이 사건 파트너계약은 (i) 원고와 파트너사가 서로에게 국제운송계약 체결 등에 관한 대리권을 부여한 점, (ii) 원고가 파트너사의 수임계약 이후 운송용역을 발주받는 것이 아니라 원고가 수임단계에서부터 단가를 제시하고 파트너사가 그 단가를 고려한 최종견적을 제시하여 운송계약을 체결하는 점, (iii) 파트너사가 원고가 청구한 금액을 그대로 운송의뢰업체에 청구한 점 등에 비추어, 국제운송용역의 공동수행을 위한 조합계약이고, 따라서 원고는 파트너사와 공동으로 국제복합 운송계약을 체결하였다고 볼 수 있다. 또한 이 사건 조항의 ‘운송주선업자가 화주로부터 화물을 인수하는 경우’는 공동으로 국제복합운송계약을 체결한 운송주선업자 중 일방이 화주로부터 화물을 인수하는 경우를 포함하는 것이고, 선하증권의 내용을 살펴보더라도 쟁점 국내운송용역은 하나의 국제운송용역의 일부를 구성하는 것이다.

원고는 화주와 국제복합운송계약을 체결한 파트너사로부터 쟁점 국내운송용역을 위탁 내지 도급받았을 뿐이고 원고가 파트너사와 함께 당사자가 되거나 원고와 파트너사가 설립한 동업체가 당사자가 되어 화주와 사이에 국제복합운송계약을 체결한 것이 아니다. 이 사건 조항의 ‘화주’에 ‘다른 운송주선업자’는 포함되지 않고, 원고는 화주와 계약을 체결한 파트너사로부터 이 사건 운송용역의 대가를 지급받은 것에 불과하다.

부가가치세법상 영세율 제도는 국가 간 재화나 용역의 거래에 있어 생산국에서 부가가치세를 과세하고 수입국에서 다시 부가가치세를 과세하는 이중과세를 방지하려는 이른바 ‘소비지국 과세원칙’에 입국한 제도이다. 이에 따라 국내의 공급소비는 원칙적으로 영세율 적용대상에 해당하지 않으나, 외화획득의 장려라는 국가정책 목적에 부합되는 경우 부가가치세의 징수질서를 해하지 않는 범위 내에서 예외적, 제한적으로 영세율의 적용이 인정될 수 있다(대법원 83누409, 1983.12.27., 판결). 부가가치세법은 선박 또는 항공기에 의하여 여객이나 화물을 국내에서 국외로, 국외에서 국내로 또는 국외에서 국외로 수송하는 ‘외국항행용역’의 공급에 대하여는 영세율을 적용하도록 규정하고 있다( 부가가치세법 제23조 제1항, 제2항). 한편 부가가치세법 제23조 제3항의 위임에 따른 이 사건 조항에서는 ‘운송주선업자가 국제복합운송계약에 의하여 화주로부터 화물을 인수하고 자기 책임과 계산으로 타인의 선박 또는 항공기 등의 운송수단을 이용하여 화물을 운송하고 화주로부터 운임을 받는 국제운송용역’을 외국항행용역의 범위에 포함시키고 있다. 국내법상 ‘국제복합운송계약’에 대한 정의 규정은 존재하지 않으나, UN 국제물품복합운송조약²⁾ 제1조 제1항은 이를 ‘복합운송인이 화물을 자기 책임 하에 인수한 한 국가의 지점에서 다른 국가에 위치하고 있는 지정 인도지점까지 복합운송계약에 기초하여 적어도 2종류 이상의 운송수단에 의한 화물운송을 하는 계약’으로 정의하고 있다. 대법원은 이러한 국제운송용역에 대한 영세율 적용에 관하여, “운송주선업자가 화주에게 제공하는 용역은 기본적으로 국내에서 이루어지므로 영세율 적용 대상이 아니었다가 부가가치세법 시행령 개정으로 영세율 적용 대상이 되었는데, 이는 이중과세방지의 목적보다는 수출산업 지원 및 장려라는 정책적 목적에 따라 결정된 것”이라 평가하였다(대법원 2017두59376, 2017.12.21., 판결). 2) The United Nations Convention on International Multimodal Transport of Gods

