1) 이하의 내용은 원심 판결이 인용한 제1심 판결(부산지법 2021구합20598, 2021.7.8., 판결)에서 판시한 내용이다. 원심 판결은 이 사건 건물의 지방세법상 취득시기가 도래하였는지 여부에 따라 이 사건 등기가 지방세법 제23조 제1호 단서 소정의 “취득을 원인으로 이루어지는 등기”에 해당하는지 여부가 달라진다고 전제하였다. 이러한 전제에서, 원심 판결은 ‘이 사건 건물에 대하여 지방세법상 원시취득의 취득시기가 도래하지 않은 상태에서²⁾ 원고에게 소유권이전등기가 경료되었더라도, 공부상 명의변경을 요건으로 하는 등록면허세의 과세 요건은 충족되었다’고 판단하였다. 2) 지방세법 제6조 제1호는 건축을 원시취득의 하나로 규정하면서, 같은 법 제10조 제7항의 위임에 따른 지방세법시행령 제20조 제6항 본문에서 건축물을 건축하여 취득하는 경우 취득세 과세대상이 되는 취득시기에 관하여 ‘사용승인서를 내주는 날(사용승인서를 내주기 전에 임시사용승인을 받은 경우에는 그 임시사용승인일을 말하고, 사용승인서 또는 임시사용승인서를 받을 수 없는 건축물의 경우에는 사실상 사용이 가능한 날을 말한다)과 사실상의 사용일 중 빠른 날을 취득일’로 규정하고 있다. 원고는 사용승인서를 내주는 날 및 사실상의 사용일이 도래하기 전에 이 사건 건물에 대한 소유권이전등기를 마쳤다. 즉, 이 사건 건물의 취득시기가 도래하지 않아 건물 원시취득에 관하여 취득세를 과세할 수 없는 상태에서 원고에게 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기가 경료된 것이다. 원심 판결은 그 근거로, ① 미완성 건물에 관한 등록면허세 비과세에 대한 명문의 규정이 없는 점, ② 2010.3.31. 법률 제10221호로 지방세법을 전부 개정하면서 취득과 관련된 과세대상의 경우에는 취득세로 통합하고 취득이 전제되지 않는 경우에만 공부상 명의변경(등기행위)을 과세요건으로 하는 ‘등록면허세’를 별도의 세목으로 부과하겠다는 취지를 분명히 하였으므로, 이 사건 건물과 같이 독립한 물권의 객체로 성립하였으나 미완성인 건축물의 경우 등록면허세 과세대상으로 예정하였다고 보아야 하는 점, ③ 2010.3.31. 전부 개정된 지방세법에서 위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우를 형식적인 소유권의 취득으로 보아 등록면허세를 비과세하도록 규정한 구 지방세법 제128조를 삭제하였음에도 불구하고 원고의 주장과 같이 해석한다면 신탁의 경우 대부분 등록면허세가 면제되는 결과를 초래하는 점, ④ 2010.3.31. 전부 개정된 지방세법에서 취득을 전제로 하는 경우 취득세, 등록세, 면허세를 취득세로 통합하면서 제11조에서 표준세율을 구 지방세법(2010.3.31. 법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것) 제112조보다 일괄적으로 높게 규정한 점 등에 비추어 보면, 취득세를 납부할 경우 등록면허세가 비과세 되는 것은 사실상 취득세에 등록면허세가 포함되어 있기 때문이고, 실질적으로는 취득세를 납세하지 않는 경우라고 하더라도 소유권등기가 마쳐진 경우에는 등기변동에 대하여 등록면허세가 과세되어야 한다는 점을 이유로 들었다.

