 포함 취득가액) - 500만원(자본적 지출 등 기타필요경비) - 6천28만원(장기보유특별공제1) - 250만원(기초공제)]에 소득세법 제55조 제1항의 세율2) 을 적용하여 산출한 양도세(지방세 포함) 65,298,200원을 신고ㆍ납부해야 한다. 1) 장기보유특별공제 = 양도차익 274,000,000원(10억원 - 7억 2,100만원 - 500만원) × 22% = 6천28만원 장기보유특별공제율 22% : 소득세법 제95조 제2항 [표1]의 보유기간 11년 이상 12년 미만에 해당하는 공제율 2) 소득세법 제55조 제1항에 의하면, 양도세 과세표준 2억 1,372만원에 해당하는 세율은 과세표준 8,800만원 초과 1억 5,000만원 이하에 해당하는 세율로서, 1,536만원 + (8,800만원을 초과하는 금액의 35%다. 사례의 양도소득세액은 1,536만원 + (2억 1,372만원 – 8,800만원) × 38% = 59,362,000원(양도세)이고, 지방소득세는 59,362,000원 × 10% = 5,936,200원이며, 총 부담할 세액은 65,298,200원이 된다.
상속주택을 감정평가해 상속재산가액을 10억원으로 신고할 경우 상속세가 면제되고, 양도세는 과세미달로 과세되지 않을 텐데, 상속세과세가액을 7억원으로 과소평가해 신고하는 바람에 부담하지도 않아도 될 양도세(지방소득세 포함) 65,298,200원을 부담하는 불이익이 발생하는 것이다.상속재산 평가 시 추후 양도세 부담을 고려해 상속재산을 시가로 평가해야 하는 이유가 여기에 있다. 그리고 상속인(丙)이 상속 전부터 보유하던 일반주택을 상속주택 양도 전에 1세대 1주택 요건을 갖추어 먼저 양도하는 경우 1세대 1주택으로 비과세되는 혜택을 받을 수도 있다. 일반주택 1채와 상속주택 1채를 보유하는 1세대 2주택자의 경우 일반주택을 먼저 양도하는 것이 절세 포인트다. 분석 사례의 경우 상속세 부과제척기간은 싱속세 법정신고기한일(2014.2.28.)부터 5년이 되는 날인 2019.2.28.이다. 상속세 ‘부과제척기간’이 지났기 때문에 상속세를 수정신고하는 방법으로 상속세 과세가액을 높여 취득가액을 높이는 방법으로 양도세를 절세하는 방법이 불가능하다. 상속세가 부과제척기간 내에 있는 경우 상속받은 단독주택을 감정평가, 상속세를 수정신고하는 방법으로 상속세 과세가액을 높이고 이 가격을 양도 주택의 취득가액으로 하는 방법으로 절세 기회를 가질 수 있으나 상속세 부과제척기간이 지난 사례의 경우는 불가능하다.그리고 상속ㆍ증여받은 사업용 자산을 양도하는 경우 상속개시일(증여일)로부터 양도일 전일까지의 ‘감가상각충당금’ 누계액을 취득가액에서 차감하는 방법으로 양도가액에서 공제하는 취득가액을 줄여야 함을 유의해야 한다. [유의할 점] 양도차익 계산 시 기타필요경비 인정 요건의 변천
양도소득금액 계산의 기초가 되는 양도차익은 “양도가액 – 취득가액 – 기타필요경비”의 산식으로 계산한다. 기타필요경비는 ‘자본적 지출액과 양도비용’으로 구분된다. 여기서 양도차익 계산 시 양도가액에서 차감할 수 있는 기타필요경비 인정 요건이 필요경비 지출시점 또는 양도자산의 양도시점에 따라 다음과 같이 다르다. 양도자산의 양도차익 계산 시 유의해야 한다. ① 2016.2.16. 이전 자본적 지출과 양도비용의 필요경비 인정 요건 자본적 지출과 양도비용 공히 양도자산과 관련하여 사실상 지출 사실이 확인되는 경우 필요경비로 인정받을 수 있었다. 즉 소득세법시행령 제163조 제3항(자본적 지출 등)과 제5항(양도비용)에 자본적 지출과 양도비용에 대한 필요경비 인정 규정만 두었지 별도의 필요경비 인정 요건이 없었기 때문이다. 예컨대 자본적 지출의 경우 관련 공사계약서, 견적서, 거래 상대방 발행 입금전표 등으로 공사를 한 사실이 확인되면 실무상 필요경비로 인정받을 수 있다. ② 자산의 양도일이 2018.3.31. 이전이고, 자본적 지출의 지출일이 2016.2.17. 이후인 경우 필요경비 인정 요건 자산의 양도일이 2018.3.31. 이전이고, 자본적 지출의 지출일이 2016.2.17. 이후인 경우 “적격증빙(세금계산서, 계산서, 신용카드매출전표, 현금영수증)”을 구비한 경우에 한하여 필요경비로 인정된다. 그러므로 금융증빙으로 지출 사실이 확인되더라도 적격증빙을 구비하지 않은 자본적 지출의 경우 필요경비로 인정받을 수 없다(법률 제26982호로 개정된 소득세법시행령 제163조 제3항). ☞ 자본적 지출에 대한 법적 증빙 구비 시 필요경비 인정(소득령 §163 ③)
〈개정이유〉 자본적 지출액 필요경비 인정 기준 명확화 〈적용시기〉 2016.2.17. 이후 지출하는 분부터 적용 ③ 2018.4.1. 이후 양도하는 자산에 대한 자본적 지출과 양도비용의 필요경비 인정 요건 2018.4.1. 이후 양도하는 자산의 경우 실제 지출이 확인되는 자본적 지출과 양도비용은 필요경비로 인정받을 수 있도록 관련 소득세법시행령이 개정되었다. 여기서 실제 지출이 확인되는 경우란 “적격증빙(세금계산서, 계산서, 신용카드매출전표, 현금영수증)을 구비하거나 금융거래 증빙(계좌 이체 등)으로 지출 사실이 확인되는 경우를 말한다. 그러므로 금융거래 증빙으로 사실상 지출 사실이 확인되는 경우에도 적격증빙을 구비하지 않은 경우에는 필요경비로 인정받을 수 없었던 모순이 2018.4.1. 이후 양도분부터 해소되었다. 다만, 자본적 지출의 경우 2016.2.16. 이전에 지출한 분에 대하여는 소득세법시행령 제26982호로 개정되기 전의 규정을 적용한다. 즉, 적격증빙 또는 금융증빙 여부에 관계없이 사실상 지출 사실이 확인되는 경우 필요경비로 인정된다. 그러나 2018.3.31. 이전 양도자산의 경우 양도비용은 사실상 지출 사실이 확인되면 필요경비로 인정된다. ☞ 자본적 지출 및 양도비용의 증빙요건 합리화(소득령 §163 ③ㆍ⑤)
〈개정이유〉 세원양성화 및 거래투명성 제고 〈적용시기〉 2018.4.1. 이후 양도하는 분부터 적용 * 다만, 자본적 지출액의 경우 2016.2.16. 이전에 지출한 분에 대하여는 소득세법시행령(시행령 제26982호로 개정되기 전의 규정)을 적용
■ 자본적 지출로 볼 수 있는 사례 양도차익 계산 시 수리비 중 다음의 건물가치를 증가시키거나 내용연수를 연장하는 수리비(자본적 지출)는 양도가액에서 공제된다.
