글로벌최저한세 모델규정 2.4.조에 따르면 저세율국 소재 구성회사를 직ㆍ간접 지배하는 최종 모기업의 실효세율이 15% 미만으로 저율 과세되는 경우 또는 모기업 관할국이 소득산입규칙을 도입하지 않는 경우에 한해 소득산입보완규칙¹⁾이 적용된다. 2025.1.1.부터 시행되는 국조법 제73조은 이 원칙을 명시적으로 규정하고 있다. 우선 제1항에서 “저율과세구성기업의 추가세액 중 적격소득산입규칙이 적용되지 아니하는 금액에 대해서는 제2항부터 제6항까지의 규정에 따라 계산한 추가세액배분액을 해당 다국적기업그룹의 구성기업들에 과세하는 소득산입보완규칙을 적용한다”라고 천명하고 있다. 국조법 제73조 제2항은, “각 사업연도 다국적기업그룹의 소득산입보완규칙 추가세액은 모든 저율과세구성기업의 추가세액 합계액으로 한다”고 규정하고 제3항에서 저율과세 구성기업의 추가세액에 대해 다음과 같이 규정하고 있다. 1) 소득산입보완규칙은 글로벌최저한세 모델규정에서는 ‘비용공제부인규칙[Under-taxed Payments Rule (소득산입보완규칙)]’이란 용어로 소개된 규칙이다. OECD IF에서 이에 대해 논의를 할 때 당초에는 소득산입규칙의 보완규칙으로서 ‘저율과세구성기업에 일정 금액을 지급하면서 해당 금액을 비용으로 계상한 다른 구성기업에 대하여 추가세액에 해당하는 만큼 비용 공제를 부인하는 규칙’을 전제로 ‘비용공제부인규칙’명칭을 사용하면서 그 규칙을 구체화하려고 시도하였다. 그러나 이 방법을 합리적으로 운용하기 위해서는 다른 구성기업들이 서로 비용 지급내역을 글로벌최저한세 적용 전에 모두 사전에 공유를 해야 하는 점, 그리고 비용을 지급한 구성기업이 없는 경우 이 규칙이 사실상 실효성이 없어진다는 등의 문제점이 제기되었다. 결과적으로 소득산입보완규칙은 다른 구성기업들이 저율과세기업에 실제 비용지급을 했는지와 관계없이 실질적인 사업활동을 한 정도에 비례하여 다른 구성기업 소재지국에 과세권을 배부하는 방식으로 규칙이 수정되었다. 이러한 원칙을 사례를 들어 설명하면 다음과 같다. A Co는 ABC 그룹의 최종모기업으로서 A국에 소재한다. A Co는 각각 B국, C국, D국에 소재한 B Co 지분의 100%를, C Co 지분의 55%를, D Co 지분 100%를 직접 소유한다. 한편 B Co는 C Co 지분의 40%를 소유하며, C Co 지분의 나머지 5%는 제3자인 소수지분 보유자에 의해 보유된다. ABC 그룹의 소유구조 및 구성원의 소재지는 다음의 <그림 8>과 같다. <그림 8> C Co는 저율과세 구성기업이고, A국과 C국은 글로벌최저한세 제도를 도입하지 않은 국가인 반면 B국과 D국은 소득산입규칙과 소득산입보완규칙을 모두 도입하였다고 가정(또한 우리나라는 D국에 해당한다고 가정)한다. 여기서 C Co의 추가세액이 100유로라고 가정한다. 이러한 상황에서 A Co가 소재하는 A국에서는 소득산입규칙을 적용할 수 없다. 한편 B Co의 C Co에 대한 추가세액의 배분대상 지분은 40%이다. 따라서 글로벌최저한세 모델규정 2.2.조의 규정에 따라, B Co는 C Co에 대한 40%의 추가세액과 관련하여 소득산입규칙을 적용할 것이므로 B Co는 40유로의 추가세액을 부담한다. 우리나라(D국)에 소재하는 D Co의 경우에는 국조법 제73조 제2항(또는 글로벌최저한세 모델규정 2.5.3문단)에 따라 C Co의 추가세액 100유로에서 B Co가 소득산입규칙에 따라 부담한 40유로를 차감한다. 이 사례에서 소득산입보완규칙을 통해 D국인 우리나라에서 과세할 수 있는 추가세액은 최대 60유로(= 100유로 - 40유로)가 된다.

