裵 元 基/경영학박사 김&장 법률사무소 소속 공인회계사 연세대학교 상경대학 경영학과 겸임교수 [목차] 1. B/A수입이자의 취급 2. 외화대출이익 중 외국은행 국내지점에게 귀속되는 소득의 범위 3. 맺는 글 지난 호에 이어, 이번 호에서도 이익분할법의 적용사례를 소개하는데, 주로 은행업의 사례를 살펴본다.
1. B/A수입이자의 취급
(1) 요지
이에 관한 국세심판원의 결정으로서는 국심 1998서0594, 1999. 6. 3. 및 국심 2000서 2249, 2001.10.12. 등이 있는데, 여기서는 주로 이 2개의 케이스를 중심으로 살펴본다. 2개의 케이스는 하나의 외국은행 서울지점에 대한 심판결정으로서 청구법인은 미국계 은행이다. 심판결정의 요지는 B/A거래과정에서 청구법인 뉴욕지점이 얻은 이자소득의 50% 범위 내에서 청구법인 서울지점에게 귀속될 소득금액을 재재경정하여야 한다는 것이었다. 심판결정 후의 처분청의 구체적인 재재경정의 내역은 공개되지 않아, 이 글에서도 생략한다(참고：이 글에서 언급하고 있는 심판결정례는 국세심판원의 홈페이지에서 검색하여 전문을 볼 수 있다).
(2) B/A 거래의 개요 및 은행 내 업무의 구분
B/A(Bankers Acceptance)란 기한부신용장(Usance L/C)에 의한 수입거래에 있어서, 외국의 수출업체가 물품선적 후 발행한 환어음을 은행이 인수(Acceptance)함으로써(은행이 환어음의 지급인이 됨으로써) 그 환어음금액의 지급을 은행이 보증한 어음을 말한다. 수입자가 선적서류를 받았을 때, 수입대금을 지급하여야 하는 일람불 신용장(at sight L/C)이 아닌 Usance거래의 경우, 수입자가 선적서류를 인수하는 시점으로부터 상당기간(1개월, 3개월 또는 6개월 등) 후에 수입대금을 결제한다. 이때, 누가 신용공여를 제공하는지에 따라 Shippers Usance와 Bankers Usance로 나누어지는데, B/A는 후자의 유산스거래를 의미한다. B/A 거래를 취급하는 외국은행의 업무는 서울지점과 뉴욕지점의 업무로 나누어진다. 서울지점은 B/A 거래를 원하는 국내수입업자의 물색, 신용평가, Usance L/C의 발행업무를 취급하며, Usance L/C의 발행수수료를 서울지점의 수익으로 인식하고 있는 경우가 대부분이다. 뉴욕지점은 외국의 수출업자가 물품의 선적 후 환어음을 은행(서울지점 등)에 제시하면, 수입업체를 대신하여 그 물품대금을 결제하여 주는 한편, 관련소요자금을 뉴욕의 B/A 시장 등으로부터 조달하는 업무를 취급하며, 이에 따라 유산스기간 동안의 이자를 뉴욕지점의 수익으로 인식하고 있는 경우가 대부분이다. 은행의 입장에서 이와 유사한 제도로는 내국수입유산스라는 것이 있는데, 내국수입유산스의 경우에는 국내소재은행이 고객의 발굴, 유산스 L/C의 발행 및 수입대금의 결제·관련자금의 조달 등을 모두 담당하며, 일종의 외화대출거래이다. 이에 비하여, 전술한 B/A 거래는 서울지점과 뉴욕지점의 업무가 구분되어 있다는데 차이가 있다.
(3) 대상사업연도 이전의 처분청의 과세방식
이건 심판결정의 경정시기 및 대상사업연도는 1997년 10월에 있었던 1993∼1996사업연도인데, 1992년 12월에 있었던 1987∼1991사업연도에 대한 결정에 있어서, 처분청은 B/A 거래에 따라 청구법인 뉴욕지점이 얻은 이익은 뉴욕지점에 귀속되는 소득으로 보고 (서울지점에 귀속되는 소득으로 간주하지 않고), 서울지점에서 발생한 경비 중 B/A 거래와 관련된 비용은 세무상 서울지점의 손금으로 인정할 수 없다고 하여, 손금불산입처분하였다. 이와 같은 처분은 외국은행 국내지점에게 실질적으로 귀속되지 아니한 차관 등의 대출업무에 관하여 외국은행 국내지점이 보조적 연락업무를 수행한 경우, 그 연락에 소요되는 경비(연락업무비용)는 외국은행 국내지점의 법인세과세소득의 계산시 손금으로 인정하지 아니한다는 법인세법기본통칙 93－0…1에 따른 것이라 할 수 있다(이 통칙은, 외자도입법상의 차관 및 Bank loan과 관련한 1984년의 외국은행 국내지점들에 대한 전면적인 세무조사 이후, 제정된 통칙인데, 이건 과세 등으로 인하여 통칙이 거의 유명무실화되었다고 할 수 있다. 후술참조).
