1. 의의
2011년 지방세 분법 이후 종전의 취득세와 등록세가 통합과세되면서 취득관련분은 취득세로 과세되고 취득 무관분에 대하여는 등록면허세로 과세하도록 지방세법상 세목 체계를 개편하였다. 여기서 종전 취득세의 세율은 단일세율(=중과기준세율)로 2%가 적용되었으나 등록세는 등기원인에 따라 등록세의 세율이 달리 적용되었다. 그러나 종전 취득세와 등록세가 통합되면서 취득관련분에 대하여 취득세로 과세되면서 취득 시 취득의 원인이나 취득 형태에 따라 취득세 세율이 달리 적용하게 된 것이다. 이로 인하여 통합 취득세의 세율은 중과기준세율(2%)에 구등록세 세율을 합한 세율을 적용하게 된 것이다. 또한 종전에는 취득의 형태 중 무상취득에 해당하는 경우에는 시가표준액을 우선 적용하였으나 2023년부터 지방세법상 시가인정액 제도가 시행되면서 시가를 반영한 시가인정액을 취득세 과세표준으로 적용하게 되었다. 이로 인하여 국세는 상속이나 증여를 하는 경우만 시가로 과세하기 위하여 시가인정액을 상속세 및 증여세 과세표준으로 적용하고 있다. 그러나 지방세의 경우 국세와는 달리 취득의 형태 중 무상취득의 경우 시가인정액을 적용하도록 함에 따라 유상취득과 무상취득의 구분이 아주 중요하게 된 것이다. 왜냐하면 지방세법상 무상취득의 범위는 상속이나 증여 이외 모든 무상취득을 대상으로 하고 있으며 그 무상취득의 범위가 광범위하기 때문이고 실무상 무상취득인지 여부를 판단하는 데도 많은 어려움이 있기 때문이다. 특히, 법인의 합병이나 분할의 경우 유상ㆍ무상성 여부에 대하여 이론상ㆍ실무상으로도 정립되지 아니한 상태이다. 지방세법상 법인합병이나 분할의 경우 시가인정액을 과세표준으로 적용하고 있어 무상성을 전제로 하고 있다(지법 §10의 5 ③ 2호). 그러나 취득세 세율을 적용함에 있어서 법인이 합병 또는 분할에 따라 부동산을 취득하는 경우에는 유상승계취득의 세율을 적용하고 있어 차이가 있다(지법 §11 ⑤). 또한 그동안 법인분할의 경우 인적분할과 물적분할로 인한 취득의 경우 유상ㆍ무상취득인지 여부가 명확하게 구분되지 아니하고 혼재된 상태에서 운영되었다. 행안부 유권해석은 인적분할 및 물적분할의 경우 무상취득(행자부 지방세특례제도과－1803, 2016.7.27. 등)으로, 조세심판원은 인적분할과 물적분할은 전부 유상취득(조심 2019지2033, 2019.9.5. 등 다수)으로 보고 있어 차이가 있다. 이에 여기서는 취득세에 있어서 유ㆍ무상취득의 구분 등 취득 형태에 따른 취득세 과세표준, 세율 적용상 쟁점사항을 분석하고 향후 개선방향을 제시하고자 한다.
2. 유ㆍ무상취득 형태별 구분원칙
(1) 유ㆍ무상취득의 구분원칙 : 대가성 존부기준설
취득은 매매 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상ㆍ무상의 모든 취득을 말한다(지법§6 1호). 즉, 과세대상물건의 취득방법을 열거 설명하면서 그 방법의 결과로 얻는 법적인 효과를 취득할 때 그 상태를 ‘취득의 지위’에 있는 것으로 보고 있다. 따라서 취득의 본질에 있어서 보면 취득의 상태라는 것도 과세대상물건에 대한 배타적인 지배력을 행사할 수 있는 지위를 취득하는 것으로 보고 있기 때문에 궁극적으로 소유권의 취득이 되어야 할 것이다. 이 경우 취득의 유형과 관련하여 부동산의 취득에 있어서는 민법 등 관계법령의 규정에 의한 등기 등을 이행하지 아니한 경우라도 사실상으로 취득한 때에는 취득한 것으로 본다고 규정하고 있다(지법 §7 ②). 여기서 사실상의 취득이라 함은 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말한다[(대법원2000두2204, 2001.2.9.) 판결 등 참조]. 이와 같이 매매 등 유상취득에 있어서는 사회통념상 대금의 거의 전부가 지급되었다고 볼 만한 정도의 대금지급이 이행되었음을 뜻한다고 보아야 하나[(대법원92누8934, 1993.4.27.) 판결 등 참조], 등기 또는 등록이라는 형식을 갖춘 경우에는 형식적 요건을 갖춘 경우에도 취득에 해당되는 것이다. 이에 따라 유상취득에 해당되는지 여부에 대한 판단은 취득에 대한 대가성이 있는지 여부에 따라 판단하여야 한다. 그 대가는 통상 유료를 지급하는 것이므로 여기서 ‘유료를 지급하는 경우’란 그 재산의 취득에 대한 대가가 지급되는 경우를 의미하고, 그 취득의 대가적 의미를 가지는 것이라면 그 대가의 지급방법이나 다과 등은 문제되지 아니한다[(대법원2010두9105, 2012.12.13.) 판결 등]. 이와 같이 취득의 형태를 구별하는 실익은 취득세 취득시기, 과세표준이나 세율 적용상 차이가 있기 때문이다. 나아가 취득의 형태에 따른 후속조치로 이루어지는 등기형식과 유형에도 차이가 있다. 그리고 취득의 형태는 통상적으로 ‘법률행위에 의한 취득’과 ‘법률규정에 의한 취득’으로 구분되며 세부 내용은 다음과 같다.
