金 泳 植/공인회계사
[목차]
1. 중소기업특별세액감면과 세액공제의 중복적용배제
2. 주택신축회사의 모델하우스
3. 취득세와 농어촌특별세
1. 중소기업특별세액감면과 세액공제의 중복적용배제
(1) 개요
조세특례제한법에서 규정하는 중소기업특별세액감면규정을 적용받는 법인이 임시투자세액공제, 중소기업투자세액공제 또는 기타의 조세특례제한법상의 세액공제와 중복적용이 가능한 지에 대해 현행 규정은 중복적용을 배제하고 있다. 그러나 2000년 12월 29일 조세특례제한법 개정 전(법률 제6538호로 개정되기 전)에는 중소제조업 등에 대한 특별세액감면을 적용받는 중소기업의 경우에도 조세특례제한법상의 투자세액공제 등을 중복하여 적용받을수 있었으나, 법 개정으로 중소기업에 대한 특별세액감면을 적용받는 중소기업은 2001년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 과세연도부터는 조세특례제한법상의 투자세액공제 등 다른 지원제도를 중복적용받을 수 없게 되었다. 법개정 전에 중소기업특별세액감면을 적용받는 법인이 세액공제와 중복적용하여 최저한세의 규정에 따라 세액공제를 전액 받지 못하고 이월되는 경우 개정된 조세특례제한법상의 중복적용배제규정에 따라 이월된 세액공제액을 2001년 1월 1일 이후 개시하는 사업연도에도 적용가능한 것인지에 대해 임시투자세액공제를 제외한 다른 유권해석이 없어 중복적용 가능여부에 대한 의문이 제기되었다. 이하에서는 최근의 유권해석과 공표된 내용 등을 기초로 중복적용가능여부에 대해 살펴본다.
(2) 중소기업특별세액감면과 이월된 임시투자세액공제의 중복적용여부
2000년 12월 31일 이전에 개시한 사업연도에 조세특례제한법상 임시투자세액공제액이 발생되었으나 최저한세의 적용으로 인하여 이월된 공제세액이 있는 경우 2001년 1월 1일 이후 중소기업특별세액감면과 동 임시투자세액공제 이월액은 유권해석에 따라 중복적용이 가능하다(서이 46012－10337, 2002. 2.27).
(3) 중소기업특별세액감면과 이월된 중소기업투자세액공제의 중복적용 여부
전술한 (2)의 중소기업특별세액감면과 이월된 임시투자세액공제액간의 중복적용이 가능하다는 유권해석은 임시투자세액공제액를 제외한 다른 투자세액공제와도 중복적용이 가능한 것인지 아니면 임시투자세액공제액만 예외적으로 중복적용을 허용한 것인지 해석이 분분하였었다. 그러나 최근에 유권해석을 공표하여 "중소기업투자세액공제액이 발생되었으나 최저한세의 적용으로 인하여 이월된 공제세액이 있는 경우 동 이월공제세액은 2001. 1. 1. 이후 개시한 사업연도에 중소기업에 대한 특별세액감면과 중복하여 적용받을 수 있다는 해석"(서이 46012－12185, 2002.12. 6)으로 임시투자세액공제액를 제외한 다른 투자세액공제와도 중복적용이 가능한 것으로 정리되어 진다.
▲ 임시투자세액공제액를 제외한 다른 투자세액공제와도 중복적용이 가능하다.▲
(4) 중복적용 배제되는 중소기업특별세액감면과 임시투자세액공제를 동시 적용시 적용배제항목
2001년 1월 1일 이후 개시하는 사업연도 중에 법인이 중복적용 배제되는 중소기업특별세액감면과 임시투자세액공제를 동시 적용한 경우, 과세관청에서 경정결정시에는 조세특례제한법시행령 제126조 제4항에서 규정하는 경정 등에 대한 감면 등의 적용배제순서인 세액공제 ⇒ 세액감면의 순서를 따르지 않고 중소기업특별세액감면을 우선하여 적용배제한다(법인 46012－2490, 1996. 9. 6).
2. 주택신축회사의 모델하우스
(1) 개요
주택신축회사의 분양촉진을 위하여 건립하는 모델하우스 신축비용에 대해 한국회계연구원의 질의회신에서 공사원가가 아닌 광고선전비 등 판매비와 관리비에 해당한다는 해석에 따라 대부분의 법인에서 법인세법 내용에 따른 공사원가처리 후 작업진행률 상당액만큼 분양수익에 대응하는 분양원가로 인식하던 내용과 차이가 발생하게 되었다. 이하에서는 모델하우스 신축과 관련한 한국회계연구원의 회신내용과 현재까지의 법인세법 유권해석들을 정리해 보면서 세무조정방법을 제시하고, 또한 관련 부가가치세법의 내용도 함께 소개해 보았다.
