이 사건 가수금은 회계사무소의 회계처리 오류로 가수금으로 회계처리되었을 뿐이고 원고의 법인세 수정신고 시까지 사외유출되지 않았으며, 위와 같은 오류는 적법한 수정신고를 통해 모두 해소되었다. 따라서 이 사건 가수금이 사외유출되었음을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다. 설령 이 사건 가수금이 사외유출된 것으로 보더라도, 원고는 회계처리상 과오를 발견하고 이를 수정신고한 것에 불과하므로, 구 법인세법 시행령(2016.2.12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제106조 제4항 단서가 적용되어서는 아니 되고, 같은 항 본문에 따라 사내유보로 처리되어야 한다.

소득처분의 전제사실이 되는 ‘사외유출’이라 함은 세무조정액만큼의 과세소득이 법인 이외의 자에게 유출된 것, 즉 세무조정이 이루어진 금액만큼 잉여금이 증가하는 사내유보에 대응되는 개념으로 법인의 소득이나 자산이 법인의 지배관리권의 범위를 벗어나 법인 아닌 제3자의 지배관리권의 범위에 들어간 것을 의미한다. 구 법인세법(2018.12.14. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제67조, 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 등에 의하면, 법인이 매출을 누락하거나 경비를 가공 계상하는 등의 방법으로 과세대상소득을 탈루하게 되면 과세관청은 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 상여 배당 기타사외유출등으로 소득처분하고, 다만 이때 사외유출된 것은 분명하나 그 귀속자가 누구인지 불분명한 경우에는 대표자에 대한 인정상여로 소득처분을 하도록 규정하고 있는바, 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 매출액을 장부에 기재하지 아니하거나 가공의 비용을 장부에 계상한 경우 특별한 사정이 없는 한 그 매출누락액 또는 가공비용 상당의 법인 수익은 사외로 유출된 것으로 보아야 하며, 이 경우 그 매출누락액 등의 전액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 법인 측에서 입증할 필요가 있다[(대법원98두16347, 1999.12.24.) 판결, (대법원2003두11797, 2006.1.12.) 판결 등 참조]. 나아가 법인이 매출에 의하여 수령한 대금을 내용이 확정되지 아니한 임시계정인 가수금 계정에 계상함으로써 그 상대계정인 현금이 일단 법인에 들어온 것으로 회계처리를 하였다고 하더라도, 만일 그 가수금 계정의 내용이 대표이사로부터의 단기차입금 거래를 기장한 것으로서 장차 이를 대표이사에게 반제해야 할 채무라는 것이 밝혀진 경우에는 그 가수금 거래는 법인의 순자산의 변동 내지 증가를 수반하지 아니하는 것으로서 법인의 수익이나 비용과는 무관한 것이므로, 그 가수금 채무가 애당초 반제를 예정하지 아니한 명목만의 가공채무라는 등의 특별한 사정이 없는 한, 장부에 법인의 수익으로서 기재되었어야 할 매출누락액은 이미 사외로 유출되어 위 가수금 거래의 상대방인 대표이사에게 귀속된 것으로 보아야 한다(대법원2000두3726판결, 2002.1.11., 등 참조). 원고가 이 사건 가수금을 대표이사 가수금으로 회계처리한 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 특별한 사정이 없는 한 이 사건 가수금은 사외로 유출된 것으로 보아야 한다. 나아가 원고의 주장과 같이 대표이사 가수금으로 회계처리된 이 사건 가수금이 반제를 예정하지 아니한 명목상의 가공채무에 불과하여 사외로 유출된 것이 아니라고 볼만한 특별한 사정이 있는지에 관하여 살피건대, 갑 제14호증의 기재에 의하면 2015.10.26.부터 원고가 2015 사업연도 법인세 수정신고를 한 2017.11.20.경까지 원고의 대표이사 가수금 계정 잔액이 이 사건 가수금 액수인 441,750,000원을 초과하는 사실은 인정할 수 있다. 그러나 앞서 든 증거와 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사실 내지 사정들에 비추어 보면, 위 인정사실과 원고가 제출한 증거들만으로는 이 사건 가수금이 반제를 예정하지 아니한 명목만의 가공채무라고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다.

• ① 해당 계정에 한 번 계상된 돈은 특정성을 상실한다. 이 사건 가수금이 대표이사 가수금이라는 법인의 부채로 계상되는 한 A는 원고의 채권자로서 언제든지 회사자금을 인출하여 사용하는 것이 가능하다. 실제로 원고의 가수금 계정별원장에 의하면 원고의 대표이사 가수금은 이 사건 가수금이 가수금으로 계상된 이후에도 계속하여 입금과 반제가 이루어져 왔다.
