원고 A는 원고 B, C의 모친이고, 원고 B, C는 자매이다. 원고 A는 2017.4.30. 자녀인 K로부터, 원고 B, C는 같은 날 자매인 S, K로부터 주식회사 甲(이하 “이 사건 회사”)이 발행한 비상장 보통주식 합계 20,999주(이하 “이 사건 주식”)를 증여받아 2017.7.28. 각 증여세를 신고하였고, 그 무렵 위 각 증여세를 납부하였다. 이 사건 회사는 2017.7.27. 중간배당금 합계 140억원을 배당하면서 이 사건 회사의 주주들 J, Y, S, K에게 배당금을 지급하지 않았고, 원고 A에게 40억원, 원고 B에게 50억원, 원고 C에게 50억원을 각 지급하였다. 이에 원고들은 지분 비율에 비례하여 산정한 균등배당금을 초과하는 배당금을 지급받았다. 원고들은 2018.5.31. 위 균등배당금에 대한 초과배당금액을 배당소득으로 분류하여 종합소득에 합산한 후 배당소득에 대한 원천징수세액을 공제하여 2017년 귀속 종합소득세를 각 신고ㆍ납부하였다. 한편, 감사원은 2018.3.26.부터 2018.4.11.까지 서울지방국세청에 대한 기관운영감사를 실시한 뒤 “구 상속세 및 증여세법(2017.12.19. 법률 제15224호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 상증세법”) 제41조의 2 제3항에 따른 ‘초과배당금액에 대한 증여세액’을 산출함에 있어서는 같은 법 제47조 제2항을 적용하여 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액을 증여세 과세가액에 가산하여야 하므로, 원고들이 지급받은 초과배당금액에 2017.4.30. 증여받은 이 사건 주식 가액을 가산하여 초과배당금액에 대한 증여세를 산출하여야 한다. 이러한 경우 초과배당금액에 대한 증여세액이 초과배당금액에 대한 소득세 상당액보다 많으므로, 구 상증세법 제41조의 2 제3항이 적용되지 않아 원고들에게 같은 조 제1항에 따른 증여세를 부과하여야 한다”라는 취지의 시정요구를 하였다. 서울지방국세청장은 해당 과세자료를 피고들에게 통보하였고, 피고들은 각 2018.12.18. 초과배당금액(이하 “이 사건 초과배당금액”)에 대한 증여세액이 소득세 상당액보다 많아 구 상증세법 제41조의 2 제3항에 따른 제한을 받지 않는다는 전제에서, 같은 조 제1항에 근거하여 이 사건 초과배당금액을 S의 원고 B, C에 대한 각 증여재산가액, K의 원고들에 대한 각 증여재산가액으로 본 뒤 같은 조 제2항에 따라 증여세 산출세액에서 소득세 상당액을 공제하여 산출한 증여세 및 이에 대한 가산세를 원고들에게 경정ㆍ고지(이하 “이 사건 처분”)하였다.

대상판결은 관련 규정의 문언 및 입법취지, 구 상증세법 체계 등을 종합적으로 고려하면, 구 상증세법 제41조의 2에 따라 초과배당금액에 대하여 증여세를 부과할 때 제3항의 “초과배당금액에 대한 증여세액”은 10년 이내 재차증여 가산규정인 구 상증세법 제47조 제2항을 적용하여 산출한 증여세액을 의미한다고 봄이 타당하다고 판단하면서 원심의 판단을 긍정하였는데, 그 이유는 아래와 같다. ① 구 상증세법상 증여세 산출세액은 증여재산가액을 기초로 하여 구 상증세법 제47조, 제55조에 따라 증여세 과세가액 및 증여세 과세표준을 순차로 산정한 후 이러한 증여세 과세표준에 구 상증세법 제56조에 따른 세율을 곱하는 방식으로 계산한다. 이때 구 상증세법 제47조 제1항에서 규정하는 합산배제증여재산에 해당하지 않는 한 10년 이내 종전 증여재산의 가액은 같은 조 제2항에 따라 증여세 과세가액에 가산하여야 하는데, 구 상증세법 제41조의 2에 따른 초과배당금액은 구 상증세법 제47조 제1항에서 열거하는 합산배제증여재산에 해당하지 아니한다. ② 구 상증세법 제41조의 2 제3항은 초과배당금액에 대한 ‘증여세액’과 ‘소득세 상당액’을 비교하여 증여세 부과 여부를 판단하도록 규정하면서도, 같은 조 제4항에서 위 ‘소득세 상당액’의 산정방법만을 대통령령에 위임하였을 뿐, 위 ‘증여세액’의 산정방법에 대해서는 별도의 규정을 두거나 대통령령에 위임하고 있지 않다. 따라서 구 상증세법 제41조의 2 제3항의 “초과배당금액에 대한 증여세액”을 산출할 때에도 통상적인 증여세액 산정방법에 따라야 한다. ③ 구 상증세법 제41조의 2 제3항의 “초과배당금액에 대한 증여세액”을 산출할 때 구 상증세법 제47조 제2항이 적용되지 않는다고 해석할 경우, 법인의 최대주주등¹⁾은 초과배당금액에 대한 증여세액이 소득세 상당액보다 적게 산정되는 범위에서 특수관계인에게 여러 차례에 걸쳐 나누어 초과배당을 실시하는 방법으로 구 상증세법 제41조의 2에 따른 증여세를 쉽게 회피할 수 있게 되는데, 이는 구 상증세법 제41조의2 및 제47조 제2항의 입법취지에 부합하지 않는다. 1) 구 상증세법 제41조의 2 제1항에 따른 ‘대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자’를 말한다.