(2) 기업회계
아파트(오피스텔)를 신축하여 분양하는 기업이 분양사업에 투입될 용지상에 일시적으로 설치하는 모델하우스(견본주택) 설치비용이 공사원가인지 아니면 판매비 중 광고선전비 또는 판매부대비용 성격인지의 질의내용에 대해 한국회계연구원은 "모델하우스 설치비용(철거시 추정잔존가치가 중요한 경우에는 차감 후의 금액)은 발생시에 판매비용으로 처리"하도록 회신하여 모델하우스(견본주택) 신축에 따른 회계처리는 작업진행률에 따라 인식하는 것이 아닌 판매비와 관리비 등의 비용성격에 해당한다(企會基 질의회신 02－070, 2002. 4.16).
▲모델하우스(견본주택) 신축에 따른 회계처리는 작업진행률에 따라 인식하는 것이 아닌 판매비와 관리비 등의 비용성격에 해당한다▲
(3) 법인세법
① 법인세법은 다음의 유권해석 등에 따라 공사원가에는 해당되나 작업진행률 산정시 총예정원가와 발생원가에는 산입하지 않은 채 작업진행률을 계산하고 이에 따라 계산된 진행률만큼 분양수익에 대응하는 분양원가로 보고 있다.
┌──────────────────────────────────────┐ │⊙ 주택신축판매업을 영위하는 법인이 작업진행률 을 기준으로 공사수입금액을 │ │계산함에 있어 모델하우스의 설치비용은 작업진행률 계산시 총공사예정비 및 │ │ 당해 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액 에 산입하지 아니하고, 동 모델하 │ │우스설치비용은 작업진행률에 따라 공사원가에 안분 후 손금에 산입하는 것임(법 │ │인46012－431, 2001. 2.26) │ └──────────────────────────────────────┘② 모델하우스 설치비용을 공사원가에는 포함(판매비와 관리비성격에 해당하지 아니함)시키면서 작업진행률 산정시 이를 제외하는 이유는 분양목적의 용지(토지)처럼 이미 구입 또는 설치가 완료된 항목을 공사초기에 작업진행률에 포함시킴으로써 작업진행률의 과다산정을 방지하기 위한 것으로 이해된다.
▲기업회계는 전액 비용처리한 반면 법인세법은 발생비용 중 당기 작업진행률에 따라 분양원가에 투입된 금액을 제외한 초과금액은 법인세법상 손익의 귀속시기에 따른 손금인정액의 범위를 벗어난 것이어서 세무조정으로 해결할 수 밖에 없다고 보여진다.▲
(4) 세무조정
① 모델하우스설치와 관련 기업회계와 법인세법간의 차이발생액에 대해 손금불산입(소득처분 유보)하는 세무조정이 요구된다. 즉, 기업회계는 전액 비용처리한 반면 법인세법은 발생비용 중 당기 작업진행률에 따라 분양원가에 투입된 금액을 제외한 초과금액은 법인세법상 손익의 귀속시기에 따른 손금인정액의 범위를 벗어난 것이어서 세무조정으로 해결할 수 밖에 없다고 보여진다.
② 그러나 이와 같은 법인세법과 기업회계의 차이에 대해 최근의 질의회신내용을 살펴보면 과세관청에서 주무부서와 협의 검토 중에 있다는 내용(서삼 46015－11545, 2002. 9.11)이 있어 2002 회계연도 실제 법인세신고시 최근의 유권해석 등에서 새로운 내용이 있는지 확인해 볼 필요가 있다.