(2) ‘의사표시 여부’에 따른 유ㆍ무상취득 형태 구분인식
(가) ‘법률행위’에 의한 취득 형태 구분인식
여기서 매매계약 등에 따라 법률행위에 의한 취득과 관련하여 법률행위의 해석은 당사자가 표시행위에 부여한 객관적인 의미를 명백하게 확정하는 것으로서, 사용된 문언에만 구애받는 것은 아니지만, 어디까지나 당사자의 내심의 의사가 어떤지에 관계없이 문언의 내용에 의하여 당사자가 표시행위에 부여한 객관적 의미를 합리적으로 해석하여야 하는 것이다[(대법원2016다221368, 2018.6.28.)판결 참조]. 그리고 법률 규정에 의거 취득을 의제하는 경우에는 그 법률 규정에 따라 취득하게 된다. 이 경우 당해 법률 규정에 의한 취득의 경우에는 거래당사자는 별도의 의사표시 등 법률행위를 하지 아니하고 해당 부동산 등 재산의 소유권을 취득하게 되는 것이다. 지방세법에서는 개별 법률 규정에 의한 취득의 경우 별도의 취득 형태나 취득시기 등에 대하여 규정을 두고 있지 아니하기 때문에 도시정비법 등 개별 공법에 의거 취득인식, 취득시기 등을 판단하여야 한다[(대법원2019두53075">대법원2019두53075, 2020.1.16.)판결 참조].
[판례] 표시행위에 따른 유상성 판단[(대법원2019두59806, 2020.3.12.)판결] 법률행위의 해석은 당사자가 표시행위에 부여한 객관적인 의미를 명백하게 확정하는 것으로서, 사용된 문언에만 구애받는 것은 아니지만, 어디까지나 당사자의 내심의 의사가 어떤지에 관계없이 문언의 내용에 의하여 당사자가 표시행위에 부여한 객관적 의미를 합리적으로 해석한다. 각 토지에 관한 소유권이전등기를 경료받고 취득세를 신고하는 모든 과정에서 ○○인베스트는 각 토지의 양도 원인을 ‘매매계약’으로 표시하였으므로, 유상계약을 원인으로 취득하였다고 보아야 함. [판례] 용도폐지 도시기반시설의 취득과 무상성 판단[(대법원2019두53075">대법원2019두53075, 2020.1.16.) 판결] 구 도시정비법 제65조 제2항 후단에 따라 사업시행자가 용도폐지되는 정비기반시설을 구성하는 부동산을 취득하는 것은 무상의 승계취득에 해당하는데[(대법원2017두66824, 2019.4.3.)판결 등 참조], 이에 대한 취득세 납세의무 성립일인 취득시기는 구 도시정비법 제65조 제4항에서 정한 ‘정비사업이 준공인가되어 관리청에 준공인가통지를 한 때’라고 봄. 구 도시정비법 제65조 제4항은 “제2항 후단의 규정에 의한 정비기반시설은 그 정비사업이 준공인가되어 관리청에 준공인가통지를 한때에 사업시행자에게 귀속 또는 양도된 것으로 본다”라는 취지로 규정하여, 정비사업의 시행으로 인하여 용도가 폐지되는 정비기반시설의 소유권변동시기가 ‘정비사업이 준공인가되어 관리청에 준공인가통지를 한 때’임을 명확히 하고 있음. ※ 대법원판례[(대법원2022두31396, 2022.4.28.)판결]도 동일한 취지로 결정함.