(4) 1997년 10월의 경정 및 국심 1998서 0594(1999. 6. 3)
청구법인 서울지점의 1993∼1996사업연도에 대한 정기세무조사에 따른 경정에서, 처분청은 B/A 거래로 인하여 청구법인 뉴욕지점이 시현한 이익의 50%는 청구법인 서울지점에 귀속될 소득으로 간주하였다. 이에 대하여, 독립기업원칙에 따라 청구법인 서울지점이 청구법인 뉴욕지점에게 제공한 용역대가는 서울지점에서 발생한 용역비용에 10%의 이윤을 가산한 금액으로 함이 타당하다는 등의 주장을 했으나, 청구법인의 주장은 수용되지 아니하였다. 한편, 국제금융거래와 관련한 OECD의 은행과세기준에서, 국제금융의 수익은 수익창출활동을 수행한 지점에 귀속되며, 은행 내 관련점의 기능으로서 신규고객의 확보, 잠재적 고객의 신용평가 및 신용공여에 따른 위험평가, 대출조건의 협상 및 결정, 신용공여 및 연장여부 결정은 핵심활동이며, 계약의 체결, 대출자금의 지급, 원리금 지급의 모니터링 등의 대출관리, 담보관리 등은 주변활동이라고 정의하고 있는 점을 고려할 때, 청구법인 서울지점이 단순한 보조역할만 한 것으로 볼 수는 없어, 뉴욕지점에 귀속된 이자소득의 일부를 서울지점의 귀속소득으로 간주한 처분은 타당하다고 판단하였다. 다만, 뉴욕지점의 이익의 50%를 서울지점의 귀속소득으로 간주한 것은 소득배분근거를 명확히 하지 아니하였을 뿐만 아니라, 과세근거의 합리성을 결여한 처분이라고 하여, 처분청이 과세소득을 재조사하여 재경정하라는 결정을 내렸다.
(5) 국심 1998서0594(1999. 6. 3)에 따른 처분청의 재경정 및 국심 2000서2249(2001.10.12)
1999. 6. 3.자로 위의 심판결정이 나온 이후, 처분청은 2000. 5.29.자로 재경정처분을 했는데, 재경정에서 처분청은 청구법인 뉴욕지점이 시현한 B/A 이익의 100%를 서울지점 귀속소득으로 간주하여 증액·처분하였다. 뉴욕지점의 B/A 이익의 100%를 서울지점 귀속소득으로 간주한 이유는, 뉴욕지점의 실제B/A 조달금리가 로이타통신이 공표하는 B/A 금리보다 0.2% 내지 0.3% 높아, 뉴욕지점은 자금조달에서 이미 뉴욕지점이 향유할 이익을 시현하였기 때문에, 쟁점 B/A 이익은 모두 서울지점의 귀속으로 보아야 한다고 간주하였다. 청구법인은 이 재경정처분에 대하여 다시 심판청구를 제기하였고, 이하에서 위에서 살펴보지 아니한 쟁점을 살펴본다. 첫째, 처분청의 1987∼1991사업연도의 과세방식(관련지점경비부인방식)이 1993∼1996사업연도의 과세방식이 다른 점에 대하여, 국세기본법상의 신의성실원칙에 위배된다고 주장하였다. 이에 대하여, 심판원은 신의성실의 원칙이 적용되기 위한 요건으로서 첫째, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명해야 하고, 둘째 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한데 대하여 납세자의 귀책사유가 없어야 하고, 셋째 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 어떤 행위를 해야 하고, 넷째 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과를 초래하여야 하는데(대법원, 97누156, 1998. 