국조법 제73조 제4항은, 각 사업연도 다국적기업그룹의 소득산입보완규칙 추가세액 국내 배분액은 제73조 제2항 및 제3항에 따라 산정된 소득산입보완규칙 추가세액에 다음과 같은 산식에 따라 계산한 ‘소득산입보완규칙 국내 배분비율’을 곱하여 계산하도록 규정하고 있다. 위 규정의 내용을 정리해보면, 각 사업연도 다국적기업그룹의 소득산입보완규칙 추가세액 국내 배분액은 소득산입보완규칙추가세액 총액(Total UTPR Topup Tax Amount)에 소득산입규칙 국내배분비율(UTPR Percentage)을 곱하여 산정한다. 그리고 국내배분비율은 종업원 수 비율과 유형자산 순장부가액 비율을 각각 50%씩 가중평균하여 구한다. 종업원 수와 유형자산 장부금액은 구성기업들의 사업의 대표적인 실질 활동지표로서, 실무적으로 간단하고 투명하게 백분율을 산정할 수 있다.²⁾ 2) 글로벌최저한세 모델규정 2.6.1.조에 관한 주석서 83문단. 위 국조법 제73조 제4항의 계산식 중 A 및 B의 종업원 수는 각각 적격종업원에 대해 해당 사업연도의 국조법 시행규칙 제78조 제1항에서 정하는 상시 근로시간 기준에 따라 다음과 같이 환산하여 산정한다(국조령 §125 ①). 또한 해당 계산식 중 C 및 D의 유형자산 순장부가액은 각각 적격유형자산 장부가액으로 한다(국조령 §125 ②). 여기서 ‘종업원 수’와 ‘유형자산 순장부가액’은 다음 각 호의 기준에 따라 배분한다(국조칙 §78 ②). 이와 같은 배부기준은 글로벌최저한세소득·결손을 고정사업장 또는 투과기업에 배분할 때의 배부기준과 대체로 부합한다고 판단된다. 한편 위에서 설명한 국조법 제73조 제4항의 계산식에서 “대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 규칙”이란 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 법 제73조에 따른 소득산입보완규칙 또는 그에 상당하는 다른 국가의 규칙(이하 이 장에서 “적격소득산입보완규칙”이라 한다)을 말한다(국조령 §125 ③). 이제 국조법 제73조 제4항에서 규정한 ‘소득산입보완규칙 국내 배분비율’을 사용한 소득산입보완규칙 추가세액 국내 배분액 계산 사례를 살펴보자. <그림 9>에서 A국은 소득산입규칙을 도입하지 않고 B, C, D국은 소득산입규칙을 도입했으며 최종모기업인 기업A의 실효세율이 10%이고 A의 이익은 200만달러라고 가정하자. 그렇다면 기업A의 추가세액은 10만달러[= (15% - 10%) × 200]가 된다. B국, C국, D국에서 근무하는 해당 다국적기업그룹의 종업원 수와 유형자산 장부가액의 금액은 아래 표에 정리되어 있다. 이 경우 B국, C국, D국이 소득산입보완규칙을 사용하여 과세권을 행사할 수 있는데 다만 각국별 과세권 배분비율은 위 공식에 따라 계산한다. 즉, B국 배분비율 = 50% × 0.7 (= 70명/100명) + 50% × 0.3 (= 30억달러/100억달러) = 50%  C국 배분비율 = 50% × 0.2 (= 20명/100명) + 50% × 0.4 (= 40억달러/100억달러) = 30%  D국 배분비율 = 50% × 0.1 (= 10명/100명) + 50% × 0.3 (= 30억달러/100억달러) = 20% 결과적으로 기업 B는 5만달러, 기업 C는 3만달러, 기업 D는 2만달러를 각각 B국, C국, D국 과세당국에 납부해야 한다. <그림 9> 그런데 국조법 제73조 제6항은, “제4항에도 불구하고 적격소득산입보완규칙을 시행하는 국가에 소재하는 다국적기업그룹의 구성기업이 각 사업연도 직전 사업연도에 배분된 소득산입보완규칙 추가세액배분액 전부 또는 일부를 회계상 당기법인세 비용으로 계상하지 아니하는 경우에는 해당 국가에 대한 해당 사업연도 다국적기업 그룹의 소득산입보완규칙 추가세액 국내 배분액은 영으로 본다”고 규정하고 있다. 