(5) 부가가치세법
모델하우스 신축과 관련한 부가가치세법의 내용은 국민주택규모 초과 또는 이하인지에 따라 공통매입세액에 해당되어 안분계산대상이 되고 안분시 면적비율에 의하도록 하고 있다. ① 주택건설촉진법의 규정에 의한 국민주택규모를 초과하는 아파트를 신축분양하는 사업자가 당해 아파트분양을 위한 광고선전에 관련된 매입세액은 부가가치세법시행령 제61조 제1항(공통매입세액 안분내용)의 규정에 의하여 안분계산하는 것이나, 당해 아파트의 분양 등을 위하여 모델하우스를 설치한 경우 모델하우스설치와 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제되는 것임(부가 46015－3998, 1999. 9.30). ⇒ 상기 해석내용은 국민주택규모를 초과하는 아파트를 분양하기 위해 모델하우스 신축시 전액 매입세액공제 가능하나 광고선전비는 토지분과 건물분으로 구분되어 공통매입세액안분대상에 해당한다는 사례로 보여짐 ② 건설업을 영위하는 사업자가 국민주택규모 이하의 아파트신축분양과 관련하여 공급받은 당해 아파트의 모델하우스건설용역 및 분양광고용역에 대하여 세금계산서를 교부받은 경우 당해 세금계산서의 매입세액은 부가가치세법 제17조 제2항 제4호(면세사업관련 매입세액내용)의 규정에 의해 공제받을 수 없는 것임(부가 46015－215, 1997. 1.29). ③ 국민주택규모 이하 아파트와 국민주택규모 초과 아파트를 건설하여 분양하는 사업자가 당해 신축아파트분양 등을 위하여 모델하우스를 건립하는 경우 동 모델하우스관련 매입세액은 당해 사업자가 신축하는 부가가치세가 과세되는 아파트와 면세되는 아파트의 연면적비율로 안분계산하여 과세사업관련매입세액과 면세사업관련매입세액으로 구분하는 것임(부가 46015－770, 1998. 4.18). ⇒ 상기 해석내용은 공통매입세액 안분시 건물신축으로 보아 매입가액비율, 예정공급가액비율 등의 기준을 적용하지 않고 예정사용면적비율로 안분하도록 하는 사례임
▲모델하우스 신축과 관련한 부가가치세법의 내용은 국민주택규모 초과 또는 이하인지에 따라 공통매입세액에 해당되어 안분계산대상이 되고 안분시 면적비율에 의하도록 하고 있다.▲
3. 취득세와 농어촌특별세
(1) 개요
지방세법 제120조에 의하면 취득세 과세물건을 취득한 법인은 그 취득일로부터 30일 이내에 취득세를 신고납부토록 규정하고 있고 이를 이행하지 아니하거나 미달하게 신고납부시에는 부족세액 또는 미신고세액의 20%를 가산세로 보통징수(부과고지)방법에 따라 징수하고 있다(地法 121 ①). 한편, 농어촌특별세법에 의하면 일부 예외적인 사항(비과세)은 있지만 취득세 신고납부시 취득세액의 10%를 농어촌특별세 항목으로 부담하여야 한다(農特法 5). 결국 취득세 납세의무자는 취득세과세물건 취득시 2.2%의 부대비용이 발생하게 된다. 만일 취득세 과세물건을 취득한 법인이 지방세법의 규정에 따라 취득세를 신고납부하지 아니한 경우(이외에도 취득세중과규정이 적용되어 차액을 추가부담하는 경우도 동일) 전술한 바와 같이 20%의 가산세가 추가되고 농어촌특별세 부담액도 20%의 가산세를 포함한 금액의 10% 상당액이 되는지 아니면 취득세 관련 가산세액은 농어촌특별세 과세표준에 포함되지 않고 제외되는 것인지 의문이 든다. 이하에서는 취득세의 신고납부불이행에 따른 가산세와 농어촌특별세의 과세표준과의 관계를 계산사례를 통해 살펴보고자 한다.
▲취득세 과세물건을 취득한 법인이 지방세법의 규정에 따라 취득세를 신고납부하지 아니한 경우 20%의 가산세가 추가되고 농어촌특별세 부담액도 20%의 가산세를 포함한 금액의 10% 상당액이 되는지 아니면 취득세 관련 가산세액은 농어촌특별세 과세표준에 포함되지 않고 제외되는 것인지 의문이 든다▲
(2) 취득세중과액과 농어촌특별세
취득세과세물건을 취득한 후 사치성재산(법인의 경우 해당되는 경우가 많지 않을 것임), 과밀억제권역 내 공장 신·증설 또는 과밀억제권역 내 본점사업용부동산 등에 해당되어 중과규정이 적용되는 경우 동 중과액은 지방세법에서 법정하는 일자로부터 30일 이내에 차액을 신고납부(이 경우 취득세에 대한 가산세는 없음)토록 되어 있고 추가 신고납부시 신고납부액의 10%를 농어촌특별세로 부담하면 특별한 문제가 발생하지 아니한다.
