국조법 시행령 제104조 제1항 제18호에서는 ‘기타기본자본 등에 대한 배당’을 ‘은행업 또는 보험업을 영위하는 구성기업이 관련 법령에 따른 자본건전성 규제 또는 지급여력 규제에 따라 발행하거나 취득하는 기타기본자본 또는 제한기본자본에 대해 지급하거나 지급할 배당 또는 수취하거나 수취할 배당’이라고 규정하고 있다. 기타기본자본(Additional Tier One Capital)이란, 은행업에 적용되는 건전성 감독규정에 따라 구성기업이 발행한 금융상품을 말한다. 이 상품은 특정사건 발생 시 주식으로 전환되거나 소각되는 등 금융위기 발생에 따른 손실흡수를 지원한다.¹⁾ 기타기본자본은 일반적으로 재무회계상 자본으로 처리된다. 그러나 일부 국가에서는 세금 목적상 부채로 취급하기도 한다. 따라서 많은 구성기업의 경우 보완적기본자본에 대한 지급액은 세무상 발행자는 이자비용으로 공제할 수 있고 보유자는 이자수익에 포함시킬 수 있다. 이는 재무회계와 세무회계 간의 영구적인 차이를 나타낸다. 글로벌최저한세 모델규정 3.2.10.조에 따르면 기타기본자본과 관련하여 지급하거나 지급할 분배금(distributions)에 기인하는 구성기업 지분의 감소는 글로벌최저한세소득ㆍ결손 계산 시 비용으로 취급하며, 기타기본자본과 관련하여 수취하거나 수취할 분배금(distributions)에 기인하는 구성기업 지분의 증가는 글로벌최저한세소득ㆍ결손 계산 시 소득으로 취급한다. 한편 기타기본자본의 발행, 상환에 기인하는 지분조정액은 글로벌최저한세소득ㆍ결손 계산 시 포함되지 않는다.²⁾ 이와 같은 내용을 반영하여 국조법 시행규칙 제63조 별표 제19호는 다음과 같이 규정되어 있다. 1) 글로벌최저한세 모델규정 3.2.10.조에 대한 주석서 142문단 2) 글로벌최저한세 모델규정 3.2.10.조에 대한 주석서 143문단.

국조법 시행령 제104조 제1항 제19호에서는 ‘기타 연결조정 사항’을 ‘구성기업의 별도 회계상 계상되지 않은 연결조정 사항으로서 내부거래의 제거를 위한 목적 및 매수법 회계의 적용을 위한 목적 외의 것’으로 규정하고 있다. 글로벌최저한세 모델규정 3.2.11.조에 따르면, 모델규정의 제6장(기업재편 및 소유구조) 및 제7장(조세중립세제 및 분배세제)에서 규정하는 요건들을 충족시키기 위해 필요한 경우, 구성기업의 회계상 순손익에 대한 조정을 해야 한다. 예를 들어, 구성기업이 글로벌최저한세 모델규정 6.2.조에 따라 자산의 과거 장부금액을 사용하도록 요구되고, 동 기업이 해당 회계연도의 감가상각비를 계산하기 위해 그 공정가치를 사용한 경우 해당 자산의 감가상각비는 자산의 과거 장부금액을 사용하여 계산했을 금액으로 조정되어야 한다.³⁾ 이와 같은 내용을 반영하여 국조법 시행규칙 제63조 별표 제20호는 다음과 같이 규정되어 있다. 3) 글로벌최저한세 모델규정 3.2.11.조에 대한 주석서 145문단.