대상판결은 국제운송용역에 따른 전체 운송구간 중 국내구간에 대한 운송용역이 이 사건 규정에서 규정하는 ‘외국항행용역’에 해당하는지 여부를 다룬 최초의 판결이다. 다만 대상판결 이전에 이미 유사 쟁점에 관한 유관기관의 유권해석과 조세심판원의 결정례 등이 존재하였는바, 대상판결의 취지와 그 의미를 살피기에 앞서 먼저 기존의 판단례를 살펴본다. 기획재정부 부가가치세과에서는 “운송주선업자가 국제복합운송계약에 의하여 국내출발지로부터 도착지까지의 운송용역을 하나의 용역으로 연결하여 국제간의 화물을 운송하여 주고 화주로부터 그 대가를 받는 경우에는 영세율세금계산서를 교부하는 것이나, 국제복합운송용역과는 별도로 국내에서 국내로 화물운송용역을 제공하는 경우에 당해 국내운송용역에 대하여는 일반 세금계산서를 교부하여야 한다”는 해석을 제시하는 한편(서면-2016-부가-4511, 2016.10.30.), “국내운송구간이 국제운송구간에 연결된 하나의 항공권으로 발행되어 국내운송구간이 국제운송의 일환이라는 것이 명백하게 나타나는 경우에는 당해 국제운송사업자와 국내운송사업자가 서로 다른 경우에도 부가가치세법에 따른 영세율이 적용되는 것”이라 유권해석하였다(부가가치세제과-56, 2016.1.21.). 즉 항공권 기재 등 그 실질에 비추어, 국내운송용역이 국제운송용역의 일부를 구성하는지 혹은 그와 구분되는 별개의 운송용역인지에 따라 영세율 적용여부가 달라진다는 것이다. 한편, 납세자가 해외관계사와 공동 수행하는 국제운송용역의 일환으로 국내운송용역을 제공하였다고 주장하며 과세전적부심사를 청구한 사안에서, 과세전적부심사결정은 (i) 납세자가 해외관계사와 파트너계약을 체결한 사실이 없고 해외관계사의 하청업체에 불과한 점, (ii) 해외관계사가 화주와 계약을 체결하고 화주로부터 운임을 수취한 다음 납세자가 수행한 용역부분에 대한 운송료만을 별도 지급하고 있는 점 등에 비추어 위 국내운송용역이 영세율 적용대상에 해당하지 않는다고 판단하였다(적부 2022-57, 2022.11.02.). 조세심판원 결정례 중에도 위 유권해석과 유사하게 “쟁점운송용역은 청구법인과 해외관계사가 공동운송계약을 체결한 것이 확인되지 않는 등 쟁점 국내운송용역이 국제복합운송용역의 일부를 구성한다고 보기 어렵다”고 판단한 사례가 존재한다(조심2022인7662. 2023.11.29., 결정). 다른 한편, 조세심판원이 “청구법인은 쟁점운송용역을 수행함에 있어 화주와 직접 또는 화주 및 파트너사와 공동계약을 체결한 사실이 없으며 화주로부터 직접화물을 인수하고 운임을 받은 것이 아니라 파트너사의 요청에 따라 국내운송용역을 수행하고 해당 서비스 수수료는 파트너사로부터 지급받은 사실로 볼 때 청구법인은 자기의 책임과 계산으로 쟁점 운송용역을 수행하였다고 보기 어렵다”고 하여 영세율의 적용을 부인한 경우도 있다(조심2023서7730, 2023.12.26., 결정). 위 결정례는 ‘납세자가 화주와 직접 운송계약을 체결하고 자신의 책임과 계산으로 화주에게 운송서비스를 제공하였는지 여부’를 주된 판단기준으로 삼고 있다는 점에서, 기존의 기획재정부와 국세청의 입장과는 구분된다. 이처럼 각 사안별로 그 판단근거와 기준은 조금씩 다르나, 기존 판단례를 종합해보면 ① 국내운송용역 제공자의 지위 ② 운송료 수취 방법 ③ 선하증권, 항공권 등의 기재에 비추어 국내운송용역을 국제운송용역과 연결된 하나의 운송의 일환으로 볼 수 있는지 여부 등을 고려하여, 외국항행용역 해당여부를 판단하고 있는 것으로 보인다.