구 상증세법 제41조의 2 제1항은 “법인이 이익이나 잉여금을 배당 또는 분배(이하 “배당등”)하는 경우로서 그 법인의 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자(이하 “최대주주등”)가 본인이 지급받을 배당등의 금액의 전부 또는 일부를 포기하거나 본인이 보유한 주식등에 비례하여 균등하지 아니한 조건으로 배당등을 받음에 따라 그 최대주주등의 특수관계인이 본인이 보유한 주식등에 비하여 높은 금액의 배당등을 받은 경우에는 제4조의 2 제2항²⁾에도 불구하고 법인이 배당등을 한 날을 증여일로 하여 그 최대주주등의 특수관계인이 본인이 보유한 주식등에 비례하여 균등하지 아니한 조건으로 배당등을 받은 금액을 그 최대주주등의 특수관계인의 증여재산가액으로 한다”고 규정하고 있다. 그리고 같은 법 제41조의 2 제3항은 “초과배당금액에 대한 증여세액이 초과배당금액에 대한 소득세 상당액보다 적은 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다”고 규정하고 있다. 2) 구 상증세법 제4조의 2 제2항은 아래와 같다.“제1항의 증여재산에 대하여 수증자에게 ｢소득세법｣에 따른 소득세 또는 ｢법인세법｣에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세 또는 법인세가 ｢소득세법｣, ｢법인세법｣ 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다.” 이 사건에서는 구 상증세법 제41조의 2 제3항에 따라 초과배당금액의 증여세 과세대상 여부 판단 시 같은 법 제47조 제2항을 적용하여 10년 이내 동일인 증여재산을 합산하여야 하는지 여부가 쟁점이 되었다.

법인의 최대주주등이 보유지분에 비하여 과소하게 배당을 받거나 배당을 받지 않음으로써 그 최대주주등의 특수관계인이 보유지분을 초과하여 배당을 받는 경우에는 최대주주등으로부터 증여받는 것과 동일하다고 볼 수 있다. 초과배당에 따른 이익의 증여 규정은 위와 같은 초과배당을 증여로 보아 증여세를 부과하도록 규정하고 있고, 2015.12.15. 신설되어 2016.1.1. 증여받는 경우부터 적용되고 있다. 현행 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”) 제41조의 2 제1항에 따른 초과배당에 따른 이익을 증여로 과세하기 위해서는 ① 법인이 배당등을 하는 경우 ② 최대주주등이 본인이 지급받을 배당등의 금액의 전부 또는 일부를 포기하거나 본인이 보유한 주식등에 비례하여 균등하지 아니한 조건으로 배당등을 받고, ③ 그 최대주주등의 특수관계인이 본인이 보유한 주식등에 비하여 높은 금액의 배당등을 받아야 한다. 위 ① 내지 ③ 요건을 충족하는 경우 상증세법 제4조의2 제3항³⁾에도 불구하고 법인이 배당등을 지급한 날을 증여일로 하여 그 최대주주등의 특수관계인이 본인이 보유한 주식등에 비례하여 균등하지 아니한 조건으로 배당등을 받은 금액에서 해당 초과배당금액에 대한 소득세 상당액을 공제한 금액을 그 최대주주등의 특수관계인의 증여재산가액으로 한다. 3) 구 상증세법 제4조의 2 제2항의 내용과 동일하다. 종전에는 초과배당금액에 대한 소득세와 증여세를 비교하여 큰 금액을 과세하던 방식을 취하였으나, 2020.12.22. 상증세법 개정⁴⁾ 시 초과배당을 통한 세부담 회피를 방지하기 위하여 초과배당금액에 대한 소득세와 증여세를 함께 부과하되 증여재산가액 산정 시 소득세 상당액을 차감하는 방식으로 변경되었다.