• ② 이에 관하여 원고는, 원고의 기장을 담당한 회계사무소 측에 B로부터 수령한 1,400,000,000원의 회계처리에 관하여 정확하게 지시하였음에도 위 회계사무소 측의 오류 내지 착오로 이 사건 가수금이 원고의 잡수익으로 회계처리되지 않은 것에 불과하다고 주장한다. 그러나 ㉠ 위 회계사무소는 위 1,400,000,000원 중 원고에게 귀속되는 계약금 589,000,000원은 선급금으로 상계 처리하였음에도 이를 제외하고 이 사건 가수금을 포함한 나머지 811,000,000원은 모두 가수금으로 처리한 점, ㉡ 이에 관하여 당시 위 회계사무소 소속 사무장은 ‘일반적으로 회계사무실에서 처리할 때 모르는 것은 알아서 단독으로 처리하는 경우가 많다’는 취지로 진술하였으나, 원고의 2015 사업연도 매출이 117,000,000원가량에 불과한 점에 비추어 볼 때 이를 훨씬 초과하는 이 사건 가수금을 별다른 확인 없이 임의로 대표이사 가수금으로 계상하였다는 것은 쉽게 납득하기 어려운 점, ㉢ 특히 위 회계법인은 A에게 귀속되어야 하는 계약금과 손해배상금 합계 369,250,000원은 가수금 반제로 정확하게 처리하기도 한 점, ㉣ 원고의 회계 관련 업무를 담당한 회계사무소의 업무처리 방식에 따르면 출처를 알 수 없는 수입에 대하여 통상적으로 회계사무소 임의로 회계처리하거나 A에 대한 가수금으로 회계처리한다고 인정할 자료도 없는 점, ㉤ 1,400,000,000원 중 원고에게 귀속되는 계약금 589,000,000원은 제외하고 나머지 811,000,000원만을 A에 대한 가수금으로 계상한 것을 고려하면, 회계사무소 측은 1,400,000,000원의 출처 및 내역 등에 대해 이미 구체적으로 알았을 가능성을 배제할 수 없는 점 등에 비추어 보면, 위와 같은 가수금 계상이 단순한 회계상 오류나 착오라고 보기는 어렵다.
• ③ 나아가 이 사건 가수금이 원고 대표이사의 가수금으로 계상된 후 상당한 기간이 경과하는 동안 원고가 이를 실질에 맞게 회계처리하지 않았으므로 위와 같은 가수금 계상 또는 관리를 일시적ㆍ잠정적 조치로 볼 수도 없다.
• ④ 원고는, 원고 가수금 계정별원장에 의하면 2015.10.26.부터 원고 가수금 계정잔액이 이 사건 가수금 441,750,000원을 초과하고 있고, 원고는 A에게 일부 가수금을 반제한 2015.10.26. 주식회사 B에 기존 채무 800,000,000원을 변제하면서도 A에게는 실제 금전을 지급하지 않았던 등의 사정을 종합하여 보면, 원고는 이 사건 가수금을 사외로 유출할 의도가 없었을 뿐만 아니라 실제로 이 사건 가수금이 A에게 사외유출되지도 않았으므로 이 사건 가수금이 사외에 유출된 것이 분명한 경우라고 볼 수 없다는 취지로도 주장한다. 그러나 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호에서 규정한 ‘익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우’는 반드시 현실적이 현금의 유출이나 유입이 있어야 하는 것이 아니라 특수관계에 있는 법인에 대한 매출채권을 장기간 방치함으로써 미회수 매출채권에 대한 인정이자 상당의 금액이 사외유출된 것과 같은 결과를 가져온 경우에도 ‘사외유출이 분명한 경우’로 보아야 한다(대법원 2003.4.11. 선고 2002두 1854 판결 등 참조). 앞서 본 각 사정 및 이 사건 가수금이 2년 정도 원고 가수금 계정에 방치되어 있었던 점을 위 법리에 비추어 살펴보면, 원고 주장과 같이 원고 가수금 계정별원장에 이 사건 가수금 금액을 초과하는 금액이 있다거나 이 사건 가수금이 A에게 송금되지 않았다는 사정만으로는 이 사건 가수금이 사외유출되지 않았다고 볼 수는 없다. 더구나 원고는 달리 사외 유출이 아니라고 볼 특별할 사정에 대한 구체적인 증거도 제출하지 못하고 있다.
