국조법 제77조의 2 제2항에 따르면, 다국적기업그룹의 최종모기업이 투과기업인 경우 그 투과기업의 각 사업연도 글로벌최저한세소득ㆍ결손은 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 차감하여 계산한다. 국조법 제77조의 2 제2항 제1호에서 “최저한세율 이상으로 과세되는 등 대통령령으로 정하는 소유지분”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에게 귀속되는 소유지분을 말한다(국조령 §133). 국조법 시행령 제103조에 따르면 투과기업(Flow-through Entity)이란 과세상 투시되는 기업을 말하는데, 여기서 ‘과세상 투시’된다는 것은 해당 기업의 소득, 지출 및 손익을 그 기업의 지분을 직접 보유하는 자에게 지분비율에 따라 귀속시켜 과세하는 것을 의미한다. 예를 들어 미국의 파트너십이 투과기업에 해당되는 대표적인 제도이다. 이러한 제도는 “사업소득에 대해서는 한 번만 과세한다”는 소위 단일과세 원칙이 적용되는 대표적인 입법 사례이다. 이러한 제도는 조세정책적인 관점에서 도입 필요성이 있어 여러 국가들에 의해 채택되고 있다. 투과기업이 최종모기업인 경우 해당 기업의 조세 부담은 회피되는 것이 아니라 기업의 소유주들이 실제로 부담하는 것임에도 최종모기업 자체의 실효세율은 0이 되거나 매우 낮게 되는 결과로 상당한 추가세액이 부과될 가능성이 있으므로 이에 대한 특례가 마련될 필요가 있다.⁷⁾ 국조법 제77조의 2 제2항 및 국조법 시행령 제133조의 내용은 글로벌최저한세 모델규정 7.1.1.조의 지침을 반영한 것이다. 그 핵심적인 내용을 정리하면, 다국적기업그룹의 최종모기업인 투과기업의 어느 회계연도 글로벌최저한세소득ㆍ결손은 투과기업의 소유주들이 최저한세율 이상으로 과세되는 경우에는 최종모기업의 추가세액 부담도 동일하게 감소되도록 특례를 허용해 준다는 것이다. 다음의 사례를 통해 이러한 규정들의 의미를 살펴보자. 7) 글로벌최저한세 모델규정 7.1.조에 관한 주석서 3문단 우리나라의 세법에 따라 A기업의 소득 중 70,000유로는 A기업의 주주인 ‘갑’의 12월 31일에 종료되는 1차연도 과세소득에 포함된다. ‘갑’의 과세소득 계산 시 우리나라에서 수행된 다른 사업에서 발생한 50,000유로의 손실도 합산되어 우리나라의 세법상 ‘갑’의 과세소득은 20,000유로(＝ 70,000 － 50,000)가 되며, ‘갑’은 해당 과세소득에 대해 20%의 세율로 우리나라에서 과세된다. 한편 A기업의 또 다른 주주인 을은 우리나라의 세법상 우리나라에 고정사업장이 있는 것으로 간주되며, A기업의 과세소득 중 70,000유로에는 그 고정사업장의 과세소득이 포함된다. 을은 우리나라에서 12월 31일로 종료되는 1차연도의 고정사업장 소득에 대해 20%의 세율을 적용받는다. 국조법 제77조의 2 제2항 및 국조법 시행령 제133조(또는 글로벌최저한세 모델규정 7.1.1.조)에 따르면 최종모기업인 투과기업은 ① 소유지분 보유자가 다국적기업그룹의 회계연도 말일부터 12개월 이내 종료되는 과세기간에 해당 소득에 대해 과세를 적용받고 ② 소유지분 보유자가 최저한세율 이상인 명목세율로 해당 소득금액 전체에 대해 과세를 적용받는다면 소유지분에 귀속되는 글로벌최저한세이익에 해당하는 금액만큼 최종모기업인 투과기업의 글로벌최저한세소득을 줄일 수 있다. 그런데 ‘갑’은 12월 31일로 종료되는 1차연도 과세기간에 A기업의 글로벌최저한세소득에 대한 자신(갑)의 지분에 대해 과세를 적용받는다. 