규정은 글로벌최저한세모델규정 2.6.3.조의 내용을 국조법에 반영한 것으로 보인다. 이 조항에 따라, 직전 사업연도에 소득산입보완규칙에 따라 추가세액이 배분되었으나, 결손 등으로 인하여 실제 현금으로 법인세비용을 부담하지 않은 경우 해당 미달세액은 차기로 이월된다. 하지만 실제 현금으로 법인세비용을 부담하지 못한 경우 해당연도 소득산입보완규칙의 백분율은 0으로 간주되며, 백분율 산식 계산시 종업원 수 및 유형자산 순장부가액에서 제외하여야 한다. 이는 결손 등으로 현금 법인세비용을 부담하지 못하는 관할국에게는 소득산입보완규칙에 따른 추가세액을 배분시키지 않고, 현금 법인세비용을 부담할 여력이 있는 관할국에 더 많은 추가 세액을 배분되도록 하는 결과를 초래한다. 이러한 장치를 통해 해당 국가에 법인세 비용을 납부할 수 있을 때까지 해당 관할국에 더 이상 추가세액이 배분되지 않도록할 수 있다. 이렇게 함으로써 소득산입보완규칙에 따른 배분 비율이 영(0)이 된 관할국에 배분되었을 추가세액이 실제로는 우리나라를 포함하여 다른 소득산입보완규칙을 채택한 국가에 배분되는 효과가 나타날 수 있을 것이다.

국조법 제73조 제5항은, 소득산입보완규칙 추가세액 국내 배분액을 각 사업연도 다국적기업그룹의 각 국내구성기업에 배분하는 경우 다음 각 호의 방법 중 신고구성기업이 선택하는 방법을 적용하여 계산한다고 규정하고 있다. 따라서 다국적기업그룹의 국내구성기업은 이 규정에 따라 계산한 소득산입보완규칙 추가세액배분액을 납부하여야 한다(국조법 §73 ⑦). 추가세액 국내 배분액을 각 국내구성기업에 배분하는 방법에 대하여, 위 국조법 제73조 제7항 제1호에서 ‘국내구성기업에 대한 소유지분 비율과 적격소득산입보완규칙을 적용받는 각 국내구성 기업의 추가세액배분액에 대한 부담능력’이라는 지침을 제시하면서 이에 대한 상세방법을 대통령령에서 정하는 것을 예정하고 있으나 2024년 3월말 현재까지 이에 대한 규정은 제시되어 있지 않다. 그런데 앞의 <그림 9>의 사례에서 만일 B국이 우리나라에 해당하고, 관련 다국적기업 그룹의 구성기업으로서 X, Y, Z의 3 기업이 우리나라에서 사업을 영위하고 있으며 종업원 수와 유형자산 장부가액이 다음과 같다고 가정하면 각각의 국내 구성기업에 배분되는 추가세액은 다음과 같이 계산할 수 있을 것으로 보인다. 즉 구성기업 X의 배분비율 = 50% × (35/70) + 50% × (15억달러/30억달러) = 50%  구성기업 Y의 배분비율 = 50% × (20/70) + 50% × (10억달러/30억달러) = 31%  구성기업 Z의 배분비율 = 50% × (15/70) + 50% × (5억달러/30억달러) = 19% 따라서 우리나라에 배분된 추가세액 5만달러 중 50%인 2.5만달러는 구성기업 X가 납부하고, 31%인 1만5천5백달러는 구성기업 Y가 납부하며, 19%인 9천5백달러는 구성기업 Z가 납부하는 것이 국조법 제73조 제7항 제1호의 규정과 부합하는 배분방식이라고 할 수 있을 것이다.