3. 8. 외), 이 건의 경우 조사시에 적용한 과세근거가 잘못된 경우로서 제척기간 이내에는 증액경정할 수 있는 경우로서 과세관청의 종전처분을 과세관청의 공적인 견해표명으로 볼 수 없다고 보아, 청구법인의 주장을 받아들일 수 없다고 보았다. 둘째, B/A 거래이익의 100%를 서울지점 귀속소득으로 간주한 증액처분에 대하여, 심판원은 로이타통신이 공표하는 B/A 금리는 일종의 기준금리에 불과할 뿐 실제 조달금리로 볼 수 없어 B/A 거래이익 전액을 서울지점 귀속소득으로 간주할 수 없으며, 뉴욕지점의 역할을 전혀 고려하지 아니한 것일 뿐만 아니라, 서울지점이 수행한 신용조사 등의 업무가 B/A 거래이익창출에 공헌한 비율이 구체적으로 얼마라고 단정할 수는 없지만, 자금조달자인 뉴욕지점보다 크다고 볼 수 없다고 보았다. 이에 따라, 서울지점귀속소득은 50%이하의 범위 내에서 처분청이 재조사하여 재재경정하라고 결정하였다. 상기 이외에, 처분청의 증액경정처분은 불이익변경금지원칙에 위배된다는 청구도 하였으나, 관련소득의 50% 이하의 범위 내에서 재재경정하여야 한다는 결정때문에 심리의 실익이 없다고 하여, 심리를 생략하였다. 최근 2∼3년 동안의 이전가격세제 관련 국세심판원의 결정을 보면, 심판결정에서 구체적인 과세소득의 계산까지는 생략하고, 처분청이 재조사하여 결정하도록 하고 있음이 대부분이다. 즉, 이전가격이슈에 관한한 구체적인 기능분석 내지 배분비율의 산정까지 국세심판원이 관여하지 아니하는 태도를 보이고 있으며, 이는 구체적인 세액계산까지 하는 행정소송판결과는 사뭇 다른 태도이다.
(6) 유사 사례 등
위에서 소개한 국세심판결정과 유사한 사례로서, 어느 일본계은행의 심판결정례가 있다(국심 2000서0741, 2001.10.12). 이 사례는 1999.11.16. 고지된 사례에 대한 국세심판사건으로서, 국세심판결정일은 위의 국심 2000서2249과 같이 2001.10.12.이며, 50%의 범위 내에서 서울지점 귀속분을 재조사 결정하라고 하여 결정내용도 거의 같다. 이에 비하여, B/A 거래 중 일부 B/A 거래와 관련하여, 서울지점의 유산스 L/C개설수수료 이외에, 뉴욕지점이 시현한 이익 중 2/3에 대하여 실제로 서울지점이 뉴욕지점으로부터 지급받아 영업수익으로 계상한 어느 외국은행에 대하여, 뉴욕지점으로부터 이익의 일부를 지급받지 아니한 기타 B/A 거래에 대하여도 B/A 이익의 2/3를 서울지점의 귀속소득으로 간주한 처분도 있다. 이 사례와 앞의 사례를 비교하여 보면, 전자의 은행은 마케팅을 중요시하는 은행이라 할 수 있고, 후자의 은행은 마켓팅보다는 자금 조달 및 관리를 중요시하는 은행이라고 할 수 있다고 보여진다. 이에 비추어 보면, 동일한 업종이라고 하더라도, 각 납세자가 처한 상황 및 납세자의 인식에 따라 이익의 배분이 달라질 수 있으며, 모든 외국은행 국내지점에 대한 일률적 통일적인 적용은 어려운 것이라고 생각된다.