| 종전 | 개정 |
|---|---|
| □ 자본적 지출액의 필요경비 인정 * 자본적 지출액 : 감가상각자산의 내용연수 연장 또는 자산가치의 현실적 증가를 위한 지출 <신설> | □ 자본적 지출액의 필요경비 인정 요건 명확화 ㅇ 법정 증빙 구비 * 법정 증빙 : 신용카드매출전표, 현금영수증, 세금계산서, 계산서 등 |
| 종전 | 개정 |
|---|---|
| □ 양도소득의 필요경비 중 자본적 지출액/양도비 증빙 요건 ㅇ (자본적 지출액) 적격증빙 수취보관 * 적격증빙 : 세금계산서, 계산서, 신용카드매출전표, 현금영수증 등 ㅇ (양도비) 사실상 지출 * 양도소득세 과세표준 신고서 작성 비용 및 계약서 작성비용, 공증비용, 인지대 및 소개비용 등 | □ 필요경비 증빙 요건 보완 ㅇ (자본적 지출액) 실제 지출이 확인되는 경우 * 실제 지출이 확인되는 경우 : 적격증빙, 금융거래 증빙(계좌 이체 등) ㅇ (양도비) 실제 지출이 확인되는 경우 * 실제 지출이 확인되는 경우 : 적격증빙, 금융거래 증빙(계좌이체 등) |
• 건물을 리모델링하거나 구조변경 때 드는 비용 • 건물을 구입한 후 건물 전체의 용도를 변경하거나 대수선 공사를 하는데 든 자산의 개량을 위한 지출 • 엘리베이터, 피난시설, 비상계단을 설치할 때 드는 비용 • 아파트나 단독주택을 수리할 때 드는 발코니확장 샤시비용 등 • 냉난방시설ㆍ보일러교체공사비(자재비와 인건비 포함) 등 내부시설의 개량을 위한 공사비 • 거실 및 방 확장 공사비 등 집을 확장하거나 개조한 비용 등 증축ㆍ개축 때 드는 비용 • 재해 등으로 건물, 기계, 설비 등이 훼손돼 본래의 용도로 이용할 가치가 없는 것의 복구비 • 토지의 이용편의를 위한 장애물철거비용, 도로확장 및 신설비용. 다만, 양도하는 토지 위에 나무재배를 위하여 소요된 비용 등은 필요경비로 산입하지 아니함. • 재해나 노후화 등 부득이한 사유로 건물을 재건축한 경우 그 철거비용(2020.2.11. 이후 양도분부터) • 기타 개량, 확장, 증설 등 위와 유사한 성질의 비용
상속주택과 장기보유특별공제
고가 1세대 1주택 양도 시 적용되는 장기보유특별공제(소법 §95 ②, 표2)
양도일이 2020.12.31. 이전이면서 양도가액이 9억원을 초과하는 고가 1세대 1주택에 대한 장기보유특별공제율은 보유기간별공제율(소법 §95 ② 표2의 최대 80%) 하나만을 적용하여 공제할 장기보유특별공제액을 계산했다. 그러나 2021.1.1. 이후 양도가액이 9억원(2021.12.8. 이후 양도분부터 12억원)을 초과하는 고가 1세대 1주택인 경우 양도차익에 적용할 장기 보유특별공제율은 보유기간별공제율(10년 이상 : 최대 40%)과 거주기간별공제율(10년 이상 : 최대 40%)로 나누어 계산하는 것으로 이원화됐다. 고가 1세대 1주택 양도시점별 장기보유특별공제 요건은 다음 [표7]과 같다. [표7]1세대1주택양도시점별장기보유특별공제요건
[과세되는 고가 1세대 1주택이란] 주택을 3년 이상 보유 시 보유기간(2021.1.1. 이후 양도분은 보유기간 및 거주기간)에 따라 최저 8%, 최고 80%의 장기보유특별공제가 적용되는 ‘과세되는 1세대 1주택’이란 비과세 여부와 상관없이 양도 당시 1세대 1주택이면 적용(2010.1.1. 이후 양도분부터 비거주자는 적용되지 아니함)된다.적용대상을 예시하면 일시적 2주택 등, 비과세요건을 갖춘 고가주택으로 양도가액 9억원(2021.12.8. 이후 양도분은 12억원) 초과로 과세되는 주택, 보유 또는 거주요건(2020.1.1. 이후 양도하는 고가 1세대 1주택부터 2년 이상 거주요건 적용) 미충족으로 비과세되지 않는 1세대 1주택자 등이다. 직전거주주택보유주택의 임대기간에 대한 양도소득금액계산 시 1세대 1주택에 대한 장기보유특별공제(연 8%, 최대 80%)가 적용되지 아니한다(소령 §161 ②ㆍ④). [보유기간 계산] 장기보유특별공제율을 적용함에 있어 보유기간 계산은 취득일(초일산입)로부터 양도일까지의 기간을 말한다. 1세대 1주택 판정 시 보유기간 계산과 달리 상속인과 피상속인 및 증여자와 수증자가 동일 세대원인 상태의 보유한 기간이 있더라도 이는 상속인 또는 수증자의 보유기간과 통산하지 아니한다. 취득유형별 장기보유특별공제를 위한 보유기간 기산일(起算日)은 [표8]과 같다. [표8]취득유형별장기보유특별공제를위한보유기간기산일(起算日)
예규 동일 세대원으로부터 상속받은 고가 1세대 1주택의 장기보유특별공제 적용 시 유의할 점(기획재정부, 재산세제과-720, 2021.8.10.)