(나) ‘법률규정’에 의한 취득 형태 인식
법률규정에 의한 취득과 관련하여 도시개발법 등을 살펴보면 사업시행자가 체비지를 원시취득하는 취득시기는 환지예정지상태에서 체비지로 지정된 시기가 아니라 체비지는 사업시행자가 환지계획에서 정한 자가 각각 환지처분이 공고된 날의 다음 날에 해당 소유권을 취득한다(도시개발법 §42 ⑤). 도시개발법 등 관련법률 규정에 의거 취득하게 되는 경우와 같이 환지처분 등에 따라 체비지대장에 등재하는 것은 부동산등기부와 같이 부동산 소유권에 관한 사항을 확인하는 공신력을 갖춘 공부로 볼 수는 없으나 타인에 대하여 대항력을 구비하고 있어서 체비지에 대한 물권 유사의 사용수익권을 취득하였다가 환지처분공고 익일에 소유권을 원시적으로 취득하게 하는 효력을 가진다. 여기서 “소유권을 원시적으로 취득한다”는 의미는 토지 자체가 아닌 토지상에 존재하는 권리의 소멸을 의미하는 것으로 취득자가 기존에 존재하지 않던 토지를 원시적으로 취득하는 것이 아닌 것이다[(대법원2002두6361">대법원2002두6361, 2003.11.28.)판결 참조].
[판례] 체비지의 환지처분과 원시 취득성[(대법원2002두6361">대법원2002두6361, 2003.11.28.)판결] 토지구획정리사업시행자가 환지처분 전에 체비지 지정을 하여 이를 제3자에게 처분하는 경우 그 매수인이 토지의 인도 또는 체비지대장에의 등재 중 어느 하나의 요건을 갖추었다면 매수인은 당해 토지에 관하여 물권유사의 사용수익권을 취득하여 당해 체비지를 배타적으로 사용ㆍ수익할 수 있음은 물론이고 다시 이를 제3자에게 처분할 수도 있는 권능을 가지며, 그 후 환지처분공고가 있으면 그 익일에 최종적으로 체비지를 점유하거나 체비지대장에 등재된 자가 그 소유권을 원시적으로 취득하게 됨[(대법원98다36207, 1998.10.23.)판결 참조].
(3) 대금지급기간과 연부취득의 유상성 인식(장기유상승계취득설 VS 지분취득설)
“연부(年賦)”란 매매계약서상 연부계약 형식을 갖추고 일시에 완납할 수 없는 대금을 2년 이상에 걸쳐 일정액씩 분할하여 지급하는 것을 말한다(지법 §6 20호). 그러므로 연부취득의 요건을 분설하면 ‘① 유상승계취득으로서 연부계약 형식을 갖출 것 + ② 매매대금을 2년 이상에 걸쳐 분할하여 지급할 것’으로 규정하고 있어서 ‘① + ②’ 요건을 동시 충족하여야 한다. 이 경우 부동산의 매매계약서상 대금을 2년 이상에 걸쳐 지급하기로 하고, 실제 그 대금을 2년 이상에 걸쳐 지급하여 취득하는 것을 의미하는 것으로서 당초 매매계약 체결 시 대금을 2년 이상에 걸쳐 지급하기로 계약을 체결하였다 하더라도 대금을 2년 이내에 지급한 경우에는 연부취득으로 볼 수 없다(조심2017지185, 2017.5.31.). 장기유상승계취득설의 경우 연부취득의 성격은 매매계약에 의한 대금지급방식이 장기간 지급하는 승계취득의 일종이라고 본다. 2년 이상 기간을 두고 장기간 대금을 지급하는 방식이나 원칙적으로 잔금을 지급하여야 비로소 취득에 해당하는 것이다. 그러므로 연부금을 지급하는 도중에 해약이 된 경우에는 중도금지급 중에 해약된 것과 같이 취득이 이루어지지 아니한 상태가 되므로 기 납부한 취득세는 환급하게 되는 것이다[(대법원2021두54880">대법원2021두54880, 2022.1.27.) 판결 참조]. 지분취득설의 입장에서는 연부취득은 대금지급 방식이 2년 이상 대금지급을 분할하여 지급하는 대금변제방법이지만 연부취득의 경우 매 연부금 지급일에 취득한 것으로 의제한 것은 부동산의 일정 부분에 대하여 매수자가 매도자로부터 단계적으로 취득목적물에 대하여 일정 부분씩 취득하여 궁극적으로는 전체 부동산을 취득한 것으로 보는 것이다[(대법원2023두39939">대법원2023두39939, 2023.8.31.) 판결 참조].