국조법 제74조 제1항에 따르면, 국조법 제69조(실효세율의 계산), 제70조(구성기업 소재지국의 추가세액 계산) 및 제71조(구성기업의 추가세액 계산) 규정에도 불구하고 신고구성기업은 각 사업연도에 다음의 요건을 모두 갖춘 국가의 경우 매년선택의 방법으로 해당 국가에 소재하는 각 구성기업의 추가세액을 영으로 할 수 있다. 위 규정에서 평균을 계산할 때 해당 국가에 직전 또는 그 직전 사업연도에 매출액 또는 글로벌최저한세소득ㆍ결손이 있는 구성기업이 없는 경우에는 그 사업연도는 제외하고 해당 국가의 매출액 평균 및 글로벌최저한세소득ㆍ결손 금액의 평균을 계산한다(국조칙 §79). 이와 같이 국조법 제74조는 구성기업의 수익 및 이익규모가 일정 수준 미만인 경우에는 납세자의 신고 부담을 줄여주기 위해 추가세액을 영으로 간주할 수 있도록 규정하였다. 그리고 납세자는 매년 최소적용 제외를 선택할 수 있다. 그러나 무국적구성기업 또는 투자구성기업에 대해서는 위와 같은 최소적용제외 특례가 적용되지 않는다(국조법 §74 ②). 별도로 실효세율은 계산하는 무국적구성기업에게도 최소적용제외 특례를 적용하게 되면, 저세율 또는 감면소득을 다수의 무국적기업으로 이전하는 조세회피가 발생할 여지가 있으므로 무국적구성기업 및 투자구성기업에게는 최소적용제외 특례는 적용되지 않는다.³⁾ 3) 글로벌최저한세 모델규정 5.5.4.조에 관한 주석서 95문단.

국조법 제61조(정의) 제1항 제16호는 “소수지분구성기업”을 ‘최종모기업이 같은 다국적기업그룹에 속하는 구성기업에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 소유지분의 비율이 100분의 30이하인 경우 그 구성기업’으로 정의하고 있다. 국조법 제75조 제1항은, 이처럼 국조법 시행령 제127조에서 규정하는 소수지분모기업(Minority-Owned Parent Entity)과 소수지분자회사(Minority-Owned Subsidiary)로 이루어진 그룹을 ‘소수지분하위그룹’으로 칭하고 이 그룹을 별개의 다국적기업그룹으로 보아 글로벌최저한세 규정을 적용하여(즉, 국조법 제66조부터 제71까지 및 제76조부터 제81조까지의 규정에 따라) 그 실효 세율과 추가세액을 계산하도록 규정하고 있다. 국조법 시행령 제127조는 소수지분모기업을 다음 요건을 모두 갖춘 소수지분구성기업으로 규정하고 있다. 동 조항은 또한 ‘소수지분자회사’를, 그 지배지분을 제1호의 소수지분모기업이 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 소수지분구성기업으로 규정하고 있다, 소수지분하위그룹의 경우에는 최종모회사의 지분율이 상대적으로 낮기 때문에 소수지분하위그룹 소속 구성기업들과 관할국별 합산 실효세율이 상대적으로 왜곡될 소지가 있기 때문에 별도로 계산하는 것이다.⁴⁾ 4) 글로벌최저한세 모델규정 5.6.2.조에 관한 주석서 105문단. 한편 국조법 제75조 제2항은 소수지분하위그룹에도 속하지 아니하는 소수지분구성기업에 대해서는 해당 소수지분구성기업별로 국조법 제66조부터 제71조까지, 제76조부터 제78조까지, 제80조 및 제81조에 따라 그 실효세율과 추가세액을 계산해야 한다. 한편 소수지분하위그룹에 속하지 아니하는 소수지분구성기업이 투자구성기업인 경우에는 국조법 제79조(투자구성기업에 대한 특례)를 적용한다. 또한 국조법 75조 제4항에서 규정하고 있듯이, 같은 다국적기업그룹의 다른 구성기업에 대하여 순글로벌최저한세소득금액 및 국조법 제69조에 따른 실효세율을 계산하는 경우에는 소수지분하위그룹과 제2항을 적용하는 소수지분구성기업의 조정대상조세 및 글로벌최저한세소득ㆍ결손은 제외하고 계산해야 한다.