또한, ‘갑’은 최저한세율(15%)을 초과하는 명목세율 20%로 A기업의 글로벌최저한세소득 중 자신의 지분에 따라 귀속되는 분에 대해서는 과세를 적용받는다고 할 수 있다. 여기서 ‘갑’은 우리나라 과세소득을 계산할 때 자신의 지분상당의 A기업 글로벌최저한소득을 다른 사업손실과 상쇄하겠지만 그럼에도 불구하고 국조법 제77조의 2 제2항 및 국조법 시행령 제133조(또는 글로벌최저한세 모델규정 7.1.1.조)에 따라 해당 소득전체에 대해 과세적용이 되고 있는 것으로 취급된다. 따라서 A기업은 1월 31일로 종료되는 1차연도 회계연도의 글로벌최저한세소득에서 ‘갑’이 보유한 소유지분에 해당하는 70,000유로만큼을 감소시킬 수 있다. 한편 ‘을’도, A기업의 회계연도 말로부터 12개월 이내에 종료하는 과세기간 동안 A기업 글로벌최저한세소득에 대한 자신의 몫에 대해 과세를 적용받는데, 적용되는 세율은 글로벌최저한세율인 15%를 초과하는 명목세율(20%)로 해당 이익금액 전체에 대해 과세를 적용받는다. 따라서 A기업은 국조법 제77조의 2 제2항 및 국조법 시행령 제133조(또는 글로벌최저한세 모델규정 7.1.1.조)에 따라 1월 31일에 종료된 1차연도 회계연도의 글로벌최저한세소득에서 을이 보유한 소유지분에 대해 70,000유로만큼을 감소시킬 수 있다. 이 사례의 결과를 표로 정리하면 다음과 같다. <표 11> ‘병’은 우리나라의 세무상 개인거주자로 C기업 소유지분의 50%를 보유하고 있다고 가정한다. C기업의 1차연도 이익에 대한 ‘병’의 몫은 95,000유로[＝ 50% × (200,000유로 － 10,000유로)]이다. ‘병’은 명목상의 11%의 개인 소득세율을 역년 기준으로 적용받는다고 가정한다. 회계연도가 12월 31일 종료하는 C기업의 이익에 대한 병의 지분은, 역년이 과세기간인(즉 과세기간이 12월 31일로 종료됨) ‘병’의 1차 과세연도의 과세소득에 포함된다. 한편 C기업은, 병에게 적용되는 개인소득세율이 최저한세율보다 낮은 명목세율인 11%라면 국조법 시행령 제133조 제1호 가목[또는 글로벌최저한세 모델 규정 7.1.1.(a)조 (i)]에 따라 글로벌최저한세소득을 감소시킬 수 없다. 그러나 투과기업의 소유지분 보유자가 다국적기업그룹 회계연도 말로부터 12개월 이내에 종료하는 과세기간에 해당 소득에 대한 과세를 적용받으면서 동시에 투과기업인 최종모기업의 조정대상조세와 해당 소득에 대한 소유지분 보유자의 세금 총액이 해당 소득 총액에 최저한세율을 곱한 금액과 같거나 클 것이라고 합리적으로 예상된다면 국조법 시행령 제133조 제1호 나목[또는 글로벌최저한세 7.1.1.(a)조 (ii)]의 조건을 충족시키게 된다. 그런데 이 사례에서 ‘병’은 우리나라에서 10,450유로(＝ 11% × C기업의 세후 소득 95,000유로)의 세금을 납부할 것이 합리적으로 예상된다. ‘병’에게 귀속되는 글로벌최저한세소득의 100,000유로에 대해 ‘병’과 C기업이 납부한 세금은 15,450유로(＝ ‘병’이 납부한 10,450유로 ＋ C기업이 납부한 5,000유로)이며, 이는 해당 소득의 전체 금액에 최저한세율(100,000유로 × 15%)을 곱한 금액인 15,000유로를 초과한다. 따라서 C기업은 1년차에 200,000유로의 글로벌최저한세소득에서 병의 소유지분에 귀속되는 100,000유로의 글로벌최저한소득만큼을 감소시킬 수 있다. 본 사례의 수치 결과를 <표>로 요약하면 아래와 같다. <표 12>