[판례] 지분취득설에 의한 연부취득의 취득인식(대법원2023두39939">대법원2023두39939, 2023.8.31.) 지방세법 시행령 제20조 제5항은 “연부로 취득하는 것은 그 사실상의 연부금 지급일을 취득일로 본다.”라고 규정하고 있으나, 위 규정은 조세채권의 조기인식을 위하여 특례를 둔 것으로서 함부로 확장해석할 수 없고, 토지의 성질상 연부금에 상응하는 부분으로 분할하여 사용할 수는 없으며 전체를 일괄 사용하여야 하는 점을 감안하면, 구 지방세특례제한법 제54조 제3항의 취득세 중과 유예 기간의 기산일은 원칙적으로 연부대금을 완납한 때이고, 그 대금완납 전에 소유권이전등기를 한 때 에는 그 등기일이라고 봄이 상당하다[(대법원2003두3857, 2005.6.24.)판결 참조]. 연부취득의 경우 잔금지급일을 취득일로 보는 일반적인 취득과 달리 각 연부금 지급일에 그 지급액 상당만큼을 취득한 것으로 보아야 하므로, 각 연부금 지급일 당시 법령이 적용되어 아래와 같이 중과세가 배제되거나 취득세 등이 경감되어야 한다. [판례] 장기유상승계취득설에 의한 연부취득과 취득인식(대법원2021두54880">대법원2021두54880, 2022.1.27.) 매매의 경우 사회통념상 대금 거의 전부가 지급되었다고 볼 만한 정도로 대금지급이 이행되었음을 뜻함. 매매대금 거의 전부가 지급되었다고 볼 수 있는지는 사안에 따라 미지급 잔금 액수와 그것이 전체 대금에서 차지하는 비율, 미지급 잔금이 남게 된 경위 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 함[(대법원2014두43110, 2018.3.22.) 전원합의체 판결 등 참조]. 매매계약에 따른 잔금(6차 할부금) 지급일인 2014.7.25. 토지를 사실상 취득하였다는 주장도 하나, 2014.7.25. 당시 대금의 지급이 라는 소유권 취득의 실질적 요건을 갖추지 아니한 이상 매매계약에 정한 잔금 지급일이 도래하였다 하여도 이를 지령 제20조 제5항의 ‘사실상의 연부금 지급일’로 보아 취득세 납세의무가 성립하였다고 할 수 없음.
3. 취득 유형별 취득세 적용상 쟁점분석
(1) 이원주의와 일원주의 논쟁
이원주의 입장은 사실상 가액을 기준으로 과세하기 위해서는 실제의 취득가액을 과세표준으로 삼는 것이 타당하나 실제의 취득가액을 과세기관에서 객관적으로 알 수가 없는 경우에는 부득이 사실상의 취득가액을 과세표준으로 적용할 수 없는 예외를 인정할 수밖에 없는 것이다. 이와 같이 현실적으로 취득세 과세표준의 적용상 사실상 취득가액과 보충적 과세기준의 적용을 통하여 2원적으로 구분하는 입법형태를 취하고 있다. 그러나 일원주의 입장은 법인납세자와 개인납세자를 차별하고 공평과세를 저해하는 불합리한 점이 있으므로 과세표준을 법인과 개인의 구분 없이 1개의 기준으로 적용하여야 한다는 것이다. 그러나 취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 하되 유상취득의 경우 사실상 취득가액을 원칙적으로 적용하나 이를 알 수 없는 경우에는 시가표준액을 적용하고 무상취득 시에는 시가인정액을 원칙적으로 적용하되 이를 알 수 없는 경우에는 시가표준액을 보충적으로 적용한다.
① 유상승계취득 : 사실상 취득가액을 적용함이 원칙, 보충적으로 시가표준액을 적용함. ② 무상승계취득 : 시가인정액을 적용함이 원칙, 보충적으로 시가표준액을 적용함.
(2) 무상취득 시 시가인정액의 우선적용
(가) 무상취득 인식과 과세표준 적용 순서변경(① 시가인정액 → ② 시가표준액)
부동산등을 무상취득하는 경우 취득당시가액은 취득일 현재 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우 통상적으로 성립된다고 인정되는 시가인정액(감정가액, 공매가액 등 시가로 인정되는 가액을 말함)으로 한다. 그러므로 2022년까지는 무상취득 시 지방세 시가표준액이 기준가액이 되므로 토지는 개별공시지가, 주택은 개별주택가격이나 공동주택공시가격이 이에 해당되며 상가 등 건물 등의 경우에는 지방자치단체의 장이 결정고시하는 시가표준액이 과세표준이 되는 것과는 차이가 있다. 이와 같이 무상취득에는 원시취득(시효취득 등)과 승계취득(증여 등)이 있는바, 이는 취득에 따른 대가가 없는 것이므로 취득물건의 객관적 가치인 시가를 기준으로 과세표준을 적용하되 ‘시가인정액’으로 적용하게 된다. 그러므로 증여, 상속 등 무상취득 시 사실상 취득가액이 없는 경우나 법인이 기업 구조조정의 일환으로 합병, 분할 등 취득의 경우[(대법원98두19193, 2000.10.13.) 판결 참조]에 보충적 과세표준인 시가표준액을 적용하는 것이 아니라 취득당시가격인 시가인정액을 과세표준으로 적용하게 된다. 그리고 지방세법상 무상취득의 범위가 상속세 및 증여세 과세대상보다 광범위하여 지방세법상 시가인정액의 적용 범위가 점차 확대된다.그러나 무상취득에 해당됨에도 불구하고 다음의 경우에는 해당 가액을 취득당시가액으로 한다.