대상판결은 “관련 규정의 문언과 체계, 구 지방세법의 개정 경과 및 위탁자와 수탁자 사이에 이루어지는 신탁재산에 관한 형식적인 소유권 이전을 취득세 비과세대상으로 규정한 취지 등에 비추어 보면, 이 사건 등기는 지방세법 제23조 제1호 단서에서 정한 ‘제2장에 따른 취득을 원인으로 이루어지는 등기’에 해당하여 등록면허세 과세대상에서 제외된다”고 판단하였다. 구체적으로, ① 구 지방세법상 ‘부동산 취득’은 취득자가 실질적으로 완전한 소유권을 취득하는지 여부와 관계없이 소유권이전등기를 넘겨받는 등으로 부동산을 취득하는 모든 경우를 포함하며, 신탁을 원인으로 수탁자가 위탁자로부터 신탁재산을 이전 받는 것 또한 ‘취득’에 해당하나 일정한 요건하에 취득세를 부과하지 않도록 정하고 있다는 점, ② 2010년 지방세법에서 등록세 중 취득과 관련된 과세대상을 취득세 과세대상에 통합하였으므로 위탁자로부터 수탁자로의 신탁재산의 이전이 구 지방세법 제2장의 취득에 해당하는 이상 신탁재산의 취득을 원인으로 한 소유권이전등기는 더 이상 등록면허세의 과세대상이 될 여지가 없다는 점, ③ 2010년 지방세법에서 신탁재산 취득 등기를 등록세 비과세대상으로 규정한 종전 지방세법 제128조가 삭제된 것도 같은 맥락에서 이해할 수 있다는 점을 이유로 들었다. 이어서 대상판결은 “구 지방세법 제9조 제3항 제1호는 위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우의 취득을 취득세 비과세대상으로 규정하고 있으므로, 수탁자의 신탁재산 취득을 원인으로 한 이 사건 등기에 대해서는 취득세 납세의무가 성립할 여지가 없다. 지방세법에서 정한 취득시기가 도래하지 않아 이 사건 등기 당시 이 사건 건물이 취득세 과세요건을 충족하지 못하였더라도 그러한 이유만으로 이 사건 등기를 취득과 관련 없이 이루어진 소유권이전등기로서 등록면허세 과세대상에 해당한다고 볼 수 없다”고 판시하여, 이 사건 건물의 지방세법상 원시취득시기가 도래하였는지 여부는 이 사건 처분의 적법성과 무관하다고 보았다.

신탁법상 신탁에 의한 신탁재산의 취득은 지방세법 제6조 제1호에서 열거한 취득 유형에는 포함되지 않으나, 지방세법 제9조 제3항 제1호는 “신탁(「신탁법」에 따른 신탁으로서 신탁등기가 병행되는 것만 해당한다)으로 인한 신탁재산의 취득으로서 위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우”에 대하여 취득세를 부과하지 아니한다고 규정하여, 신탁재산의 취득이 지방세법상 취득에 해당함을 전제로 그 중 일부에 관하여 비과세 규정을 두고 있다. 이에 비추어 볼 때 신탁법상 신탁에 의한 신탁재산의 취득은 지방세법 제6조 제1호 소정의 “그 밖에 이와 유사한 취득”에 포함되는 것으로 해석된다. 대상판결의 사안에서 원고는 신탁법상 신탁에 따른 신탁등기에 의하여 이 사건 건물을 취득하였다. 이는 지방세법 제6조 제1호의 취득에는 포함되나, 비과세를 규정한 지방세법 제9조 제3항 제1호에 의하여 원고에게 취득세를 부과할 수는 없다.

과거 지방세법(2010.3.31. 법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 ‘과거 지방세법’)은 취득세와 등록세를 구분하여, 부동산의 취득이라는 사실에 대하여는 취득세를, 부동산의 권리에 대한 공부상 등기라는 사실에 대하여는 등록세를 각 부과하도록 규정하였다(과거 지방세법 제105조, 제124조). 이후 2010.3.31. 법률 제10221호로 전부 개정된 지방세법(이하 ‘2010년 지방세법’)은 세목 체계를 간소화하기 위해 등기행위 자체를 과세대상으로 하던 종래 등록세 중 취득과 관련된 과세대상을 취득세 과세대상에 통합하고, 이러한 통합 취득세의 세율을 종래 취득세와 등록세의 세율들을 합산한 것으로 조정하였으며, 취득과 관련이 없는 등록세의 나머지 과세대상에 대하여는 별도의 세목인 등록면허세를 신설하였다( 지방세법 제23조 제1호 단서). 이러한 세목 체계는 구 지방세법 및 현행 지방세법까지도 그대로 유지되고 있다. 한편 과거 지방세법 제128조 제1호 가목은 ‘신탁(신탁법에 의한 신탁으로서 신탁등기가 병행되는 것에 한한다)으로 인한 재산권 취득의 등기 또는 등록으로서 위탁자로부터 수탁자에게 이전하는 경우의 재산권 취득의 등기ㆍ등록’에 대하여 등록세를 비과세하는 규정을 두고 있었고, 과거 지방세법 제110조 제1호 가목은 같은 경우에 취득세를 부과하지 않는 규정을 두고 있었다. 그런데 2010년 지방세법 개정으로 두 조항은 삭제되었고, 같은 경우에 관하여 취득세를 비과세하는 규정( 지방세법 제9조 제3항 제1호)만을 두면서 “취득을 원인을 하지 않은 등기”에 관하여 등록면허세를 부과하지 않는 것으로 정리되었다( 지방세법 제23조 제1호 단서). 이처럼 지방세법 전부 개정에 의하여 등록세 및 취득세에 관한 지방세법 체계가 변화하면서 대상판결 사안의 기초적 사실관계를 구성하는 ‘신탁법상 신탁’에 관한 등록세, 취득세의 규율도 변화하였는데, 이에 관한 원심 판결과 대상판결의 입장에 관하여는 후술한다.