유의할 점 2020.1.1. 이후 고가 1세대 1주택을 양도하는 경우 3년 이상 보유기간 중 적어도 2년 이상 거주해야 1세대 1주택 장기보유특별공제율(소득세법 제95조 제2항 표2의 최대 80%) 적용대상이 된다는 점, 그리고 2021.1.1. 이후 양도하는 고가 1세대 1주택부터 장기보유특별공제율은 보유기간별 공제율(최대 40%)과 거주기간별 공제율(최대 40%)로 구분하여 계산해야 한다.
| 2020.12.31. 이전 양도 | 2021.1.1. 이후 양도 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
□ 1세대 1주택자 장기보유특별공제 ㅇ 대상 : 고가 1세대 1주택자 ㅇ 전제조건 : 3년 이상 보유, 보유기간 중 2년 이상 거주 ㅇ 공제액 : 양도차익 × 보유기간별 공제율(최대 : 80%) ㅇ 소득세법 제95조 제2항 [표2]
|
□ 1세대 1주택자 장기보유특별공제 시 ‘거주기간별 공제’ 추가 ㅇ 좌동 ㅇ 좌동 ㅇ 공제액 : 양도차익 × [보유기간별공제율(최대 : 40%) + 거주기간별 공제율(최대 : 40%)] ㅇ소득세법 제95조 제2항 [표2]
|
| 취득유형 | 기산일 |
|---|---|
| 상속받은 부동산 | 상속개시일 |
| 증여받은 부동산 | 증여등기일 |
| 재산분할 부동산 | 이혼 전 배우자의 취득일 |
| 이월과세대상 부동산(소법 §97의 2 ①) | 당초 증여자가 취득한 날 |
| 부당행위계산 부인대상 부동산 | 당초 증여자가 취득한 날 |
| 도시 및 주거환경정비법에 의한 원래 조합원 | 종전 주택을 취득한 날 |
| 재개발ㆍ재건축 승계 조합원 | 재건축주택의 취득시기(사용승인서교부일 등) |
| 가업상속공제가 적용된 비율에 해당하는 자산(소법 §97의 2 ④ 1호) | 피상속인이 해당자산을 취득한 날 |
| 2015.12.31. 이전 취득한 비사업토지(소법 §104의 3)를 2016년 중에 양도 | 2016.1.1. |
| 비사업토지(소법 §104의 3)를 2017.1.1. 이후 양도 | 실제취득일 |
| 요약 | 동일세대원으로부터 상속받은 1세대 1주택(고가주택)의 장기보유특별공제 적용 시 소법 §95 ② 표2를 적용하기 위한 전제 조건인 3년 이상 보유, 보유기간 중 2년 이상 거주를 판단할 때, 상속개시일 현재 동일세대인 경우 피상속인과 상속인이 동일 세대로서 보유 및 거주한 기간은 상속인이 보유 및 거주한 기간과 통산하는 것임(기획재정부, 재산세제과-720, 2021.8.10.) |
| 해설 | 위 유권해석은 동일세대원으로부터 상속받은 고가주택의 장기보유특별공제 적용 시 표2를 적용받기 위한 3년 이상 보유, 보유기간 중 2년 이상 거주와 관련된 통산 내용이지, 장기보유특별공제 계산(보유기간별, 거주기간별 공제율 적용)을 위한 보유기간 및 거주기간 통산 내용이 아니다(즉, 상기 내용의 첫 번째 단계의 “소득세법 제95조 제2항 표2 적용대상 여부를 판단하기 위한 보유기간 및 거주기간”과 관련된 유권해석임). 따라서 두 번째 단계인 장기보유특별공제액 계산을 위한 보유기간과 거주기간은 상속개시일부터 기산하는 것임. |
고가 1세대 1주택 외 부동산 양도에 적용되는 장기보유특별공제
(1) 고가 1세대 1주택 외 부동산 양도 시 장기보유특별공제
고가 1세대 1주택 외 부동산 양도 시 적용되는 제95조 제2항 표1의 ‘기본공제’와 조세특례제한법 제97조의 4 및 제97조의 3의 ‘특례공제’가 있다. 각 장기보유특별공제별 공제율을 요약하면 다음 [표9]와 같다. [표9]장기보유특별공제별공제율
| 보유기간 | 기본공제 | 특례 공제 | ||
|---|---|---|---|---|
| 구분 | 기본공제율(소법 §95 ②) (표 1) | 특례 공제율 | ||
| 조특법 §97의 4 | 조특법 §97의 3 | |||
| 2018.12.31. 이전 양도분 | 2019.1.1. 이후 양도분 | 등록된 민간 매입(건설) 임대주택, 공공매입(건설) 임대주택 | 등록된 장기일반 민간 임대주택 등 | |
| 3년 이상 4년 미만 | 100분의 10 | 100분의 6 | 좌동 | 좌동 |
| 4년 이상 5년 미만 | 100분의 12 | 100분의 8 | 좌동 | 좌동 |
| 5년 이상 6년 미만 | 100분의 15 | 100분의 10 | 좌동 | 좌동 |
| 6년 이상 7년 미만 | 100분의 18 | 100분의 12 | 100분의 143) | 좌동 |
| 7년 이상 8년 미만 | 100분의 21 | 100분의 14 | 100분의 18 | 좌동 |
| 8년 이상 9년 미만 | 100분의 24 | 100분의 16 | 100분의 22 | 100분의 50 |
| 9년 이상 10년 미만 | 100분의 27 | 100분의 18 | 100분의 26 | 100분의 50 |