① 상속에 따른 무상취득의 경우 : 제4조에 따른 시가표준액 ② 취득물건에 대한 시가표준액이 1억원 이하인 부동산등을 무상취득(‘①’의 경우는 제외)하는 경우 : 시가인정액과 제4조에 따른 시가표준액 중에서 납세자가 정하는 가액 ③ ‘①’ 및 ‘②’에 해당하지 아니하는 경우 : 시가인정액으로 하되, 시가인정액을 산정하기 어려운 경우에는 제4조에 따른 시가표준액
[판례] 명의신탁해지에 따른 취득세 과세표준 적용(대법원2019두40833, 2019.8.14.) 토지의 명의수탁자에 불과하고, 각 토지의 실제 소유주에게 매매대금을 지급한 사실이 없으므로 명의수탁자로부터 각 토지를 취득한 것은 무상취득한 것이라고 할 것임. [사례] 위탁자 지위이전과 취득세 과세표준 범위(조심2023지1674, 2023.8.28.) 위탁자에게 위탁자 지위이전의 대가로 지급한 금액을 「지방세법」제10조 제5항 제3호에 따라 법인 장부 등으로 증명된 사실상의 취득가격으로 보기 어렵고 쟁점부동산의 시가표준액을 과세표준으로 하는 것임. [사례] 조정결정에 의한 취득세 과세표준 범위(조심2022지700, 2023.5.18.) 법원의 조정결정을 받았다 하더라도 그로 인한 소유권이전등기를 경료하지 아니한 경우에는 부동산을 사실상 취득한 것으로는 볼 수 없다[(조심2011지573, 2011.12.28.)외 다수]. 따라서, 쟁점토지의 취득일은 쟁점토지의 소유권이전등기일이고, 그 당시의 시가표준액과 신고한 가액 중 높은 가액인 시가 표준액을 쟁점토지의 취득세 과세표준으로 함. [사례] 진정명의회복등기 시 무상성 판단(조심2011지24, 2011.10.13.) 법원의 진정명의회복을 등기원인으로 한 소유권이전등기 절차의 이행을 명하는 판결을 받아 소유권이전등기를 하는 경우도 무상승계취득에 해당된다 할 것임.
(나) 취득 형태에 대한 엄격한 구분 필요성
아래의 <표 1>과 같이 취득세 과세표준의 경우 유상취득과 무상취득의 형태에 따라 취득세 과세표준이 달리 적용되는 만큼 어떠한 취득인지 여부를 명확히 구분하여 취득세를 신고납부하여야 하는 것이다. 취득 형태가 앞으로는 중요한 과세요소가 된다. 이와 더불어 우선적으로 취득인지 여부를 판단하여야 하는바, 취득을 원인으로 등기ㆍ등록을 하는 경우 그 등기ㆍ등록에 대하여 취득의 후속적 절차에 불과하나 취득행위와 무관하게 등기등록을 하게 되는 경우에는 취득세 납세의무가 발생되는 것이 아니라 등록면허세 납세의무가 발생되는 점을 유념하여야 한다. <표 1> 특수한 취득의 형태구분(예시)
- 무상취득 : 명의신탁, 신탁이전, 증여, 상속, 이혼재산분할, 용도폐지 기반시설 취득, 시효취득, 공유물(합유물)분할, 진정명의회복, 조정, 화해 등(※ 법인합병ㆍ분할 시 시가인정액 적용) - 유상취득 : 매매, 교환, 환매, 위탁자지위이전, 법인합병ㆍ분할, 현물출자, 사업양수도 - 취득제외 : 무효에 의한 명의회복등기 등
(다) 감정가액의 시가 적격성 요건
감정가액을 시가인정액으로 적용하기 위해서는 취득한 부동산등에 대하여 둘 이상의 감정기관(감정평가 및 감정평가사에 관한 법률 제2조 제4호의 감정평가법인등을 말함)이 평가한 그 감정가액의 평균액으로 하나, 다음의 가액은 제외한다.