원심 판결에서는 ‘이 사건 건물의 지방세법상 원시취득의 취득시기가 도래하였는지 여부’가 주된 쟁점으로 다투어졌다. 원고는 “이 사건 건물은 최소한의 기둥과 지붕, 둘레 벽 등이 완성되어 독립한 부동산으로서의 요건을 갖추고 소유권 및 유통의 대상이 되므로, 사용승인 전이라도 보존등기가 된 시점에 건물의 취득시기가 도래하였다.”고 주장하였고, 피고는 이 사건 건물의 사용승인을 받지 않았으므로 그렇게 볼 수 없다고 주장하였다. 앞서 살펴본 바와 같이 지방세법 시행령에서 건물의 취득시기를 별도로 정하고 있으므로 주식회사 A가 사법상으로는 이 사건 건물의 소유권을 원시취득하였다고 하더라도 지방세법상 원시취득의 취득시기 요건이 충족되지 못한 이상 이 사건 건물의 지방세법상 원시취득 취득시기가 도래하였다고 볼 수는 없고(대법원 2020두49997, 2023.12.28., 판결), 원심 판결은 이러한 취지에서 원고의 주장을 배척하였다. 그러나 이 사건의 쟁점은 신탁법상 신탁에 의한 취득에 대하여 등록면허세를 부과할 수 있는지 여부이지, 건물의 건축으로 인한 원시취득의 취득세 납세의무 성립시기가 도래하였는지가 아니다. 그럼에도 이 사건 건물의 원시취득 취득시기가 도래하였는지 여부가 원심에서 다투어지고 이에 근거하여 원심 판결이 선고된 이유는, ‘지방세법상 원시취득 취득시기가 도래하지 않았다면 비록 원고에게 신탁법상 신탁에 의한 등기이전이 유효하게 이루어졌더라도 (아직 지방세법상 원시취득이 이루어지지 않은 이상) 원고가 이 사건 건물을 (지방세법상) 취득하는 상황은 논리적으로 성립할 수 없다’고 판단하였기 때문이다. 원심 판결은 이러한 전제에서 원고의 신탁법상 신탁에 의한 이 사건 등기가 지방세법 제23조 제1호 단서의 “취득을 원인으로 이루어지는 등기”가 될 수 없다고 판단한 것으로 보인다. 이는 지방세법상 신축 중인 건물의 원시취득 취득시기 이전에 이루어진 소유권이전등기에 관하여 등록면허세를 부과하는 실무 및 이를 용인하는 대법원 판결을 반영한 판단으로 보인다(대법원 2018두33845, 2018.7.11., 판결, 대법원 2022두36087, 2022.6.16., 판결(심리불속행), 대법원 2021두32651, 2021.5.13., 판결(심리불속행) 등]. 이처럼 지방세법상 원시취득 취득시기 이전에 이루어진 등기에 관하여 등록면허세를 부과하는 실무는 취득세와 등록세가 구분되어 있던 과거 지방세법 시절부터 이루어져 온 것이었는데, 2010년 지방세법 개정으로 ‘취득을 원인으로 이루어지는 등기 또는 등록’은 등록면허세 소정의 ‘등록’의 개념에서 배제하였음에도, 단지 원시취득의 취득시기가 도래하지 않았다는 이유만으로 신축 건물의 보존등기나 경매, 신탁 등 승계취득을 원인으로 한 등기에 관하여 등록면허세를 부과하지 않을 수 있는 것인지에 관하여 해석상의 논란이 있었다. 이에 대하여 앞서 살펴본 대법원 2018.7.11. 선고 2018두33845 판결은 기존의 실무를 존중하여 지방세법상 건축 중인 건물의 원시취득 취득시기 도래 전에 경매를 원인으로 한 소유권이전등기가 경료된 경우 지방세법 제23조 제1호 단서의 ‘취득을 원인으로 한 등기’에 해당하지 않는 것으로 결론을 내린 것이다. 이러한 논리를 이어 나간다면, 대상판결의 사안에서도 건축 중인 건물의 지방세법상 원시취득 취득시기가 도래하지 않은 것은 마찬가지이므로, 등록면허세를 부과할 수 있다고 보는 것이 일응 타당하고, 원심 판결은 이러한 전제에서 판단한 것으로 보인다. 