⁵⁾ 4) 2021.1.1. 이후 증여 분부터 적용하며, 그 이전에 증여를 받은 분에 대해서는 구 상증세법 제41조의 2가 적용된다(부칙 제1조, 제2조, 제6조). 5) 기획재정부, 2020 간추린 개정세법, 2021., 제228면.2020.12.22. 상증세법 개정은 최대주주등의 특수관계인에게 균등배당 후 증여가 이루어지는 경우가 초과배당이 바로 이루어지는 경우보다 세금을 더 많이 납부하게 되는 문제에 대하여 조세평등을 도모하는 취지에서 이루어진 것으로 보인다. 다만, 현행 상증세법 제41조의2 제1항은 같은 법 제4조의 2 제3항의 문언에 정면으로 반할 뿐만 아니라 같은 납세의무자에게 소득세와 증여세를 모두 부과하게 되어 이중과세의 문제도 있다고 판단된다.

원칙적으로 증여세는 개개의 증여행위별로 과세되고, 증여세율은 누진세율을 채택하고 있다. 따라서 동일한 증여자와 수증자간에 증여행위를 수차 분할하여 이행하는 경우에는 일시에 해당 증여를 이행하는 경우보다 부당하게 증여세 부담이 경감될 우려가 있다. 상증세법 제47조 제2항은 이러한 문제를 방지하고 조세의 형평을 도모하기 위하여 동일한 증여자와 수증자 간 이루어진 증여행위는 일정기간 내의 증여재산가액을 합산하여 증여세를 과세하도록 하고 있다. 대법원은 상증세법 제47조 제2항⁶⁾이 10년 이내의 종전 증여재산과 관련하여 합산과세를 규정하고 있는 취지는, 원래 증여세는 개개의 증여행위마다 별개의 과세요건을 구성하는 것이어서 그 시기를 달리하는 복수의 증여가 있을 경우 부과처분도 따로 하여야 하나, 동일인으로부터 받은 복수의 증여재산에 대하여는 이를 합산과세함으로써 누진세율을 피하기 위하여 수 개의 재산을 한 번에 증여하지 아니하고 나누어 증여하는 행위를 방지하는데 있다고 판시한 바 있다(대법원2018두47974, 2019.6.13., 판결). 6) 구 상증세법 제47조 제2항의 내용과 동일하다. 동일인으로부터 2회 이상의 증여를 받는 경우 첫 회 증여 이후의 증여를 재차증여라 한다. 그리고 재차증여가 있는 경우에 상증세법 제47조 제2항에 따른 합산과세 여부를 판단하여야 하는데, ① 동일한 증여자가 동일한 수증자에게 증여할 것, ② 해당 증여가 있는 날부터 10년 이내에 이루어진 증여일 것, ③ 합산과세가액이 1천만원 이상일 것, ④ 합산배제증여재산⁷⁾이 아닐 것이라는 요건이 모두 충족되는 경우에 합산과세 규정이 적용된다. 7) 합산배제증여재산은 상증세법 제31조 제1항 제3호, 제40조 제1항 제2호ㆍ제3호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조의3, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의4까지의 규정에 따른 증여재산을 말한다. 참고로, 재차증여가 있는 경우에 합산과세 규정에 따라 종전 증여의 가액을 합산하여 누진세율을 적용한 다음 기납부세액을 공제하여 이루어지는 형식의 증여세 부과처분이 당초 처분의 증액경정인지 아니면 별개의 처분인지 여부가 쟁점이 된 사안에서 대법원은 별개의 처분에 해당한다고 판단한 바 있다(대법원2003두9800">대법원2003두9800, 2004.12.10., 판결⁸⁾). 8) (대법원2003두9800">대법원2003두9800, 2004.12.10.) 판결의 판결요지는 아래와 같다.“구 상속세법(1996.12.30. 