㈎ 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 해당 부동산등을 평가하는 등 취득세의 납부 목적에 적합하지 않은 감정가액 ㈏ 취득일 현재 해당 부동산등의 원형대로 감정하지 않은 경우 그 감정가액
지방세법상 시가의 범위는 본래적 평가기간 내[납세의무성립일(= 평가기준일) 기준 전후 6월(증여평가기준일 후 3월) 이내] 매매등에 의한 가액이 있는 경우 시가로 인정하므로 감정평가 시 반드시 상속개시일(= 평가기준일)을 기준으로 평가하는 것은 물론 상속개시일을 기준으로 평가하지 아니하더라도 본래적 평가기간 내에 감정가액이 있는 경우도 시가로 하고 있다(아래 <표 2> 참조). 따라서 ① 사후적 평가기간중 상속개시일을 평가기준일로 소급감정평가를 하는 경우와 ② 사후적 평가기간 중에 특정일을 평가기준일로 하여 소급감정평가를 하더라도 사후적 감정평가기간 내 감정평가를 하여 산정된 감정가액에 해당하는 이상 매매등 가액에 해당된다[(대법원2023두46487">대법원2023두46487, 2023.10.18.) 판결 참조]. <표 2> 시가인정액 적용 범위
[판례] 감정가액의 시가인정액 적격성 범위[(대법원2023두46487">대법원2023두46487,2023.10.18.) 판결] 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 적극적으로 감정을 의뢰하여 받은 감정가액 역시 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당함. 상증세법 제60조제2항 후문 및 상증세법 시행령 제49조 제1항은 상속ㆍ증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하므로, 감정가액 등이 위 각 규정의 내용에 형식적으로 부합하지는 않는다고 하더라도 그것이 ‘일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치’와 일치한다고 인정되는 때에는 이를 시가로 인정할 수 있음. 문언상 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자로 명백히 제한하고 있지 않은 점을 고려하면, 과세관청이 실질과세를 위하여 감정을 의뢰하는 것이 포함되지 않는다고 보기 어려움. 과세관청이 현실적으로 평가기간 내 모든 상속ㆍ증여재산에 관하여 감정을 의뢰할 수는 없고, 그 감정가액이 객관적 교환 가치로 인정되기 어려운 경우도 있을 수 있으므로, 과세관청이 적극적으로 감정을 의뢰할 수 있다고 보는 것만으로 상증세법상 보충적 평가방법을 정한 규정들이 완전히 형해화된다고 보기는 어려움.
(3) 무상취득과 시가인정액 적용특례
다음의 경우 취득당시가액의 산정 및 적용 등은 과세표준의 특례를 적용한다. 다만, 특수관계인으로부터 부동산등을 취득하는 경우로서 부당행위계산을 한 것으로 인정되는 경우 취득당시가액은 시가인정액으로 한다(지법 §10의 5 ③).
① 대물변제, 교환, 양도담보 등 유상거래를 원인으로 취득하는 경우 ② 법인의 합병ㆍ분할 및 조직변경을 원인으로 취득하는 경우 ③ 「도시 및 주거환경정비법」제2조 제8호의 사업시행자, 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」제2조 제1항 제5호의 사업시행자 및 「주택법」제2조 제11호의 주택조합이 취득하는 경우 ④ 그 밖에 ‘①’ ~ ‘③’까지의 규정에 준하는 경우로서 대통령령으로 정하는 취득에 해당하는 경우
(4) 법인합병ㆍ분할에 의한 취득과 유상ㆍ무상성 문제
지방세법상 합병에 대하여 본래는 형식적인 취득으로 보아 취득세를 비과세하였다가 지방세특례제한법으로 이관되면서 전액면제하였으나 2020년 지방세특례제한법 개정 시 일부감면으로 전환되면서 취득의 형태에 대한 구분이 필요해지면서 취득세 과세표준과 세율 적용상의 문제가 제기되었다. 당초 합병으로 인한 취득의 경우에는 형식적 취득으로 무상취득으로 보고 있다[(대법원98두19193, 2000.10.13.) 판결 참조]. 이 경우 합병으로 인한 취득 시 취득세 특례세율이 적용된다. 취득세의 표준세율에서 중과기준세율(2%)을 공제한 후 세율에 감면율(50%)을 적용하게 되는 것이다. 여기서 합병으로 인한 취득세 표준세율은 무상취득세율(3.5%)이 적용되는 것이 아니라 유상취득세율(4%)이 적용된다.