┌────────────────────────────────────┐ │⊙ 일반취득 후 5년 이내에 취득세 중과적용되는 경우 농어촌특별세액의 계 │ │산 사례 │ │1. 토지 취득 │ │ ① 최초 토지취득시 과세표준 : 1억원(법인의 사실상 취득가액) │ │ ② 토지취득시 30일 이내에 취득세 신고납부 │ │ 토지 취득세액계산 : 1억원 × 2% ＝ 2,000,000(정상적 신고납부하였음) │ │ ③ 농어촌특별세액 : 2,000,000 × 10% ＝ 200,000(정상적 신고납부하였음) │ │2. 상기 토지가 토지취득 후 5년 이내에 과밀억제권역 내 본점사업용부동산 │ │의 신축증축에 따른 부속토지에 해당되어 취득세중과규정이 적용, 그 차액을 │ │추가적으로 신고납부함 │ │ ① 취득세중과액 : 1억원 × (6% － 2%) ＝ 4,000,000 │ │ ② 농어촌특별세액 : 4,000,000 × 10% ＝ 400,000 │ └────────────────────────────────────┘
(3) 취득세의 신고납부불이행에 따른 가산세액과 농어촌특별세
취득세의 신고납부불이행으로 인한 가산세액은 농어촌특별세 과세대상 취득세액에 포함되지 아니한다. 즉, 취득세의 10%만을 농어촌특별세로 납부하면 된다. 그러나 이 경우 농어촌특별세의 과세대상 기준금액인 취득세액에는 취득세 신고납부불성실로 인한 가산세액은 제외되나 농어촌특별세의 신고납부불이행 또는 정당세액 보다 미달하게 신고납부한 경우에 해당되어 그 미달한 농어촌특별세액의 10%를 가산세로 부담하게 된다(農特法 11).
┌──────────────────────────────┐ │⊙ 취득세 무신고로 인한 가산세액 부담시 농어촌특별세액의 계 │ │산 사례 │ │1. 토지취득 │ │ ① 토지취득시 과세표준 : 1억원(법인의 사실상 취득가액) │ │ ② 취득후 30일 이내에 취득세를 신고납부하지 아니하여 지방자│ │ 치단체에서 취득세부과 │ │ ③ 지방자치단체의 취득세부과현황 │ │ 가. 취득세액 : 1억원 × 2% ＝ 2,000,000 │ │ 나. 가산세액 : 2,000,000 × 20% ＝ 400,000 │ │ 다. 취득세부담총액 : 2,400,000 │ │2. 농어촌특별세액의 추징 │ │ ① 취득세신고납부 불이행으로 인한 가산세액은 농어촌특별세액│ │의 부과기준대상에서 제외됨 │ │ ② 농어촌특별세액 : 2,000,000 × 10% ＝ 200,000 │ │ ③ 농어촌특별세액의 신고불이행으로 인한 가산세액 10% 부담 │ │ 농어촌특별세액 200,000 × 10% ＝ 20,000 │ │ ④ 농어촌특별세액 부담총액 220,000 │ └──────────────────────────────┘(4) 지방세법, 조세특례제한법상 취득세감면규정 적용으로 농어촌특별세가 중과된 후 감면규정이 배제되는 경우 농어촌특별세액의 환급가능여부
농어촌특별세법에 의하면 조세특례제한법 또는 지방세법에 의하여 취득세를 비과세, 감면받는 경우 감면세액의 20% 상당액을 농어촌특별세로 부과징수토록 규정하고 있다. 한편, 감면에 따른 농어촌특별세 납부 후 취득세가 비과세, 감면의 요건을 충족하지 못함으로써 추징되는 경우 농어촌특별세는 세율의 차이(정상세율 10%와 감면에 따른 중과세율 20%와의 차액)로 인한 부분을 환급하여야 할 것이다.
┌──────────────────────────────┐ │⊙ 취득세면제세액에 대한 농어촌특별세액 산정 및 면제세액 추 │ │징사유 발생시 농어촌특별세액의 환급 │ │1. 창업중소기업의 사업용토지취득 │ │ ① 사업용토지취득시점 : 창업 후 2년 이내 │ │ ② 토지과세표준 : 1억원 │ │ ③ 토지취득세 면제세액계산 : 1억원 × 2% ＝ 2,000,000(동 금│ │ 액만큼 취득세 면제) │ │ ④ 농어촌특별세액 : 2,000,000 × 20% ＝ 400,000 │ │ ⑤ 창업중소기업이 창업 후 2년 이내 사업용부동산 취득시 취득│ │ 세, 등록세의 100% 감면 │ │ ⑥ 조세특례제한법 중 일정요건 충족시 취득세감면세액의 20%를│ │ 농어촌특별세로 중과 │ │ │ │ 2. 상기 토지가 취득세 감면요건을 충족하지 못해 일반과세됨 │ │ ① 취득세액 : 1억원 × 2% ＝ 2,000,000 │ │ ② 농어촌특별세액 : 2,000,000 × 10% ＝ 200,000 │ │ ③ 취득세 차액 2,000,000원의 납부 │ │ ④ 농어촌특별세액의 과다납부분 200,000원(400,000－200,000)│ │ 의 환급 │ └──────────────────────────────┘