2. 외화대출이익 중 외국은행 국내지점에게 귀속되는 소득의 범위
(1) 배경：법인세법기본통칙 93－0…1 및 93－132…18의 연혁 등
외국은행 국내지점의 세무취급에 관한 법인세법기본통칙으로서 93－0…1 과 93－132…18이 있다. 앞에서도 약간 언급하였지만, 이 통칙들은 1984년 및 1985년의 외국은행 국내지점들에 대한 전면적인 세무조사 이후 제정된 통칙이다. 이해를 돕기 위하여 이들의 제정배경 등을 기술하기로 한다. 우리나라가 외국으로부터 외화를 차입을 하는 경우의 관련법규는 대출자의 입장이 아니라 차입자의 입장에서 규정되었었는데, 일반기업들의 외국으로부터의 차입은 외자도입법상 차관으로 정의되어 재무부장관의 인가를 받도록 되어 있었고, 은행들이 도입하는 장기 Bank loan은 외국환관리규정에 따라 일정범위 내의 경우 은행들이 신고만으로 도입할 수 있었다. 그 이외에 국내에 있는 외국환은행(시중은행 또는 외국은행 국내지점) 등으로부터 차입할 수 있는 외화대출이라는 것도 있었는데 이도 외국환관리규정에 따라 행하여졌으며 차입자 및 지출용도에 따른 제약이 있었다. 한편, 세무취급에 있어서 이들은 모두 비과세, 감면 또는 면세되었다. 그런데 문제는 외국소재 외국은행의 본지점 등에서 차관 또는 Bank Loan (이하 이 둘을 합하여 차관 등이라고 함)이 실행된 후, 외국환관리규정에 의하여 외국은행 서울지점이 외국소재 본지점 등으로부터 당해 차관 등을 이관받아 외국은행 서울지점의 장부에 계리한 것에 대한 세무취급에서 생기기 시작하였다. 이 혼란은 외자도입법상의 차관의 대주는 외국인만 가능하며, 외국은행 국내지점은 외국인에 해당되지 아니하여 차관의 대주가 될 수 없었다고 하는 1980년대 초반 경제기획원장관의 해석에서 비롯되었다. 이 해석과는 반대로, 외국환관리규정에서는 외국은행 해외본지점이 취급한 차관 등을 외국은행 국내지점이 이관받아 계리하는 것은 가능하도록 규정하고 있었다. 통상 외국소재 외국은행 본지점에서 차관 등을 실행함 에 있어서도 차주와의 협상 등, 신용분석 등은 국내소재 서울지점에서 수행됨이 일반적이다. 그런데, 위의 상반된 규정에 비추어 외국은행 서울지점이 차관 등의 최초 실행단계에서 대주로 참가하는 것은 불가능하게 되었고, 서울지점이 차관 등의 대출당사자로 참가하고 싶은 경우 최초 실행단계에서는 해외소재 본지점이 실행한 후, 이를 이관받는 방법을 택할 수 있었다. 한편, 차주에 대한 신용분석, 차주와의 협상 등의 업무만을 서울지점에서 취급한 후, 차관 등의 대출실행은 외국소재 본지점이 계속 취급하는 은행들도 있었다. 그리고 문제를 복잡하게 한 것은, 외국은행 서울지점에 차관 등을 계리하고 있는 은행들 중에서도 어떤 은행은 그 이관받은 차관 등에 실질적으로 관련되어 있다고 하는 반면 어떤 은행들은 그 이관받은 차관 등에 실질적으로 관련되지 않았다고 주장하는 경우도 있었다. 이와 같은 상황에서, 국내에 진출한 외국은행 국내지점의 대부분에 대한 세무조사에서 파악된 내용 등에 따라 1985. 1. 1.자로 제정된 것이 법인세법기본통칙 93－0…1과 93－132…18인데 그 주된 내용은 다음과 같다.
┌────────────────────────┐ │ 법인세법기본통칙 93－132…18：국내사업장 │ │과 투자소득 등의 실질관련여부는 다음 사항을 │ │고려하여야 함*1). │ │ －투자소득(이자, 배당, 로열티) 등에 관한 자산 │ │ 또는 권리가 국내 고정사업장을 통하여 사업 │ │ 활동에 사용되고 있는지 여부 또는 사업활동 │ │ 에의 사용을 위하여 보유하고 있는지의 여부 │ │ (Asset－Use Test) │ │ －국내사업장을 통하여 수행된 활동이 그 자산 │ │ 또는 권리부터 발생하는 소득을 실현함에 있어 │ │ 서 실질적인 요소가 되었는지 여부(Business－ │ │ activities Test) │ │ 법인세법기본통칙 93－0…1：외국은행 차관 │ │등의 세무취급 │ │ －외국은행 국내지점이 차관 등을 계리하였다는 이│ │ 유만으로 국내지점의 소득에 귀속되지는 아니함.