[판례] 합병 등 무상취득시의 과세표준 적용(대법원98두19193, 2000.10.18.) 법인의 합병으로 인하여 취득한 토지가 법인의 비업무용 토지로 되어 그 합병으로 인한 취득이 취득세 중과대상인 취득에 해당한다고 하더라도 이때의 취득은 무상취득으로 봄.
또한 법인의 분할에는 인적분할과 물적분할로 구분된다. 물적분할의 경우 현물출자에 가까운 모습을 취하는 ‘유상취득’으로 보고 과세표준 등을 결정함이 타당하고, 인적분할의 경우 ‘무상취득’에 해당된다는 것이 종전 유권해석의 사례이다. 그런데 인적분할이나 물적분할 모두 법인분할이라는 공통점이 있어 물적분할에 따른 자산취득을 ‘유상취득’이 아닌 ‘무상취득’으로 보아야 한다는 견해가 제기되고 있다. 즉, 물적분할의 경우에도 어떤 대가의 지급에 따라 자산취득이 발생한다기보다는 상법상 분할의 효과 또는 결과로서 발생하는 것에 불과하다는 점 등을 고려하면 무상취득으로 해석될 가능성도 있지 않을까 하는 논거이다. 그러나 2023년부터는 법인분할의 경우 과세표준은 시가인정액을 적용하되 세율은 유상승계취득의 세율을 적용한다.
[사례] 물적분할과 무상승계취득 과표(행자부 (지방세특례제도과-1803, 2016.7.27.)) 인적ㆍ물적분할 구분 없이 분할에 의하여 설립되는 회사가 분할을 원인으로 분할되는 회사의 부동산을 취득하고 분할회사의 주주에게 새로운 주식을 교부하는 등 절차적 행위에 해당되기 때문에 회사는 무상으로 부동산을 취득하는 것으로 보아야 할 것임.※ 조심결정(조심2018지446, 2019.9.5.),(조심2019지2033, 2019.9.5.)도 동일취지임.
(5) 부당행위계산부인과 시가인정액의 우선적용
지방세법(§10의 3 ②)상 법인과의 거래 등으로 통하여 유상승계취득에 해당되더라도 특수관계인과의 거래를 통하여 거래가액이 부인되는 부당행위계산부인규정이 적용되는 경우 사실상 취득가액을 과세표준으로 적용할 수 없다. 부당행위계산부인은 특수관계인으로부터 시가보다 낮은 가격으로 부동산을 취득한 경우로서 시가인정액과 사실상취득가격의 차액이 3억원 이상이거나 시가인정액의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 적용된다. 부당행위계산부인은 특수관계 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때에 이에 해당한다. 또한 지방세법상에서 취득하는 물건을 저가매입하는 경우에도 포함하여야 할 것인가를 대하여 취득세는 저가매입을 함으로써 취득세 등 지방세 부담을 부당하게 감소하는 경우에 해당되는 것이므로 저가매입을 하는 경우에도 포함된다[(대법원2018두60694,2019.2.14.)판결 참조]. 따라서 시가(時價)의 범위와 평가기준이 중요한 부당행위계산의 부인의 판정 기준요소가 되는 것이다. 시가는 당해 물건의 객관적인 교환가치를 의미하는 것이기 때문에 불특정 다수의 당사자 간에 자유로운 거래가 이루어진 경우 통상적으로 형성되는 가액이므로 정상가액을 의미한다. 그러나 판례에서는 자산의 시가라고 하는 경우에는 통상의 거래에 의하여 정상적으로 형성되는 자산의 가액으로 보고 있다. 그러므로 시가는 거래자가 당해 거래와 유사한 상황에서 특수관계자 외의 불특정다수인과의 계속적으로 거래한 가격이나 제3자 간 일반적으로 거래된 가격에 의하여야 할 것이고, 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」의 규정에 의하여 감정평가법인 등의 감정가액에 의한다. 그러므로 부당행위계산판단을 하기 위한 기준가액을 산정하기 위해서는 시가인정액으로 판단하여야 한다.
(6) 부담부 증여와 무상성
증여자의 채무를 인수하는 부담부 증여의 경우 유상으로 취득한 것으로 보는 채무액에 상당하는 부분(“채무부담액”이라 함)에 대해서는 유상승계취득에서의 과세표준을 적용하고, 취득물건의 시가인정액에서 채무부담액을 뺀 잔액에 대해서는 무상취득에서의 과세표준을 적용한다(지법 §10의 2 ⑥). 이와 같이 부담부 증여의 경우 유상과 무상취득이 혼재되어 있어 이를 구분하기 위하여 유상분과 무상분에 해당하는 각 부분으로 안분하여야 하나, 비율법이 아닌 잔여공제법으로 하는 것이므로 전체 감정평가액인 시가인정액에서 채무인수액을 공제하게 된다. 그리고 채무부담액은 취득자가 부동산등의 취득일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 인수한 것을 입증한 채무액으로서 다음의 금액으로 한다.