| 10년 이상 11년 미만 | 100분의 30 | 100분의 20 | 100분의 30 | 100분의 70 |
| 11년 이상 12년 미만 | 상동 | 100분의 22 | 100분의 32 | 상동 |
| 12년 이상 13년 미만 | 상동 | 100분의 24 | 100분의 34 | 상동 |
| 13년 이상 14년 미만 | 상동 | 100분의 26 | 100분의 36 | 상동 |
| 14년 이상 15년 미만 | 상동 | 100분의 28 | 100분의 38 | 상동 |
| 15년 이상 | 상동 | 100분의 30 | 100분의 40 | 상동 |
| 구분 | 장기임대주택(조특법 §97의 4) | 장기일반민간임대주택 등(조특법 §97의 3) |
|---|---|---|
| 거주자ㆍ비거주자 구분 | 거주자 또는 비거주자 | 거주자 |
| 해당 주택 | 「민간임대주택에 관한 특별법」제2조 제2호(민간건설임대주택), 제2조 제3호(민간매입임대주택), 「공공주택 특별법」제2조 제1호의 2(공공건설임대주택), 제2조 제1호의 3(공공매입임대주택)으로서 「소득세법시행령」제167조의 3 제1항 제2호 가목에서 다목에 따른 장기임대주택 | 「민간임대주택에 관한 특별법」제2조 제4호(공공지원민간임대주택), 제2조 제5호(장기일반민간임대주택)* 장기일반민간매입임대주택 중 아파트 제외(2020.7.11. 이후 등록분부터) |
| 주택규모 | • 민간매입임대주택 : 1호 이상 임대, 임대개시일 당시 6억원(수도권 밖 3억원) 이하, 2018.3.31.까지 시업자등록을 한 주택(소령 §167의 3 ① 2호 가목) • 기존 매입임대주택 : 기존사업자 기준일(2005.1.5.) 이전에 국민주택 규모 이하에 해당하는 민간매입임대주택을 2호 이상, 5년 이상 임대한 주택, 해당주택 취득 당시 기준시가의 합계액이 3억원 이하인 주택(소령 §167의 3 ① 2호 나목) • 건설임대주택 : 대지면적이 298㎡ 이하이고 주택의 연면적이 149㎡ 이하인 건설임대주택을 2호 이상을 5년 이상 임대하거나 분양 전환하는 주택, 해당 주택의 임대개시일 현재 기준시가의 합계액이 6억원 이하인 주택. 다만, 2018.3.31.까지 사업자등록을 한 주택에 한함(소령 §167의 3 ① 2호 다목) | • 국민주택 규모 이하 • 해당주택의 임대개시일 당시 기준시가의 합계액이 6억원(수도권 밖의 지역 3억원) 이하(2018.9.14. 이후 취득분부터 가액 요건이 적용됨)4) |
| 등록 | 「소득세법」제168조에 따른 사업등록 및 「민간임대주택등록에 관한 특별법」제5조에 따른 임대사업자 등록 | 좌동 |
| 임대기간5) | 6년 이상 | 8년 또는 10년 이상 - 임대기간기산일 : 관할 세무서와 지자체에 임대등록 후 임대개시일 - 단기임대주택(4년)을 장기일반민간임대주택 등(8년)으로 변경등록 시 최대 4년을 한도로 기존 임대기간 전체를 장기일반민간임대주택등의 임대기간으로 인정함 - 재건축ㆍ재개발사업, 빈집 및 소규모주택 정비사업이 진행되는 경우 관리처분계획인가일(빈집 및 소규모주택 정비사업의 경우 사업계획인가일) 전 6개월부터 후 6개월까지의 기간은 계속하여 임대한 것으로 간주하되, 실제 임대한 기간만 임대기간에 산입함 |
| 임대료 (임대보증금)인상 상한 | 2019.2.12. 이후 임대차 계약분부터 임대료(임대보증금) 증가율이 5%를 초과하지 아니할 것(기존 매입임대주택 제외) | 임대주택 등록일 이후 체결하는 임대차계약분부터 임대료(임대보증금) 증가율이 5%를 초과하지 않을 것 |
| 혜택 | 임대기간에 따라 기본 장기보유특별공제율 + 임대주택 등록기간에 관계없이 임대주택에서 발생한 양도소득에 추가공제율 적용 | 임대주택 등록기간에 발생한 양도소득에 한하여 - 8년 이상 임대 : 50% - 10년 이상 임대 : 70% |
| 적용기한 | 2024.12.31. | 건설임대주택 : 2024.12.31. * 매입임대주택에 한하여 2020.12.31.로 일몰 단축(2020.7.11. 이후 민간임대주택법에 따라 등록하거나 단기를 장기로 전환하는 분부터) |
상속재산이 양도세 중과에 미치는 영향
상속주택은 상속개시일로부터 5년간 양도세 중과 배제
1세대 2주택 이상 다주택자가 조정대상지역 내 주택 양도에 중과[장기보유특별공제 배제, 초과 누진세율에 10%(1세대 3주택 이상자는 20%) 추가하는 중과 세율 적용]는 2024.5.9.까지 양도하는 분까지 유예돼 있다. 그러나 1세대 2주택 이상 다주택자가 2024.5.10. 이후 조정대상지역 내 주택을 양도하는 경우 양도세가 중과되더라도, 소득세법시행령 제155조 제2항에 해당하는 상속받은 주택(상속받은 날부터 5년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다)을 양도하는 경우에는 양도세를 중과하지 아니한다.