│ │ －차관 등의 계약상 직접 대주로 참여하고, 국내 │ │ 지점의 책임과 위험부담으로 차관 등에 실질적 │ │ 으로 관련된 경우에는 차관 등의 소득이 당해 │ │ 외국은행 국내지점에 귀속됨. │ │ －외국은행 국내지점이 해외소재 외국은행 본지 │ │ 점이 제공한 차관 등에 실질적으로 관련됨이 없 │ │ 이 외국은행 본지점을 위하여 보조적 연락업무 │ │ 를 수행한 경우, 그 연락에 소요되는 경비(연락 │ │ 업무비용)는 외국은행 국내지점의 법인세과세 │ │ 소득의 계산시 손금으로 인정하지 아니함. │ └────────────────────────┘*1) 이 규정은 미국 세법의 규정 (Regulation 1.864－4의 Effectively Connnected에 관한 규정)을 거의 그대로 규정한 것이다. 이에 관한 상세는 졸고, 국내사업장있는 외국법인에 대한 과세방법 고찰, 월간 경리, 1997. 7. 및 1997. 8.참조
(2) 최근의 실태：마켓팅과 대출실행지점이 다른 사정
1985년 상기의 법인세법기본통칙이 제정된 이래, 관련 법규 뿐만 아니라 우리나라의 경제환경도 많이 변하였다. 먼저, 1980년대 중반이래 IMF사태 발생때까지 외자도입법상의 현금차관이 허용되지 않아 외자도입법상의 차관거래가 생긴 경우가 거의 없었다는 점을 들 수 있다. 한편, 국내기업들의 대규모화 및 해외진출이 많아져 국내에 진출한 외국은행 국내지점의 영업환경에도 변화가 있었는데, 주요변화로서는 다음과 같은 점을 들 수 있다. 첫째, 국내기업이 해외에서 전개하는 사업에 소요되는 자금을 조달함에 있어서 국내에 진출하여 있는 외국은행 서울지점과 차입조건 등의 협상 등을 진행하나, 최종적인 대출실행은 해외사업이 추진되는 현지에서 일어난다는 점을 들 수 있다*2). *2) 이런 현상은, 제조업에서도 발생한다. 전자 등 제조업의 해외현지법인 공장에서 사용되는 부품의 규격 등은 국내소재 모기업에서 확정하는 관계로, 부품을 납품하고자 하는 기업들은 부품의 규격, 단가 등의 협상은 국내소재 모기업과 추진하는 반면, 실제 부품의 납품은 외국소재 부품제조회사에서 외국소재 고객회사의 공장으로 직접 이루어지는 경우가 많아졌다. 둘째, 대출규모가 커져 외국은행 서울지점이 대출을 실행할 경우 은행법상의 1인당 대출한도를 초과하는 경우가 종종 발생한다는 점이다*3). 그 이외에, 차주인 국내기업들은 법규상 허용된다면 가급적 외국은행 서울지점이 아니라, 외국으로부터 직접 차입하기를 희망하는 경우도 많이 있는 것으로 이해한다. *3) 은행법상 1인당 대출한도는 은행 자본금의 몇%로 정하여져 있는데, 외국은행 국내지점은 본점으로부터 도입한 자본금기준으로 이 규정을 적용받고 있다. 외국은행 국내지점들은 1인당 대출한도를 계산할 때의 자본금을 본점의 자본금을 적용하여 달라는 건의를 수년간 계속 제기하고 있는 것으로 아는데, 외국은행 국내지점을 하나의 독립된 금융기관으로 보아야 하는 관계상 이 건의는 아직 수용되고 있지 않는 것으로 이해한다. 위에서 예시한 이유 등으로, 외국은행 서울지점은 고객의 발굴, 협상, 신용분석 등 마케팅업무를 수행하는 한편, 실제로 대출이 실행되는 곳은 해외소재 외국은행 본지점이 되는 경우도 많이 있다. 반대로, 어느 외국은행의 경우 외국소재 본지점의 고객회사가 국내에 진출하면서 국내 사업에 소요되는 자금의 대출협상 등을 외국소재 본지점에서 행한 후, 외국은행 서울지점은 외국소재 본지점에서 확정된 대출조건에 따라 대출을 실행하는 경우가 많은 경우 즉, 외국으로부터 대출거래를 소개받는 경우가 많은 사례도 있다. 이러한 현상 즉, 마케팅업무는 외국은행 국내지점에서 수행하고, 대출실행은 외국에서 실행한 거래에 대하여 대출실행지점에서 시현한 이익의 전부 또는 일부를 외국은행 서울지점에 귀속시켜야 한다는 과세가 행하여진 사례가 있다.