국조법 제76조 제1항의 본문은, “기업에 대한 직접 또는 간접 소유지분이 이전되어 그 이전되는 기업(이하 “이전대상기업”)이 다국적기업그룹의 구성기업이 되거나 다국적기업그룹의 구성기업에서 제외되는 경우에는 해당 기업이 다국적기업그룹의 최종모기업의 연결재무제표에 포함되는지 여부와 연결되는 금액 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 이 장을 적용한다”라고 규정하고 있다. 이에 따라 국조법 시행령 제128조 제1항은 조직재편 시 구성기업의 처리에 관하여 다음과 같이 규정하고 있다. “법 제76조 제1항 본문에 따른 이전대상기업(이하“이전대상기업”)이 다국적기업그룹의 구성기업이 되거나(새로운 다국적기업그룹의 최종모회사가 되는 경우 포함) 다국적기업그룹의 구성기업에서 제외되는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 방법으로 이전사업연도(이전대상기업에 대한 직접 또는 간접 소유지분이 이전되는 사업연도)에 대해” 국조법 제5장의 글로벌최저한세 규정을 적용한다. 한편 국조법 제76조 제1항 단서에 따르면, 이전대상기업의 소재지국에서 해당 소유지분의 이전을 자산 및 부채의 이전과 같거나 유사한 방법으로 과세하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 국조법 제76조 제2항 또는 제3항에 따라 글로벌최저한세소득ㆍ결손을 계산하도록 규정하고 있다. 이와 관련하여 국조법 시행령 제128조 제2항은, 위 단서에서 대통령령으로 정하는 경우란, “구성기업인 이전대상기업의 소재지국(이전대상기업이 투시과세기업인 경우에는 해당 자산이 소재하는 국가)에서 이전대상기업에 대한 소유지분의 이전을 세무상 해당 이전대상기업의 자산 및 부채의 이전 또는 이와 유사한 것으로 보아 해당 자산 및 부채의 세무상 가액과 해당 소유지분의 이전대가 또는 해당 자산 및 부채의 공정가액 간의 차액을 해당 소유지분을 처분하는 기업에 과세하는 경우를 말한다”고 규정하고 있다. 또한 국조법 제76조 제2항은 자산 및 부채를 처분하는 구성기업(이하 “처분구성기업”)과 자산 및 부채를 취득하는 구성기업(이하 “취득구성기업”)의 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에 관해 다음과 같은 지침을 제시하고 있다. 그러나 국조법 제76조 제3항은, 제2항에도 불구하고 자산ㆍ부채의 이전 대가가 주식 또는 출자지분일 것 등 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 조직재편의 일부로 자산 및 부채의 처분ㆍ취득이 이루어진 경우에 대한 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산은 다음의 구분에 따른다고 규정하고있다. 여기서 대통령령이 정하는 요건을 갖춘 조직재편이란, 국조법 시행령 제129조 제1항에 규정되어 있는데, 다음의 요건을 모두 갖춘 합병, 분할, 청산 및 이와 유사한 거래에 따른 자산 및 부채의 이전 또는 조직변경(이하“글로벌최저한세조직재편”)을 가리킨다. 이 경우 법인세법 제44조 제2항에 따른 적격합병, 같은 법 제46조 제2항에 따른 적격분할 및 같은 법 제78조에 따른 조직변경은 글로벌최저한세조직재편으로 본다. 이 경우 처분구성기업이 국조법 시행령 129조 제2항에서 정하는 바에 따라 조직재편에 따른 손익의 일부를 인식하는 경우⁵⁾에는 그 손익(즉, 비적격처분손익)을 국조법 시행령 제129조 제3항으로 정하는 바⁶⁾에 따라 글로벌최저한세소득ㆍ결손을 계산할 때 산입한다. 5) 다음 각 호의 금액 중 작은 금액(이하 이 조에서 “비적격처분손익”이라 한다)을 인식하는 경우를 말한다. 1. 