국조법 제66조 제3항에 따르면, 구성기업의 회계상 순손익에 포함된 국제항행 선박을 통한 여객 또는 화물의 운송 소득 등 국조법 시행령 제106조 제1항에서 정하는 국제해운소득ㆍ결손과 국제항행 선박을 통한 여객 또는 화물의 운송과 관련하여 수행하는 활동에서 발생하는 소득ㆍ결손으로서 국조법 시행령 제106조 제2항에서 정하는 적격국제해운부수소득ㆍ결손은 해당 구성기업의 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에서 제외된다.⁴⁾ 국조법 시행령 제106조 제1항은 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에서 제외되는 국제해운소득ㆍ결손의 범위로서 다음의 어느 하나에 해당하는 사업(이하 “국제해운사업”)을 열거하고 있다. 즉, 이러한 사업을 영위함에 따라 발생하는 구성기업의 순손익은 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에서 제외된다. 다만, 국제해운사업의 내용 중 선박의 운송활동(여객 또는 화물을 운송하는 활동)에 같은 국가의 내륙수로에서 이루어지는 부분이 포함되어 있는 경우 그 부분의 사업을 영위함에 따라 발생하는 소득ㆍ결손 금액은 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에서 제외되는 순손익의 범위에 포함되지 않는다. 4) 글로벌최저한세 모델규정 3.3.1.조의 규정 내용(즉, 구성기업의 국제해운업이익(International Shipping Income) 또는 적격부수국제해운업이익(Qualified Ancillary International Shipping Income)을 글로벌최저한세소득ㆍ결손에서 제외함)을 우리 국조법에 도입한 것이다. 국조법 시행령 제106조 제2항에 따르면, ‘구성기업의 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에서 제외되는 적격국제해운부수소득ㆍ결손’이란 ‘국제항행 운송활동과 관련하여 수행되는 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 활동(“적격국제해운부수활동”)에서 발생하는 순손익’으로 규정하고 있다. 다만, 한 국가에 소재한 구성기업의 적격국제해운부수소득ㆍ결손의 합계가 제1항에 따른 국제해운소득ㆍ결손 합계의 100분의 50을 초과하는 경우 그 초과 금액은 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에서 제외되는 순손익의 범위에 포함되지 않는다.⁵⁾ 국조법 시행규칙 제65조 제1항은 국제해운사업에서 발생하는 순손익의 구체적 계산 방법 등에 관하여 규정하고 있는데, 이에 따르면 국제해운사업 및 적격국제해운 부수활동에서 발생하는 순손익은 국제해운사업 및 적격국제해운부수활동에서 발생하는 매출액에서 다음 각 호의 비용을 각각 공제한 금액으로 한다. 예를 들어, 국내 어느 구성기업의 회계상 순손익이 아래와 같다고 가정하자. 여기에서 글로벌최저한세에서 제외되는 소득을 구하기 위해서는 회계상 순손익에서 국제해운사업과 적격국제해운부수활동에서 발생하는 순손익을 차감해야 한다. 국제해운사업 소득 50%를 초과하는 국가의 적격국제해운부수활동 소득은 글로벌최저한세소득ㆍ결손 계산 시 제외 대상에 해당하지 않으므로 제외되는 적격부수국제해운부수활동 소득은 60이 아니라 국제해운사업 소득(100)의 50%인 50이 된다. 따라서 글로벌최저한세에서 제외되는 소득은 150이 되고 결과적으로 구성기업의 글로벌최저한세소득은 50(= 200 – 150)이 된다. 그런데 국조법 제66조 제3항은 국제해운사업 결손과 적격국제해운부수활동에서 발생하는 결손도 구성기업의 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에서 제외한다고 규정하고 있으므로, 예를 들어 국제해운업결손과 적격부수국제해운업 결손이 다음 <표>에서와 같이 발생하는 경우 구성기업의 글로벌 최저한세소득은 360으로 계산된다. 한편 구성기업은 국조법 제66조 제3항에 따라 국제해운소득ㆍ결손 및 적격국제 해운부수소득ㆍ결손을 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에서 제외하려면 해당 소득ㆍ결손과 관련하여 다음 각 호의 활동이 해당 구성기업의 소재지국에서 실효적으로 수행되었음을 소명해야 한다(국조칙 §65 ②).

대상조세(Covered Taxes)는 구성기업의 이익ㆍ이윤에 부과되는 세금, 기능적으로 그러한 소득세에 해당하는 세금과 이익잉여금 및 법인자본에 대해 부과되는 세금을 포함하여 광범위하게 정의된다. 그러나 소득의 계산을 기반으로 하지 않은 다음 유형의 세금은 일반적으로 대상조세의 정의에 포함되지 않는다.⁶⁾ 6) 글로벌최저한세 모델규정 4.2.1.조에 관한 주석서 36문단. 글로벌최저한세 목적상 실효세율 계산 시 고려해야 할 세액 계산의 시작점은 대상 조세와 관련하여 구성기업의 회계상 순손익 산정 과정에서 계산되는 당기 법인세비용이다.⁷⁾ 국조법 제67조 제1항은 ‘해당 사업연도 구성기업의 소득 또는 이익에 부과되는 세금 등 대통령령으로 정하는 조세’를 대상조세라고 칭하고 국조법 시행령 제109조 제1항에서 대상조세의 범위를 다음과 같이 규정하고 있다. 7) 글로벌최저한세 모델규정 4.1.1.조에 관한 주석서 4문단. 위 규정 중 제4호의 법인세 대신에 부과되는 세금으로서 ‘원천징수세액 등 기획재정부령으로 정하는 것’은 국조법 시행규칙 제66조에서 다음과 같이 열거되어 있다. 국조법 제67조 제2항은, 제1항에도 불구하고 다음 각 호에 해당하는 것은 대상조세로 보지 않는다고 규정하고 있다

‘조정대상조세(Adjusted Covered Taxes)’는 추가세액을 산출하기 위해 필요한 실효세율을 계산함에 있어 실효세율 산식의 분자에 해당하는 항목이다. 즉, 조정대상조세 금액을 분모인 글로벌최저한세소득ㆍ결손 금액으로 나누어 실효세율을 산정하는 것이다. 국조법 제67조 제1항에 따르면, 각 사업연도 구성기업의 조정대상조세는 대상조세 중 해당 사업연도 구성 기업의 회계상 당기법인세비용으로 계상된 금액에 총이연법인세조정금액과 국조법 시행령 제110조에서 규정하는 다음의 조정사항을 반영하여 계산한다.