대상판결은 이 사건 조항의 “운송주선업자가 국제복합운송계약에 의하여 화주로부터 화물을 인수하고(···) 화주로부터 운임을 받는 국제운송용역”이라는 문언에 기초하여, 국내운송용역의 공급자가 이 사건 조항의 적용을 받기 위해서는 위 국제복합운송계약의 직접 당사자로서 계약상대방인 화주로부터 화물을 인수하고 화주로부터 운임을 받을 것을 요구하였다. 대상판결은 원고가 파트너사와 공동으로 화주와 사이에 국제복합운송계약을 체결한 것이 아니라고 판단하는 한편, 원고와 파트너사 사이의 조합계약의 성립 역시 부인하였다. 조합관계가 성립하기 위해서는 당사자가 상호 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정하고 그에 따른 손익을 분배하여야 하므로(민법 제703조), 출자관계 없이 특정사업에 대한 손익분배를 약정한 사실만으로는 조합관계의 성립을 인정할 수 없기 때문이다. 이와 더불어 대상판결은 “원고가 파트너사와 조합계약에 따라 동업체를 형성하여 위 운송계약을 체결한 것으로 인정되지 않는다”고 판시하였다. 설령 이 사건 파트너계약이 조합계약에 해당하더라도 조합계약에 의한 동업체가 계약당사자가 되어 화주와 사이에 국제복합운송계약을 체결한 것이 아닌 이상, 원고가 국제복합운송계약의 직접 당사자가 아니라는 결론에 있어서는 차이가 없다는 것이다. 그런데 제1심 판결은 이 사건 파트너계약이 조합계약이라고 판단한 다음 곧바로 원고가 파트너와 공동으로 국제복합운송계약을 체결한 것으로 판단하였는데, 동업체가 계약당사자인 경우와 동업체의 구성원 중 일부가 계약당사자인 경우는 분명히 구분된다. 이러한 점에서 대상판결의 판시는 타당하다고 생각된다. 대상판결은 국내운송용역을 수행한 운송주선업자가 국제복합운송계약의 직접 당사자일 것을 요구하고 있는데, 이는 이 사건 규정의 문언에 내포된 것으로서 타당한 해석이라 생각된다. ① 이 사건 조항은 운송주선업자가 국제복합운송계약에 ‘의하여’ 화주에게 운송서비스를 제공하도록 규정하고, ② 여기서 ‘화주’는 ‘운송계약에 기하여 운송인에게 운송을 위탁한 사람’을 의미하며, ③ 이 사건 조항은 운송주선업자가 자기의 책임과 계산으로 운송용역을 수행할 것을 요구하고 있으므로, 운송주선업자가 직접 국제복합운송계약의 당사자가 되어야 함은 당연하다. 즉 대상판결은 해석을 통해 이 사건 규정의 적용요건을 새롭게 도출한 것이 아니라 이 사건 규정의 문언에 내포된 요건을 풀어서 분명하게 제시하고 있는 것이다. 한편 대상판결은 ‘선하증권에 출발지와 최종 도착지가 모두 기재되어 국내운송구간이 국제운송구간이 국제운송의 일환이라는 것이 명백하므로 기획재정부 유권해석에 비추어 쟁점 국내운송용역이 영세율 적용대상이다’라는 원고의 주장에 대하여, “원고가 제시하는 유권해석은 국내 외 전체구간을 위탁받아 국제운송용역을 제공한 사례에 관한 것인 반면, 이 사건에서 원고는 국외운송용역과 구별되는 국내운송용역만을 위탁 내지 도급받은 것으로 보인다”라고 설시하며 이를 배척하였다. 즉 단순히 국내운송용역이 국제운송용역에 연결되어 있다는 사정만으로는 국내운송용역을 외국항행용역으로 인정하지 않겠다는 것이다. 그러나 대상판결의 위 판시가 기존 유권해석에서 제시하는 기준을 배제하는 것으로는 보이지 않는다. 이 사건 규정의 문언, 입법목적과 ‘국제복합운송계약’의 정의에 비추어, 국내운송용역이 영세율 적용대상이 되기 위해서는 당연히 그 용역이 국제운송용역의 일환으로 이루어진 것이어야 하나 단순히 그 요건을 충족하였다고 해서 곧바로 내국운송용역을 외국항행용역으로 인정할 수는 없다는 취지로 이해해야 할 것이다. 또한 대상판결은 이에 덧붙여, 원고가 수출거래의 경우 공해 운송구간도 함께 위탁받은 것으로 보이기는 하나 화주로부터 직접 화물을 인수하고 운임을 지급받은 것이 아니므로 결론에 있어 다르지 않다고 하여, 외국항행용역에 해당하기 위해서는 계약상대방인 화주에 대해 직접 계약상 의무를 이행하여야 한다는 점을 다시 한 번 강조하였다.