글로벌최저한세조직재편과 관련하여 처분구성기업의 소재지국에서 과세되는 처분손익 금액 2. 글로벌최저한세조직재편과 관련하여 회계상 발생하는 처분손익 금액 6) 1. 처분구성기업: 비적격처분손익을 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에 포함 2. 취득구성기업: 처분구성기업의 장부가액에 비적격처분손익을 조정(자산의 경우에는 비적격처분이익 금액을 가산하고 비적격처분손실 금액을 차감하는 것을 말하고, 부채의 경우에는 비적격처분이익 금액을 차감하고 비적격처분손실 금액을 가산하는 것을 말한다)한 후의 가액을 사용하여 취득 이후의 글로벌최저한세소득ㆍ결손을 계산 글로벌최저한세 적용 목적의 조직재편에 대한 과세처리 방식을 규정한 국조법 제76조는 법인세법상 일반적으로 적용되는 기업구조조정세제와 큰 틀에서 부합한다고 할 수 있다. 즉, 자산 및 부채를 처분하는 기업의 경우에는 해당 자산 및 부채의 처분으로 발생한 이익 또는 손실을 처분손익에 포함시키고 자산 및 부채를 취득하는 기업의 경우에는 해당 자산 및 부채의 취득가액을 사용하여 취득 이후의 이익 또는 손실을 계산하는 것이 일반적인 법인세법상의 과세원칙인데 국조법 제76조 제2항은 이 원칙을 그대로 글로벌최저한세에도 적용한 것이라고 할 수 있다. 한편 법인세법 제44조의 3은 적격 합병의 요건을 갖춘 기업들 간의 합병의 경우 그 과정에서 발생하는 자산 및 부채의 처분가격이나 취득가격을 공정시장가격이 아닌 장부가액을 적용하도록 함으로써 손익의 실현을 이연시키는 효과를 과세상 허용하고 있다. 마찬가지로 법인세법 제46조의 3은 적격 분할의 요건을 갖춘 기업이 분할을 하는 경우 그 과정에서 발생하는 자산 및 부채의 처분가격이나 취득가격을 공정시장가격이 아닌 장부가액을 적용하도록 함으로써 손익의 실현을 이연시키는 효과를 과세상 허용하고 있다. 국조법 제76조 제3항은 이 원칙을 그대로 글로벌최저한세에도 적용한 것이라고 할 수 있다. 즉, ‘자산ㆍ부채의 이전 대가가 주식 또는 출자지분일 것’과 같은 적격 구조조정 요건을 갖춘 경우로서, 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산 목적으로 조직재편에 따른 손익의 일부를 인식하는 경우에는 처분구성기업의 경우에는 처분손익을 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에서 제외하도록 하고, 취득구성기업의 경우에는 해당 자산 및 부채를 처분할 당시의 장부가액을 사용하여 취득 이후의 글로벌최저한세소득ㆍ결손을 계산하도록 함으로써 과세이연 효과가 나타나도록 하고 있다. 한편 국조법 제76조 제4항은 “제1항부터 제3항까지에도 불구하고 구성기업의 자산 및 부채의 처분ㆍ취득이 이루어진 경우로서 해당 구성기업의 소재지국 세법에서 자산 및 부채(재고자산 등 통상적인 자산 및 부채는 제외한다)의 장부가액을 공정가액으로 조정하도록 하거나 조정할 수 있도록 규정한 경우에는 신고구성기업의 선택에 따라 대통령령으로 정하는 방법⁷⁾으로 글로벌최저한세소득ㆍ결손을 계산할 수 있다”고 규정하고 있다. 그리고 이와 같이 장부가액을 공정거래가액으로 조정한 사업연도와 그 후 사업연도의 글로벌최저한세소득ㆍ결손을 계산할 때에는 자산 및 부채의 회계상 공정가액을 사용하여 계산한다(국조령 §129 ⑤). 7) 다음 각 호의 방법을 순차적으로 적용하여 글로벌최저한세소득ㆍ결손을 계산한다(국조령 §129 ④). 1. 