그러나 대상판결은 ‘신탁재산의 취득은 비과세대상이므로 취득세 납세의무가 성립할 여지가 없으므로, 지방세법에서 정한 취득시기가 도래하지 않아 이 사건 등기 당시 이 사건 건물이 취득세 과세요건을 충족하지 못하였더라도 그러한 이유만으로 이 사건 등기를 취득과 관련 없이 이루어진 소유권이전등기로서 등록면허세 과세대상에 해당한다고 볼 수 없다’고 판시하여, 지방세법상 원시취득시기가 도래하지 않았더라도 신탁의 경우에는 등록면허세를 부과할 수 있다고 판단하였다. 이러한 대상판결의 입장은 결론에 있어서는 타당하지만,⁵⁾ 지방세법상 취득시기와 등록면허세 부과의 관계에 관하여 명확히 설시하지 않았다는 점에서 아쉬움이 있다. 지방세법상 취득시기와 등록면허세 부과의 관계에 관하여 대상판결은 “2010년 지방세법에서 등록세 중 취득과 관련된 과세대상을 취득세 과세대상에 통합하였으므로 위탁자로부터 수탁자로의 신탁재산의 이전이 구지방세법 제2장의 취득에 해당하는 이상 신탁재산의 취득을 원인으로 한 소유권이전등기는 더 이상 등록면허세의 과세대상이 될 여지가 없다”라고 판단하였는데, 지방세법상 원시취득 취득시기가 도래하기 전에 이루어진 등기는 ‘취득을 원인으로 하는 등기’로 볼 수 없다는 원심 판결의 전제가 유지된다면, 대상판결에서 판시한대로 신탁법상 신탁에 의한 재산 취득이 지방세법상 취득에 해당하더라도, 이 사건에서 건물 신축에 의한 원시취득에 대한 지방세법상 취득시기가 도래하지 않은 이상 원고의 소유권이전등기는 ‘취득을 원인으로 하는 등기’로 평가될 수 없다. 대상판결은 이 부분에 관하여 명확한 법리를 설시하지 않고 있는 것이다. 5) 대상판결의 결론이 타당한 이유에 관하여는 다. (2).항에서 후술한다.

원심 판결은 ‘신탁법상 신탁에 의한 취득’이 지방세법상 취득에 해당하는지 여부에 대하여 아예 판단하지 않았다.⁶⁾ 지방세법 제9조는 지방세법상 취득 중에서 특별히 비과세되는 취득에 대하여 규정하고 있는 것으로 봄이 타당하다. 대상판결은 이러한 취지에서 “신탁을 원인으로 수탁자가 위탁자로부터 신탁재산을 이전 받는 것 또한 (지방세법상) ‘취득’에 해당하나 일정한 요건하에 취득세를 부과하지 않도록 정하고 있다”고 판시하였다. 이러한 해석에 따르면, 이 사건 등기는 지방세법상 취득에 해당하는 ‘신탁을 원인으로 한 수탁자의 신탁재산 취득’을 원인으로 이루어지는 등기에 해당하므로, 지방세법 제23조 제1호 단서에 의해 등록면허세 부과 대상에서 제외된다. 한편 원심 판결은 이 사건 등기에 대하여 등록면허세를 부과하여야 하는 당위성을 설명하면서, 2010년 지방세법 전부 개정을 언급하고 있다. 2010년 지방세법 전부 개정으로 신탁법상 신탁에 대하여 등록면허세를 비과세하던 규정이 삭제되었고, 오직 취득을 전제로 한 등기에 관하여만 등록면허세를 면제하고 있으므로, 취득세가 과세되지 않은 이 사건 건물의 등기에 관하여는 등록면허세가 부과되어야 한다는 취지이다. 그러나 대상판결이 정확히 지적하였듯이, 2010년 지방세법 전부 개정은 세목 체계를 간소화하기 위해 등기행위 자체를 과세대상으로 하던 종래 등록세 중 취득과 관련된 과세대상을 취득세의 과세대상에 통합하기 위하여 이루어진 것이다. 이에 따라 취득을 원인으로 한 등기인 신탁법상 신탁에 따른 등기에 관한 등록면허세 비과세 규정은 애초에 논리적으로 존재할 필요가 없어졌기 때문에 삭제하고 대신 취득세 비과세 규정을 둔 것이지, 여기에 ‘신탁을 원인으로 하는 등기 중 취득을 전제로 하지 않은 등기’에 관하여는 등록면허세를 과세하겠다는 입법자의 의도가 있다고 보기는 어렵다. 