(3) 국심 2000서2146(2002. 2. 1)
이 사건의 경우, 청구법인 서울지점이 마케팅업무를 수행하고 청구법인의 해외 본·지점이 국내고객의 해외현지법인 등에 대하여 행한 해외외화대출에 대하여, 청구법인 내부의 관리회계상 대출실행지점은 Booking Fee만 계상하고, Booking Fee를 제외한 이익은 서울지점에 귀속되는 것으로 작성되고 있었다. 처분청은 이 관리회계데이타에서 서울지점분이라고 하고 있는 해외외화대출의 수익을 청구법인 서울지점의 과세소득에 합산하여 과세하였다. 심판청구상의 청구법인의 주장 및 처분청의 해명 및 심판원의 심리의 상세는 생략하나 심판원은 관리회계데이타를 과세근거로 원용할 수 없으며, 대출개별사안별로 청구법인 서울지점에게 귀속될 소득금액을 결정하여야 하며 따라서 국제조세조정에관한법률에 따라 청구법인이 수행한 기능 및 공헌도 분석을 통하여 서울지점에 귀속될 소득금액을 다시 결정하라는 결정을 내렸다.
(4) 국심 2002서2025(2001. 3.31)
이에 비하여, 하나의 은행 내에서 어떤 지점간에서는 내부 대출소개수수료(섭외용역수수료) 수수가 있었던 경우를 비교대상거래로 보고, 수수료를 받지 아니한 거래에 대하여 동일한 수준의 수수료를 익금가산하여야 한다는 처분이 유지된 사례도 있다. 이 사건의 은행의 경우, 외국은행 서울지점이 마켓팅업무를 수행하고, 해외대출실행지점과의 협상에 따라 섭외용역수수료를 받은 경우도 있고 받지 못한 경우로 나누어졌다. 섭외용역수수료를 지급한 지점은 섭외용역수수료를 지급한 후에도 수익성이 있다고 판단한 것 같고, 그렇지 아니한 지점은 섭외용역수수료를 지급할 경우 대출실행점의 수익성이 없다고 판단하는 등 여러가지 사정이 있었다. 그런데, 처분청은 서울지점이 섭외용역수수료를 받지 아니한 거래에 대하여 세무취급상 동일한 기준에 의한 섭외용역수수료를 익금가산하여야 한다고 보았고, 이 처분은 심판원의 심리과정에서 여러 가지 논란이 있었으나 당초 과세처분이 유지되도록 결정되었다. 이 사건은 필자가 대리한 사건이기 때문에 심판결정단계의 상세를 비교적 알고 있는데, 심판원 단계에서 납세자가 이기지 못한 사유 중 가장 큰 이유는 이론적인 측면보다는 다른 측면이 강했다. 즉, 청구법인의 심판청구에서 이 항목 이외에 다른 항목과 함께 심판청구가 제기되었는데, 추징세액이 큰 불복항목에 대한 과세처분이 취소되는 관계로 비교적 추징세액이 적은 이 항목까지 심판결정단계에서 청구법인에게 유리한 결정을 내리는 것에 대하여 국세심판원이 부담을 느낀 것으로 이해한다. 한편, 청구법인은 관련세액, 소송비용, 소송기간 등을 고려하여 행정소송 등의 절차를 포기하였다.
3. 맺는 글
위의 사례들을 보면, 외국은행 국내지점이 해외소재 본지점의 업무를 지원하는 업무에 대하여 법인세법기본통칙 93－0…1에 따라 관련 연락업무비용을 손금불산입하는 것이 아니라, 해외소재 본지점이 시현한 이익의 일부를 합리적으로 외국은행 국내지점의 수익으로 인식하는 형태로 과세방식이 전환되고 있다고 할 수 있다. 1985년 법인세법기본통칙 93－0…1의 제정당시에는 차관 등의 소득은 법인세 비과세 또는 면제소득이었기 때문에, 당해 차관 등에 외국은행 국내지점이 실질관련되어 있다고 보더라도 비과세 또는 면제소득으로서 과세하는 실익이 거의 없었다. 그런데, 비과세 또는 면세혜택이 거의 폐지된 요즈음에는 관련비용의 손금불산입의 형태보다는 대출실행 지점에서 시현된 소득의 일부를 외국은행 국내지점의 과세소득으로 과세하는 것이 관련비용을 손금불산입하는 것보다 세수가 늘어난다는 측면도 고려되었을 것이라고 보는 것이 타당할 것이다.