자산 및 부채의 조정 전 장부가액과 조정 후 공정가액의 차액을 자산 및 부채별로 각각 계산할 것 2. 제1호에 따라 장부가액과 공정가액의 차액을 계산할 때 비적격처분손익이 있는 경우에는 비적격처분이익 금액은 차감하고 비적격처분손실 금액은 가산할 것 3. 제1호에 따라 자산 및 부채별로 각각 계산한 차액의 합계 금액을 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 방법으로 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에 포함할 것 가. 법 제76조 제4항에 따른 신고구성기업의 선택이 이루어진 사업연도의 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에 포함하는 방법 나. 제1호에 따라 자산 및 부채별로 각각 계산한 차액을 합산하여 5로 나눈 금액을 법 제76조 제4항에 따른 신고구성기업의 선택이 이루어진 사업연도부터 연속하여 5개 사업연도 동안 각 사업연도 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에 포함하는 방법. 다만, 해당 5개 사업연도 동안 해당 구성기업이 다국적기업그룹을 이탈한 경우에는 그 전 사업연도 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에 포함하고 남은 금액 전부를 해당 구성기업이 다국적기업그룹을 이탈한 사업연도 글로벌최저한세소득ㆍ결손의 계산에 포함한다.

국조법 제77조 제1항은 공동기업을 “다국적기업그룹의 최종모기업이 그 소유지분의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 보유하는 기업으로서 해당 최종모기업이 연결재무제표를 작성할 때 그 소유지분의 100분의 50 이상을 보유하고 있는 기업에 대한 투자를 지분법을 사용하여 회계처리하는 기업 중 국조법 시행령 제130조(공동기업 등에 대한 특례)의 다음 각 호에 해당하지 않는 기업”으로 정의하고 있다. 이러한 공동기업과 공동기업자회사(JV Subsidiary: 인정회계기준에 의하여 연결되거나 인정회계기준을 적용한다고 가정할 때 공동기업에 연결되어야 하는 기업)는 다음 각 호의 방법에 따라 국조법 제5장(글로벌최저한세의 과세)을 적용한다. 이 경우 공동기업 또는 공동기업자회사의 고정사업장은 별개의 공동기업자회사로 본다(국조령 §79 ②). 글로벌최저한세 규정에 따른 공동기업(Joint Ventures)의 정의는 회계기준에서 일반적으로 사용되는 정의와 다르다. 공동기업은 국조법 제77조 제1항에서 정의하고 있는 바와 같이, 최종모기업이 소유지분의 최소 50%를 직ㆍ간접적으로 보유하는 경우 다국적기업집단의 연결재무제표에서 지분법에 따라 재무성과가 보고되는 기업을 의미한다. 따라서 최종모기업이 소유지분의 50% 미만을 보유하는 기업은 다국적기업집단이 공동으로 지배하는 경우 회계기준에 따라 여전히 공동기업으로 간주될 수 있으나 글로벌최저한세 규정에 따른 공동기업은 아니라는 점을 유념할 필요가 있다. 국조법 제77조 제1항 본문의 규정은 공동기업(JV)과 공동기업 종속기업(JV Subsidiary)은 사실상 공동기업그룹(JV Group)을 구성하며 별도로 과세취급을 받고 있음을 보여준다. 동항 제1호의 규정에서 언급하는 조항들을 살펴보면, 공동기업그룹은 일반 구성기업과는 별개로 실효세율 및 추가세액을 계산해야 함을 알 수 있다. 이와 같이 공동기업그룹에 대해서는 별개로 실효세율과 추가세액을 계산한 후 해당 공동기업그룹의 모회사에 대하여는 국조법 제77조 제1항 제2호의 규정에 근거하여 소득산입규칙 또는 소득산입보완규칙을 적용해야 한다.