다만 경매나 매매에 의한 취득 또한 ‘지방세법상 취득’에 해당하므로, 대상판결의 논리에 따른다면 경매나 매매를 원인으로 등기가 지방세법상 원시취득시기 이전에 이루어진 경우에도 ‘취득을 원인으로 이루어진 등기’에 해당하므로 등록면허세가 부과될 수 없어야 하는 것이 아닌지 의문이 들 수 있다. 이에 관하여 대상판결은 ‘신탁에 의한 취득은 취득세 비과세대상이어서 취득세 납세의무가 성립할 여지가 없으므로, 지방세법상 취득시기가 도래하지 않아 취득세 과세요건이 충족되지 않았더라도 그러한 이유만으로 등록면허세 과세대상에 해당한다고 볼 수 없다’고 판시하여 경매 사안과 신탁 사안을 구별하고 있다. 6) 앞서 설명하였듯이 이는 아마도 건물 신축에 의한 원시취득에 대한 지방세법상 취득시기가 도래하지 않은 이상 이에 후속하는 등기는 ‘취득을 원인으로 하는 등기’가 될 수 없다는 전제를 받아들여, 신탁재산의 취득이 지방세법상 취득인지 여부를 별도로 판단할 필요가 없다고 생각하였기 때문으로 보인다.

대상판결의 입장은, 지방세법상 원시취득 취득시기 이전에 이루어진 등기는 원칙적으로 등록면허세 과세대상에 해당하지만, 신탁재산의 취득에 대하여는 지방세법상 원시취득 취득시기의 도래 여부와 무관히 취득세가 부과되지 않으므로, 지방세법상 원시취득 취득시기가 도래하지 않았다는 것이 등록면허세 부과의 근거가 될 수 없다는 취지로 이해된다. 대상판결이 이처럼 판단한 배경에는, 2010년 지방세법 개정 취지가 등록면허세의 과세범위를 확대하는 것이 아니므로 과거 지방세법의 과세 실무를 유지하는 것이 바람직하다는 판단이 있었던 것으로 보인다. 앞서 설명하였듯이 과거 지방세법은 신탁을 원인으로 하는 수탁자의 신탁재산 취득에 관하여 취득세, 등록세를 모두 비과세하였다. 그런데 단지 2010년 지방세법 개정으로 취득세와 등록세를 통합하였다는 이유만으로 지방세법상 원시취득의 취득시기 이전에 이루어진 신탁등기에 대하여 등록세를 과세할 수 있다고 볼 수는 없는 것이다.⁷⁾ 즉, 지방세법상 원시취득시기가 도래하기 전에 경매, 매매 등을 원인으로 한 소유권이전등기가 이루어진 경우 이에 관하여는 등록면허세를 부과하는 것이 기존의 실무 등에 비추어 타당하다고 볼 수 있지만, 똑같이 지방세법상 원시취득시기가 도래하기 전이더라도, 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기가 이루어진 경우 이에 대해서는 애초에 등록면허세를 부과하지 않는 것이 과거 지방세법의 태도이고 개정 지방세법의 취지에 등록면허세 부과대상을 확장하려는 의사가 포함되어 있다고 볼 수 없으므로, 등록면허세를 부과하지 않는 것이 타당하다. 결국 대상판결은 지방세법상 원시취득 취득시기 이전에 이루어진 등기에 관하여 등록면허세를 과세하는 기존의 법리를 유지하면서, 입법취지에 비추어 신탁과 같이 취득세가 비과세되는 경우에는 예외를 인정하여야 한다는 취지로 이해된다. 7) 오윤경, “미완성 건물을 그 부지와 함께 경매로 취득한 후 추가 공사를 하여 사용승인을 받은 경우에 위 건물과 부속토지에 구 지방세법(2016.12.27. 법률 제14475호로 개정되기 전의 것) 제11조 제1항 제8호의 유상거래 세율이 적용되는지 여부”, 대법원 판례해설 제118호, 2019, 제341-342면.