1세대 3주택 이상자의 ‘특례 고가 1세대 1주택’6)양도 시 중과 여부
6) ① 소득세법시행령 제155조(1세대 1주택의 특례) 각 항, ② 1세대 1주택 판정 시 주택 수에서 제외되는 조세특례제한법의 각종 감면주택, ③기타 1세대 1주택으로 의제되는 주택이 중첩되어 1세대 3주택 이상이 된 거주자가 양도하는 ‘고가 1세대 1주택’ 을 말한다. 예컨대 소득세법시행령 제155조 제1항의 거주이전 목적의 1세대 2주택(종전주택 + 대체주택)과 동법 시행령 제155조 제20항(거주주택 + 장기임대주택)이 중첩된 거주자가 양도하는 ‘거주주택(종전주택)’이 조정대상지역 내에 있고 실지 양도가액이 9억원(2021.12.8. 이후 양도분부터 12억원)을초과하는 경우 이 주택을 1세대 3주택 이상자가 양도하는 ‘특례 고가 1세대 1주택’이라 칭한다.
1세대 3주택 이상자의 ‘특례 고가 1세대 1주택’ 양도 시 중과하는 예규
과세관청은 2019.2.13. 이전 예규에서는 소득세법시행령 제155조(1세대 1주택 특례)와 조세특례제한법상의 특례주택(감면주택)이 중첩되어 1세대 3주택 이상이 된 거주자가 1세대 1주택으로 보는 종전주택, 거주주택 또는 일반주택을 양도하는 경우 양도세를 중과하지 않았다. 그러나 2019.2.14.부터 2021.2.26.까지 양도분은 다음과 같이 양도세를 중과(장기보유특별공제 배제, 중과세율 적용)하는 것으로 관련 예규를 변경했다. 예규 1세대 3주택 이상자의 ‘특례 고가 1세대 1주택’ 양도 시 중과
① (서면부동산-3457, 2019.02.14) 1세대 3주택자[조특법 제99조의 2 특례주택 + 일시적 1세대 2주택(거주주택 + 신규 취득 주택)]가 거주주택 양도 시 비과세 거주주택이 고가주택이면서 조정대상지역에 있는 경우 양도가액 9억원 초과분에 대해서 장기보유특별공제를 배제하고, 중과세율(초과 누진세율에 20% 가산)을 적용한다. ② (사전법령재산-368, 2019.11.01) 장기임대주택의 특례(거주주택 + 장기임대주택)와 일시적 2주택 특례(거주주택 + 대체주택)을 중첩 적용하여 1세대 1주택으로 보되, 고가주택의 경우 양도가액 9억원 초과분에 대한 양도소득은 과세되며, 양도일 현재 3주택인 경우 중과세율이 적용되고 장기보유특별공제가 적용되지 않는다.
정부는 2021.2.17. 대통령령 제31442호로 1세대 3주택 이상자가 다음의 ① 소득세법시행령 제155조(1세대 1주택 특례) 각 항(제1항~제8항, 제20항)의 1세대 1주택으로 보는 주택(감면주택), ② 「조세특례제한법」에 따라 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보는 주택, ③ 1세대 1주택으로 보아 154조 제1항이 적용되는 주택으로서 같은 항의 요건(보유요건, 거주요건 등)을 모두 충족하는 주택을 양도하는 경우 양도자가 양도 당시 1세대 3주택 이상자라 하더라도 중과세율을 적용하지 않는 것으로 소득세법시행령 제167조의 3 제1항 제13호를 신설했다. 이 개정 규정은 2021.2.17. 이후 양도분부터 적용한다. ① 소득세법시행령 제155조(1세대 1주택의 특례) 아래 소득세법시행령 제155조 각 항의 주택은 1세대 2주택에 해당하지만 종전주택, 일반주택, 거주주택 양도 시 대체주택, 상속받은 주택, 문화재주택, 등록 장기임대주택 등은 거주자의 주택으로 보지 않음에 따라 양도하는 종전주택, 일반주택, 거주주택은 동법 시행령 제154조 제1항에 의하여 국내에 양도하는 1주택만 소유한 1세대 1주택으로 본다(擬制).
② 조세특례제한법에 따라 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보는 주택(감면주택) 조세특례제한법 제77조(공익사업용 주택에 대한 양도소득세 감면 주택), 제97조(장기임대주택), 제97조의 2(신축임대주택), 제98조(미분양주택), 제98조의 2(지방미분양주택), 제98조의 3(미분양주택 및 신축주택), 제98조의 5(미분양주택), 제98조의 6(준공 후 미분양주택), 제98조의 7(미분양주택), 제98조의 8(준공 후 미분양주택) 제99조(신축주택), 제99조의 2(신축주택 등), 제99조의 3(신축주택)은 다른 주택을 양도하고 1세대 1주택 판정 시 주택 수 계산에서 제외된다. 이 주택을 ‘조세특례제한법상 특례주택(감면주택)’이라 한다. ③ 1세대 1주택으로 보아 154조 제1항이 적용되는 주택으로서 같은 항의 요건(보유요건, 거주요건 등)을 모두 충족하는 주택 소득세법시행령 제156조의 2(주택과 조합원입주권을 소유한 경우 1세대 1주택 특례), 제156조의 3(주택과 분양권을 소유한 경우 1세대 1주택 특례) 규정에 해당하는 거주자가 종전주택을 양도하는 경우 일정 조건의 조합원입주권과 분양권은 주택 수에서 제외되어 동법 시행령 제154조 제1항의 1세대 1주택 양도로 본다. 그리고 조세특례제한법 제99조의 4 제1항 제1호(일정요건의 농어촌주택을 취득한 경우), 동법 제99조의 4 제1항 제2호(일정요건의 고향주택을 취득한 경우)에 해당하는 거주자가 종전 거주주택을 양도하는 경우 농어촌주택과 고향주택은 주택 수에서 제외되고 양도하는 주택은 동법 시행령 제154조 제1항의 1세대 1주택 양도로 본다.