• ⑤ 또한 원고는, 이 사건 가수금은 회계사무소의 회계처리 착오ㆍ오류로 가수금으로 회계처리되었다가 위와 같은 오류는 원고의 법인세 수정신고를 통해 모두 해소되어 ○○세무서는 이를 정당한 수정신고로 판단하여 수정신고를 수리하였으므로 ○○지방국세청장의 감사에 따라 이 사건 처분을 한 것은 원고의 신뢰를 침해하는 것이라는 취지로도 주장한다. 그러나 ○○세무서가 원고의 법인세 수정신고를 수리한 것이 ○○세무서의 공적인 견해표명이라고 보기도 어려울 뿐만 아니라, 법인세 신고행위는 「법인세법」 제66조 제2항 각 호의 사유에 해당하는 경우 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장이 그 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정할 수 있도록 규정하고 있어 원고의 법인세 수정신고를 수리하였다는 이유로 더 이상 세액 경정이 없을 것이라고 신뢰한 데에 보호할 만한 가치가 있다고 보기도 어렵다. 따라서 원고의 이 주장은 받아들일 수 없다.

따라서 이 사건 가수금 상당액이 사외유출된 것으로 볼 수 없다는 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

본래 사외유출되어 법인의 대표자 등에게 귀속된 금액에 관하여 일단 소득세 납세의무가 성립하면 사후에 그 금액이 법인에 환원되었더라도 이미 성립한 소득세 납세의무에 영향을 미칠 수 없으므로 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호에 따라 소득처분을 하는 것이 원칙이지만, 같은 조 제4항 본문은 법인이 소정의 기한 내에 자발적인 노력에 의하여 그 금액을 회수한 경우에는 그 금액이 사외유출되지 아니한 것으로 보아 원칙에 따른 소득처분을 하지 아니하도록 함으로써 법인에게 자발적인 자기시정의 기회를 주고 있다. 그리고 법인이 사외유출된 금액을 회수하더라도 그것이 법인의 자발적인 노력에 의한 것이 아닌 경우에는 다시 원칙으로 돌아가 소득처분을 하도록 한 것이 같은 항 단서이다(대법원2016두40573, 2016.9.23., 판결 등 참조). 위와 같은 관련 규정의 문언과 체계, 입법 취지, 특히 구 법인세법 시행령 제106조 제4항 단서 제3, 4, 5호는 소득처분을 해야 하는 경우로 해당 법인에 대하여 직접 세무조사에 착수하는 경우가 아닌 경우를 상정하고 있고, 제6호에서는 ‘그 밖에 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 사항과 유사한 경우로서 경정이 있을 것을 미리 안 것으로 인정되는 경우’에도 소득처분을 하도록 포괄적인 규정을 두고 있는 점 등에 비추어 보면, 어떤 법인에 대하여 직접 세무조사에 착수한 것은 아니더라도 해당 법인이 사외유출한 금액에 관하여 경정이 있을 것을 미리 안 것으로 인정되는 경우에는 해당 금액에 대하여 같은 조 제1항 제1호에 따른 소득처분을 하여야 한다. 살피건대, ① 앞서 살핀 바와 같이 원고가 회계사무소의 단순한 회계상 오류나 착오로 이 사건 가수금을 포함한 811,000,000원을 모두 가수금으로 처리한 것으로 보기는 어려운 점, ② 원고의 기장을 담당하였던 회계사무소 소속 사무장의 증언에 의하더라도 원고는 피고로부터 과세자료 해명 안내문을 받고 나서야 법인세 수정신고를 한 점, ③ 원고는 회계법인의 회계처리상 과오로 이 사건 가수금이 가수금으로 잘못 회계처리된 것인데, 고의적으로 사외유출을 한 금액에 대하여 세무조사, 관할세무서장의 조사로 인한 경정이 있을 것을 예상하여 수정신고한 경우와 동일하게 취급하여 구 법인세법 시행령 제106조 제4항 단서로 적용하는 것은 위 규정을 확장해석한 것으로서 위법한 것이라는 취지로 주장하나, 이 사건 가수금을 포함한 811,000,000원을 가수금으로 회계처리한 것이 단순 착오에 기한 것이라고 보기 어려운 데다가, 설령 착오에 의한 회계처리라고 하더라도 그와 같은 사정만으로 자발적인 노력에 의하지 않은 수정신고를 한 경우에 적용되는 구 법인세법 시행령 제106조 제4항 단서의 적용이 전적으로 배제된다고 해석하기도 어려운 점, ④ ○○세무서장의 과세자료 해명요구가 없었다면 원고 스스로 회계처리를 수정하였을 것으로 기대하기는 어려운 점 등에 비추어 보면, 원고가 자발적으로 이 사건 가수금에 관한 법인세 수정신고를 한 것으로는 볼 수 없고, 따라서 이 사건 처분이 구 법인세법 시행령 제106조 제4항 단서를 부당하게 확장해석하는 것이라고 할 수도 없다.