이 사건 규정은 운송주선업자가 화주로부터 화물을 인수하고 운임을 수취할 것을 규정하고 있으나, 부가가치세법 및 그 하위법령에서는 ‘화주’에 대한 정의규정을 두고 있지 않다. 다만 해운법에서는 화주를 ‘해상화물 운송을 위해 해상여객운송사업 또는 해상화물운송사업에 종사하는 자와 화물의 운송계약을 체결하는 당사자(물류정책기본법 제2조 제1항 제11호에 따른 국제물류주선업에 종사하는 자를 포함한다)’로 정의하고 있다(해운법 제2조 제10호). 즉, 해운법상 화주는 화물 운송서비스의 수요자뿐만 아니라 운송주선인을 포함하는 넓은 개념이다. 대상판결 이전의 판단례는 이 사건 규정의 ‘화주’를 운송주선인을 포함하는 넓은 의미로 해석해온 것으로 보인다. 국세청은 “운송주선업을 영위하는 사업자가 국제운송주선계약에 따라 다른 운송주선업자로부터 화물을 인수하여 자기책임과 계산하에 화물을 인수하여 자기책임과 계산하에 화물을 운송하고 다른 운송주선업자로부터 받은 대가는 영의 세율이 적용된다”(서면부가-2720, 2017.11.30.)고 보았다. 이 사건 규정은 화주로부터의 화물 인수 및 운임 수취 요건으로 하고 있는데, 운송주선업자로부터 화물을 인수하고 운임을 수취한 경우에도 영의 세율의 적용을 긍정함으로써 이 사건 규정의 ‘화주’에 ‘다른 운송주선업자’가 포함된다고 본 것이다. 그러나 대상판결은 이 사건 조항에서 화주와 운송주선인을 명확하게 구별하여 규정하고 있고, 조세법규는 문언 그대로 엄격하게 해석되어야 한다는 점을 들어 이 사건 규정의 ‘화주’에 ‘다른 운송주선업자’가 포함되지 않는다고 판단하였다. 이는 대상판결이 이 사건규정의 ‘운송주선업자’를 화주와 직접 계약을 체결한 당사자로 한정하고 있는 것과 동일한 논리에 기초한 것이다.

대상판결은 국내운송용역의 외국항행용역 해당 여부에 관하여 판단한 최초의 판결이다. 대상판결은 이 사건규정의 ‘운송주선업자’는 화주와 직접 국제복합운송계약을 체결할 당사자에 한정되고 여기서의 ‘화주’는 ‘다른 운송주선업자’를 포함하지 않는 개념이라고 판단하였다. 또한 대상판결은 기존 유권해석과 관련하여, 단순히 국내운송용역이 국제운송용역에 연결되어 있다는 사정만으로는 국내운송용역을 외국항행용역으로 인정할 수 없다고 하였다. 즉, 국내운송용역이 영세율 적용대상에 해당하기 위해서는 그 용역이 국제운송용역의 일환으로 이루어진 것이어야 하지만, 단순히 그 요건을 충족하였다고 해서 곧바로 이를 외국항행용역으로 인정할 수는 없다는 것이다. 이로써 대상판결은 운송주선업자가 직접 화주와 계약을 체결하고 국제운송용역의 일부로서 국내운송용역을 수행한 경우에 한정하여 영세율이 적용되고, 다른 운송주선업자로부터 별개의 업무로써 국내운송용역을 위탁 또는 도급받아 수행한 경우에는 영세율이 적용될 수 없음을 분명히 하였다. 이처럼 대상판결은 국내운송용역이 외국항행용역에 해당하는지를 판단하는 기준을 정리하였다는 점에서 의의가 있다. 조세법률주의에 비추어 조세법규는 문언 그대로 엄격하게 해석되어야 하고, 특히 부가가치세법에서 국제운송용역에 영세율을 적용하고 있는 것은 수출장려라는 정책적 목적에 따른 것이므로 그 요건은 더욱 엄격하게 해석되어야 한다. 대상판결은 부가가치세법 규정의 문언에 충실한 해석을 제시하였을 뿐 아니라, 화주의 고유개념에 따라 부가가치세법 시행령의 ‘화주’는 해운법상 화주와 달리 화물의 소유자만을 의미할 뿐 다른 운송주선인은 이에 해당하지 않는다고 보았는바, 외국항행용역으로 인정되는 국내운송용역의 범위를 제한함으로써 부가가치세법의 입법취지에도 부합하는 타당한 결론을 제시한 것으로 생각된다.