| 소득세법시행령 제155조 각 항 | 양도 시 1세대1주택으로 보는 주택 |
|---|---|
| 제1항 : 종전주택 + 대체주택 | 종전주택 |
| 제2항 : 일반주택 + 상속받은 주택 | 일반주택 |
| 제4항 : 동거봉양 합가 2주택 | 10년 이내 먼저 양도하는 주택 |
| 제5항 : 혼인으로 인한 2주택 | 5년 이내 먼저 양도하는 주텍 |
| 제6항 : 일반주택 + 「문화재보호법」에 의한 지정문화재 및 국가등록문화재 | 일반주택 |
| 제7항 : 일반주택 + 수도권 밖 농어촌지역 소재 다음의 주택 •상속받은 주택(피상속인이 취득 후 5년 이상 거주한 사실이 있는 경우에 한정) •이농인(어업에서 떠난 자를 포함)이 취득한 후 5년 이상 거주한 사실이 있는 주택 •영농 또는 영어목적으로 취득한 귀농주택 | 일반주택 |
| 제8항 : 일반주택 + 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양 기타의 부득이한 사유로 취득한 수도권 밖의 주택 | 부득이한 사유가 해소된 날로부터 3년 이내 양도하는 일반주택 |
| 제20항 : 거주주택 + 등록 장기임대주택 | 거주주택 |
과세관청의 중과대상 주택과 중과 이유
[중과대상 주택] 2019.2.14. 이후 국세청 예규에 의하면, 위 ①, ②, ③ 주택을 중첩 보유하여 1세대 3주택 이상이 된 거주자가 2019.2.14.부터 2021.2.26.까지7) 조정대상지역 내 ‘고가 1세대 1주택8)을 양도하는 경우 과세관청은 자체 생산한 예규9)에서 1세대 1주택 양도로 보아, 양도차익 중 양도가액 9억원 이하에 해당하는 양도차익은 비과세하고, 양도가액 중 9억원 초과에 해당하는 양도차익은 장기보유특별공제를 배제하며, 초과 누진세율에 20% 포인트를 가산하는 방법으로 양도세를 중과해오고 있다. 7) 과세관청은 2019.2.14. 1세대 3주택 이상자가 특례 고가 1세대 1주택을 양도하는 경우 양도세를 중과하는 것으로 예규를 변경했고, 2021.2.27. 1세대 3주택 이상자가 특례 고가 1세대 1주택을 양도하는 경우 중과를 배재하는 입법(소득세법시행령 제167조의 3 제1항 제13호 신설)을 하였다. 결국 1세대 3주택 이상자가 2019.2.14.부터 2021.2.26.까지(2년 여 정도) 조정대상지역 내 특례 고가 1세대 1주택을 양도하는 경우에 한하여 양도세가 중과된다 8) 고가 1세대 1주택: 실지 양도가액이 9억원(2021.12.8. 이후 양도분은 12억원)을 초과하는 주택 9) 서면부동산-3457, 2019.2.14., 사전법령재산-368, 2019.11.1., 외 다수 [사례]거주자(甲)의주택취득및양도
① 2010.6.22. 종전(거주)주택(A) 취득 : 취득가액 10억원 ② 2011.10.6. 장기임대주택(B) 취득(관할세무서와 지자체 사업자 등록) (소득세법시행령 제167조의 3 제1항 제2호 가목 및 제155조 제20항에 각 해당 주택) ③ 2019.3.4. 대체주택(C) 취득(소득세법시행령 제155조 제1항 해당 주택) ④ 2020.12.21. 종전(거주) 주택(A) 양도 : 양도가액 17억원(고가주택) [과세관청의 양도세 중과 이유] 첫째, 1세대 3주택 이상자가 양도한 ‘특례 고가 1세대 1주택(A)’은 장기보유특별공제 대상을 규정한 소득세법 제95조 제2항 본문의 괄호 속의 동법 제104조 제7항의 장기보유특별공제가 배제되는 1세대 3주택 이상에 해당하고, 분문 규정이 단서 규정에 우선하여 적용되기 때문에 소득세법 제95조 제2항 단서에서 규정하고 있는 표2의 고가 1세대 1주택 장기보유특별공제(최대 공제율 :80%)도 적용받을 수 없다. 둘째, 1세대 3주택 이상자가 양도하는 ‘특례 고가 1세대 1주택(A)’은 1세대 3주택 이상자가 주택을 양도할 경우 중과 제외되는 주택을 규정한 소득세법시행령 제167조의 3 제1항에 중과제외 주택으로 규정되지 않았기 때문에 중과대상이 된다. 현재 위와 같은 1세대 3주택 이상자의 특례 고가 1세대 1주택(A) 양도에 대한 과세관청의 중과 이유가 조세심판원, 행정법원(1심), 고등법원(2심), 대법원(3심)까지 받아들여져 1세대 3주택 이상자의 특례 고가 1세대 1주택(A) 양도에 양도세를 중과받고 불복 청구한 모든 납세의무자가 패소하는 아쉬운 결과로 이어지고 있다. 필자는 다음의 사유로 1세대 3주택 이상자의 ‘특례 고가 1세대 1주택(A)’ 양도에 대한 양도세 중과는 1세대 1주택 및 고가주택의 세제지원 입법취지, 1세대 다주택자에 대한 양도세 중과 입법취지에 어긋나고, ‘조세법률주의’의 ‘과세요건법정주의’와 조세법은 ‘문언(文言)’에 따라 엄격해석해야 한다는 ‘조세법의 엄격해석원칙’에 위배됨에 따라 취소 대상이 된다고 판단한다.1세대 3주택 이상자가 특례 고가 1세대 1주택을 양도한 후 양도세를 중과받고 현재 각급 법원에 소송이 계류 중이거나 소송을 준비 중인 납세의무자가 다음의 ‘필자의 견해’가 승소의 길을 찾는 데 다소 도움이 되기를 기대한다.