법률 제5193호 상속세 및 증여세법으로 전문 개정되기 전의 것) 제31조의 3 제1항, 제2항에 의하면 재차증여와 관련하여, 당해 증여 전 5년 이내에 동일인으로부터 받은 증여가액의 합계액이 1천만원 이상일 경우 그 증여의 가액을 합산하여 증여세를 부과하도록 하되, 이때에는 같은 법 제31조의 2의 규정(누진세율)을 적용하여 계산한 금액에서 종전 증여의 가액에 대하여 납부한 세액을 공제한 금액을 부과한다고 규정하고 있는바, 이와 같은 규정의 취지는 원래 증여세는 개개의 증여행위마다 별개의 과세요건을 구성하는 것이어서 그 시기를 달리 하는 복수의 증여가 있을 경우 부과처분도 따로 하여야 하나, 동일인으로부터 받은 복수의 증여에 대하여는 이를 합산과세함으로써 누진세율을 피해 수 개의 부동산을 한 번에 증여하지 아니하고 나누어 증여하는 행위를 방지하기 위한 것이므로, 재차증여에 따라 종전 증여의 가액을 합산한 다음 기납부세액을 공제하여 이루어지는 형식의 증여세부과처분은 당초 처분의 과세표준이나 세율을 변경하여 세액을 증액하는 것이 아니라, 재차증여에 따른 별개의 처분으로서 단지 누진세율에 의한 합산과세를 하는 데에 불과하여 당초 결정이 이에 흡수된다고 할 수 없으므로, 위 각 처분에 대한 불복 역시 별도로 하여야 한다.”

이 사건에서 원고들은 이 사건 초과배당금액에 대한 증여세를 산정함에 있어 구 상증세법 제47조 제2항을 적용하지 않고 원고들에게 증여된 이 사건 주식을 제외하고 이 사건 초과배당금액을 기준으로 각 소득세와 증여세를 계산하였다. 그리고 원고들은 이와 같이 계산한 소득세가 증여세보다 크기 때문에 이 사건 초과배당금액은 구 상증세법 제41조의 2에 따른 증여세 과세대상이 아니라고 주장하였다. 또한, 원고들은 구 상증세법 제41조의 2 제3항에 따른 ‘초과배당금액에 대한 증여세액’을 산정할 때 10년 이내 증여재산가액을 합산하여야 한다는 규정은 존재하지 않으므로, 초과배당금액이 증여세 과세대상인지 여부를 판단하는 단계에서는 구 상증세법 제47조 제2항이 적용되지 않는다고 주장하였다. 하지만 우선 대상판결에서 밝힌 바와 같이 구 상증세법 제41조의 2의 입법취지는 최대주주의 배당포기 등에 따라 초과배당금액을 받은 특수관계인은 그 최대주주로부터 증여를 받는 것과 동일한 효과가 발생하므로 그 이익에 대하여 과세함으로써 조세평등을 도모하되(제1항), 배당소득에 대해서는 소득세가 과세될 수 있으므로 초과배당금액에 대한 증여세액이 소득세 상당액 이상인 경우에만 증여세를 부과함으로써, 세율 등의 차이로 증여세 부담이 소득세보다 커지는 구간에서 최대주주의 배당포기 등으로 인하여 발생할 수 있는 증여세 부담 회피를 방지하려는 데 있다(제3항). 위와 같은 입법취지와 함께 구 상증세법 제41조의 2에 따른 초과배당에 따른 이익은 구 상증세법 제47조 제1항에서 열거하고 있는 합산배제증여재산에 해당하지 않는 것이 문언상 명백한 점, 초과배당금액에 대한 증여세액을 산출함에 있어 구 상증세법 제47조 제2항의 적용이 배제된다고 보기 어려운 점, 구 상증세법 제41조의 2 제3항의 초과배당금액에 대한 증여세액을 산출할 때 구 상증세법 제47조 제2항이 적용되지 않는다고 해석하는 경우 구 상증세법 제41조의 2에 따른 증여세를 회피할 수 있는 문제가 발생하는 점 등을 고려하면, 대상판결의 판단은 타당하다. 대상판결은 구 상증세법 제41조의 2 제3항에 따라 초과배당금액이 증여세 과세대상인지 여부를 판단함에 있어 같은 법 제47조 제2항을 적용하여 10년 이내 동일인 증여재산을 합산하여야 하는지 여부에 관한 법리를 처음으로 밝혔다는 데에 의의가 있다.