(1) 등기부 등본으로 확인되는 부동산등에 대한 저당권, 가압류, 가처분 등에 따른 채무부담액 (2) 금융기관이 발급한 채무자 변경 확인서 등으로 확인되는 금융기관의 금융채무액 (3) 임대차계약서 등으로 확인되는 부동산등에 대한 임대보증금액 (4) 그 밖에 판결문, 공정증서 등 객관적 입증자료로 확인되는 취득자의 채무부담액
(7) 직계존비속 간 유상거래 부인(否認)과 무상취득의제
배우자 또는 직계존비속의 부동산등을 취득하는 경우에는 증여로 취득한 것으로 보되, 다음에 해당하는 경우에는 유상으로 취득한 것으로 본다(지법 §11 ⑪). 따라서 배우자 등과 거래는 사실상 증여와 같은 것이므로 무상 또는 저가거래를 하는 경우 무상취득의 과세표준으로 과세하여야 하는 것이다(조심2021지3163, 2023.6.19.). 또한 해당 부동산등의 취득을 위하여 그 대가를 지급한 사실을 금융기관을 통한 거래 등으로 증명한 경우 거래금액이나 거래사실을 입증하는 경우라면 유상거래로 보는 것이다. 이는 매매라는 형식을 통하였다고 하더라도 거래의 실질이 증여와 같은 것이므로 매매거래 당사자 사이에 증여개연성이 높은 상황에서 과세요건을 과세관청이 입증하지 아니하고 입증책임을 납세자에게 전가함으로써 반대의 증거가 입증되지 아니하는 한 증여로 보며 증여가 아니라는 증거를 입증하면 유상거래에 따른 과세규정의 적용을 배제한다. 유상성 여부를 판단하기 위해서는 대가를 지급한 사실이 증명되어야 한다(법제처-16-212, 2016.6.27.).
(1) 공매(公賣)를 통하여 부동산등을 취득한 경우 (2) 파산선고로 인하여 처분되는 부동산등을 취득한 경우 (3) 권리의 이전이나 행사에 등기 또는 등록이 필요한 부동산등을 서로 교환한 경우 (4) 해당 부동산등의 취득을 위하여 그 대가를 지급한 사실이 다음에 의하여 증명되는 경우 ㈎ 그 대가를 지급하기 위한 취득자의 소득이 증명되는 경우 ㈏ 소유재산을 처분 또는 담보한 금액으로 해당 부동산을 취득한 경우 ㈐ 이미 상속세 또는 증여세를 과세(비과세 또는 감면받은 경우를 포함)받았거나 신고한 경우로서 그 상속 또는 수증 재산의 가액으로 그 대가를 지급한 경우 ㈑ ‘㈎’부터 ‘㈐’까지에 준하는 것으로서 취득자의 재산으로 그 대가를 지급한 사실이 입증되는 경우
4. 결어
실질과세원칙과 공평과세 실현이라는 취지하에 취득세 과세표준과 세율체계가 개정됨에 따라 납세자의 취득세 신고납부에 따른 납세협력비용이 증가되었다. 특히 무상취득 시에는 현실화율이 낮은 시가표준액을 적용하여 신고납부하였으나 시가를 반영한 시가인정액이 적용된다. 납세자가 무상취득 시 시가표준액으로 신고납부한 경우 향후 지방자치단체에서 소급감정평가를 통한 추징사례가 발생하는 등 시가인정액 제도를 본격적인 시행을 할 경우 세부담이 증가된다는 점은 별론으로 하더라도 우선 제기되는 문제점은 납세자가 취득한 형태가 무상취득인지 여부에 대한 판단인식이 더욱 필요하다. 또한 무상취득에 해당하는 것으로 인식을 하였다고 하더라도 어느 시가로 신고납부하여야 하는 납세협력부담이 발생하게 된다. 따라서 납세자가 취득세 신고납부한 후 향후 지방자치단체의 세무조사 등을 통하여 추징이나 가산세 부담에 대한 우려를 불식시키는 방향으로 개선되어야 할 것이다. 이와 같은 문제점을 조화롭게 해결하기 위해서는 납세자가 유ㆍ무상취득 여부에 대한 인식을 쉽게 하도록 제도화하고, 나아가 납세자가 무상취득 시 시가인정액으로 반드시 신고납부하여야 할 범위와 방법에 대하여 지방세법령 등에 대하여 입법적으로 개선ㆍ보완하여야 할 것이다.