과세관청의 중과에 대한 필자의 견해
첫째, 거주자(甲)가 양도하는 종전(거주)주택(A)은 소득세법시행령 제155조(1세대 1주택 특례) 제1항(이사목적의 1세대 2주택자가 종전주택을 양도하는 경우 대체주택은 주택 수에서 제외)과 동법 시행령 155조 제20항(거주주택과 장기임대주택 소유자가 거주주택을 양도하는 경우 장기임대주택은 거주자의 소유주택으로 보지 않음)에 따라 동법 시행령 제154조(1세대 1주택의 범위) 제1항이 적용되어 종전(거주)주택은 양도일 현재 1세대기 국내에 1주택만 소유10)한 것으로 ‘의제(擬制)’된다.甲이 양도한 종전(거주)주택은 1세대 1주택으로 ‘의제’된 주택이기 때문에 소득세법 제104조 제7항 제3호에 규정된 1세대 3주택 이상 중과대상 주택에 해당하지 않기 때문에, 소득세법 제95조 제2항에 규정된 장기보유특별공제가 배제되는 다주택에도 해당하지 않는다.소득세법 어디에도 1세대 1주택에서 발생하는 양도차익에 중과하는 법 규정은 없다. 다만, 1세대 1주택이 소득세법 제89조 제3항 및 동법 시행령 제156조의 ‘고가주택’ 에 해당하는 경우, 소득세법 제95조 제3항 및 동법 시행령 제160조 제1항에 의하여 양도가액 중 9억원 초과에 해당하는 양도차익은 과세하되, 양도가액 중 9억원 초과에 해당하는 장기보유특별공제(과세 대상 양도차익의 최대 80%)를 적용하여 과세 대상 양도소득금액을 산출하고, 여기에 소득세법 제55조 제1항의 초과 누진세율을 적용하는 등 고가 1세대 1주택에 대해 일반 과세하는 규정만 있지 중과세하는 규정은 없다. 10) 서면부동산-3457, 2019.2.14., 사전법령재산-368, 2019.11.1., 등 과세관청의 유권해석도 같은 취지임. 둘째, 거주자(甲)가 양도한 종전(거주)주택(A)은 소득세법 제104조 제7항 제3호의 양도세 중과대상(1세대 3주택 이상)에 해당하지 않으므로 소득세법 제95조 제2항의 장기보유특별공제 대상이 되고, 동법 동조 동항의 규정에 따라 고가 1세대 1주택에 적용되는 장기보유특별공제율 표2(최대 공제율 80%)의 적용대상이 된다. 셋째, 설령 甲이 양도한 특례 고가 1세대 1주택인 종전(거주)주택(A)이 양도세 중과 대상이 된다하더라도 중과 대상 양도차익을 산정할 수 있는 소득세법 규정이 없어 중과할 수 없다. 甲이 양도한 특례 고가 1세대 1주택인 종전(거주)주택(A)의 양도에 대한 양도세 과세와 관련하여 양도세 일반과세(장기보유특별공제 적용, 초과 누진세율 적용)의 입법취지와 장기보유특별공제를 배제하고 중과세율(초과 누진세율 + 20%p 가산)을 적용하는 양도세 중과세의 입법취지는 근본적으로 다르다.특례 고가 1세대 1주택에 대한 일반과세의 입법취지는 고가주택도 1세대 1주택이기 때문에 원활한 대체주택 취득을 지원하고 주거이전의 자유를 보장하기 위하여 세제지원을 하는 것인 반면, 1세대 3주택 이상자에 대한 양도세 중과의 입법취지는 투기 목적의 주택 수요를 억제하여 주택가격의 안정과 국민의 주거생활의 안정을 도모하는 데에 있다.이와 같이 입법취지마저 전혀 다르고 오히려 정반대라 할 수 있는 1세대 1주택에 대한 세제지원과 관련된 과세대상 양도차익 산출 규정인 소득세법시행령 제160조 제1항 제1호를 아무런 법적 근거 없이 1세대 3주택 이상 중과대상 양도차익을 계산 하면서 국세청 내부 유권해석11)에 의하여 소득세법시행령 제160조 제1항 제1호를 준용하는 것은 ‘조세법률주의’의 ‘과세요건 법정주의’ 및 ‘과세요건 명확주의’ 그리고 조세법은 문언(文言)에 충실하게 엄격해석해야 한다는 ‘조세법의 엄격해석원칙’에 반한다 할 것이다. 11) 서면부동산-3457, 2019.2.14., 사전법령재산-368,2019.11.1., 외 다수 결국, 거주자(甲)가 양도한 특례 고가 1세대 1주택인 종전(거주)주택(A)이 양도세 중과대상이 된다하더라도, 중과대상 양도차익을 산정할 수 있는 법령 규정이 없으므로 중과대상 양도차익을 산정할 수 없고 이에 따라 중과대상 소득금액과 과세표준, 산출세액을 계산할 수 없으므로 종전(거주)주택(A) 양도에 대해 중과할 수는 없다. 양도세를 중과할 수 없다면 고가 1세대 1주택에 적용되는 일반과세(최대 80%의 장기보유특별공제, 6%~42%의 초과 누진세율 적용)하면 될 것이다. 만일 위 사례의 종전(거주)주택(A)의 중과 대상 양도차익을 소득세법시행령 제160조 제1항에 의하여 산정하는 것이 적법하다면, 위 동조 제1항 제2호에 규정되어있는 ‘장기보유특별공제’도 함께 적용함이 타당하다 할 것이다. 그러나 과세관청은 아무런 법적 근거 없이 소득세법시행령 제160조 제1항 제2호 소정의 장기보유특별공제는 적용하지 않고 동조 동항 제1호 소정의 양도차익 계산 규정만 준용하여 양도세를 중과하는 것은 ‘조세법률주의’의 ‘과세요건 법정주의’ 및 ‘조세법의 엄격해석원칙’에 위배되어 위법한 과세라 할 것이다.
결언
지금까지 상속재산이 양도세에 미치는 영향에 대해 서술했다. 이를 요약하면 다음과 같다. 첫째, 일반 1주택을 보유한 거주자가 선순위 상속 1주택을 상속 받은 후에 일반 1주택을 먼저 양도하는 경우 1세대 1주택 양도로 본다. 거주자가 선순위 상속 1주택을 상속 받기 전 2주택 이상을 보유하거나, 선순위 상속주택을 상속받은 후 추가로 주택을 취득하여 1세대 3주택 이상이 된 이후에 일반주택을 양도하는 경우에는 이를 적용하지 아니한다. 공동상속주택(상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택) 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 당해 공동상속주택은 당해 거주자의 주택으로 보지 않는다. 다만, 상속지분이 가장 큰 상속인의 소유 주택으로 보며, 상속지분이 가장 큰 상속인이 2인 이상인 경우 ① 당해주택에 거주하는 상속인, ② 상속인 중 최연장자 순서에 따라 당해 상속주택의 소유자로 본다. 둘째, 상속 부동산은 언제까지 등기해야 한다는 기한이 없다. 그렇다 하더라도 취득세와 상속세 신고납부는 상속개시일이 속하는 달의 말일로부터 6개월 이내에 해야 하므로 상속개시일이 속하는 달의 말일로부터 6개월 아내에 상속등기를 하고 세금을 신고ㆍ납부할 것을 권장한다. 상속등기를 하지 않더라도 상속재산은 상속개시일에 상속인 소유로 귀속되지만, 상속인 명의로 상속등기를 해야 매매, 증여, 담보제공 등 상속재산에 대한 상속인의 권리를 행사할 수 있다. 셋째, 상속 및 증여받은 부동산 양도 시 취득가액은 상속개시일(실종의 경우 실종선고일) 현재 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 따라 평가한 가액이다. 구체적으로 상속세 및 증여세 신고 시 상속재산가액(증여재산가액)으로 신고한 가액이 상속증여재산 양도 시 취득가액이 되는 것이다. ■ 상속ㆍ증여세를신고한경우와미신고한경우의취득가액
넷째, 동일세대원으로부터 상속받은 고가 1세대 1주택의 장기보유특별공제 적용 시 소득세법 제95조 제2항 표2 대상 여부를 판정함에 있어 상속개시일 현재 피상속인과 상속인이 동일 세대인 경우 상속인과 피상속인이 동일 세대원으로서 거주ㆍ보유한 기간과 상속 후 상속인이 거주ㆍ보유한 기간을 통산한다(기획재정부 재산세제과-720, 2021.8.10.). 그러나 소득세법 제95조 제2항 표2의 장기보유특별공제율(보유기간별공제율 최대 40%, 거주기간별공제율 최대 40% 적용)을 계산하기 위한 보유기간 및 거주기간은 피상속인과 상속인이 동일 세대로서 거주하고 보유한 기간과 상속 후 상속인이 거주하고 보유한 기간과 통산하지 아니한다. 따라서 장기보유특별공제액 계산을 위한 보유기간과 거주기간은 ‘상속개시일’로부터 기산하는 것이다. 다섯째, 1세대 2주택 이상 다주택자가 조정대상지역 내 주택을 양도할 경우 양도세중과(장기보유특별공제 배제, 중과세율 적용)는 2024.5.9. 양도하는 분까지 유예돼 있다. 그러나 1세대 다주택자가 2024.5.10. 이후 조정대상지역 내 주택을 양도하는 경우 양도세가 중과되더라도, 소득세법시행령 제155조(1세대 1주택 특례) 제2항에 해당하는 상속주택(상속개시일로부터 5년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다)을 양도하는 경우에는 양도세를 중과하지 아니한다. 한편, 상속ㆍ증여세제 개편의 핵심은 세계적으로 높은 한국의 상속ㆍ증여세 최고세율을 OECD 평균인 26.3% 수준으로 내리는 데 있다. 기술과 경영 노하우를 가진 기업의 원활한 승계가 이뤄져 경쟁력이 생기고, 중산서민층의 자본 축적도 탄력을 받을 수 있다. 그러면서 차명 부동산 및 차명 금융자산 파악 시스템의 정교한 정비, 해외 도피 자산 파악 시스템의 현대화 등 상속세 및 증여세의 세원 확충을 위한 시스템 정비 및 상속ㆍ증여세의 공평과 효율 기능을 강화하는 방향으로의 법률 개정은 꾸준히 이뤄져야 한다.
| 구분 | 신고한 경우 | 미신고한 경우(과세관청 결정) | |
|---|---|---|---|
| 시가로 신고 | 기준시가로 신고 | ||
| 상속ㆍ증여재산 양도 시 취득가액 | 시가(매매사례가액, 감정가액, 보상가액) | 기준시가(공시지가, 공시가격 등) | 시가 또는 기준시가 |