분배과세제도(Distribution Tax System)는 이익이 발생한 시점이 아닌 주주에게 이익을 분배하는 시점에 법인세를 부과하는 제도로서 에스토니아ㆍ라트비아ㆍ조지아 등 일부 국가에서 운영하는 세제이다. 이 제도에 따르면, 사업과 관련 없는 지출과 관련하여 당기에 세금을 부과하기도 한다. 이러한 분배과세제도는 일반적인 법인세 제도와는 성격이 달라서 글로벌최저한세 논의 초기에는 “해당 세금이 대상조세에 포함될 수 없다”는 것이 OECD/IF 참가국들의 입장이었으나, 그 뒤 OECD/IF 참가국들 사이의 논의 과정에서 분배과세제도를 대상조세로서 취급은 허용하되, 동 제도가 최저한세율 이상의 세율로 과세하도록 하면서 2021년 7월 1일 이전에 이미 시행하고 있는 제도만이 대상조세로 포함되는 것으로 입장이 정리되었다. 이에 따라 글로벌최저한세 모델규정 4.2.1.조 (b)항에서는 ‘적격분배 과세제도(Eligible Distribution Tax System)에 따라 부과되는 분배이익, 간주분배이익, 비영업비용에 대한 세금’이 대상조세의 범위에 포함된다고 규정하고 있다. 이는 OECD/IF 참가국들이 적격분배 과세제도하에 부과되는 세액이 큰 틀에서 보면 법인소득세와 성격이 다를 바 없다는 입장을 최종적으로 채택했음을 의미한다. 국조법 제78조 제1항에서는, ‘적격분배과세제도’를 적용받는 구성기업의 경우 해당 구성기업이 소재하는 국가의 조정대상조세 합계액을 계산할 때에는 신고구성기업의 선택에 따라 실효세율이 최저한세율에 도달하기 위하여 필요한 금액 등 대통령령으로 정하는 금액을 “간주분배세액”이라 칭하고 이 세액을 조정대상조세에 가산할 수 있다고 규정하고 있다. 국조법 시행령 제134조 제1항은, 적격분배과세제도를 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 과세제도로 규정하고 있다. 회계장부상 이익이 창출된 시점과 분배세가 부과되는 시점의 실효세율의 변동성을 완화하기 위해 국조법 제78조에서는 ‘신고구성기업의 선택’에 따라 간주분배세액(Deemed Distribution Tax)을 해당 회계연도 조정대상조세에 가산하는 선택을 매년도마다 할 수 있도록 한 것이다. 국조법 제78조 제1항에서 언급한 ‘간주분배세액(즉, 실효세율이 최저한세율에 도달하기 위하여 필요한 금액)’은 국조법 시행령 제134조 제2항에서 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 말한다고 규정하고 있다. 다시 말해, 적격분배과세제도에 대한 특례는 ‘신고구성기업의 선택’에 따라 그 적용이 가능하다는 것인데. 이 경우의 선택은 매년선택으로 하고, 국가별로 적용한다(국조령§134 ③). 신고구성기업이 간주분배세액을 가산하기로 선택한 경우 다국적기업그룹은 그 선택 대상 사업연도별로 해당 사업연도의 간주분배세액과 같은 금액의 별도 계정(이하 “간주분배세액환입계정”이라 한다)을 국가별로 설정해야 한다(국조령 §134 ④). 이와 같이 국조법 제78조 제1항에 따라 간주분배세액이 가산된 구성기업은 간주분배세액환입계정(Deemed Distribution Tax Recapture Account)이 설정된 날이 속하는 사업연도의 개시일부터 그 후 세 번째 사업연도의 종료일까지 그 가산한 간주분배세액에 상응하는 금액이 실제로 과세되지 아니한 경우(즉, 가산한 간주분배세액에 상응하는 금액이 동 기간 내에 과세되지 않은 경우로서 그 기간의 종료일 현재 해당 간주분배세액환입계정에 잔액이 남아 있는 경우)에는 간주분배세액환입계정에 남아 있는 잔액을 해당 계정을 설정한 사업연도의 해당 국가 조정대상조세 금액에서 차감한 후 그 실효세율과 추가세액을 다시 계산한다. 국조법 시행규칙 제83조는 간주분배세액환입계정의 운용 방법 등에 대해 다음과 같이 규정하고 있다. 위에 기술한 내용의 핵심적인 내용을 정리하면 다음과 같다. 우선 국조법 제78조 제1항 및 국조법 시행령 제134조 제2항(또는 글로벌최저한세 모델규정 7.3.1.조)에 따른 선택이 적용되는 각 회계연도에 대해 매년 간주분배세액환입계정(Deemed Distribution Tax Recapture Account)이 설정된다. 간주분배세액환입계정은 매년 산정되는 해당 회계연도 간주분배세만큼 증가한다. 후속하는 매 회계연도 말에, 이전 회계연도들에서 설정된 간주분배세액환입계정은 그 잔액이 0이 될 때까지 다음 금액만큼 발생하는 순서대로 감소된다. 위 조항들의 내용을 부연 설명하면, 간주분배세액 산정은 간주분배세액환입계정(Deemed Distribution Tax Recapture Account)을 두어 이를 이용하도록 하는데 이 계정은 첫째, 분배 또는 간주배당 결과로서 구성기업이 실제로 납부한 분배세액 만큼 감소된다. 한편 간주분배세액환입계정으로의 환입은 분배세액에 의해 시간 순서로 이루어진다. 이때 회계장부는 해당 회계연도에 발생하는 글로벌최저한세소득금액이 아닌 간주분배세액을 기준으로 유지된다. 결과적으로, 관할국이 분배세율을 낮추면, 간주분배세액환입계정의 제거에 필요한 세액을 보충하기 위해 더 많은 이익이 분배될 필요가 있다. 반면에, 관할국이 분배세율을 높이면, 구성기업들은 이익의 더 적은 분배를 통해 간주분배세액환입계정을 제거할 수 있다.¹⁾ 1) 글로벌최저한세 모델규정 7.3.3.조에 관한 주석서 59문단 둘째, 관할국이 순글로벌최저한세결손을 기록할 때 간주분배세액환입계정이 감소한다. 이 경우 순글로벌최저한세결손은 관할국에 소재하는 구성기업들의 글로벌최저한세결손 합계가 구성기업들의 글로벌최저한세소득 합계를 초과한다는 것을 의미한다. 위에서 소개한 규정들의 의미를 아래 사례를 통해 살펴보자. 1차연도에 A기업은 100유로의 글로벌최저한세소득을 얻고 15유로의 간주분배세를 기록한다. 이에 따라 1차연도 말에 간주분배세액환입계정의 잔액은 15유로가 된다. 2차연도에 A기업은 120유로의 순글로벌최저한세결손을 부담한다. 국조법 시행규칙 제83조 제1항 제2호(또는 글로벌최저한세 모델규정 7.3.3.조)에 따라 순글로벌최저한세결손에 최저한세율(즉, 120유로 × 15% ＝ 18유로)을 곱하여 산출한 세액 18유로는 간주분배세액환입계정을 0으로 줄이는 데 적용된다.²⁾ 간주분배세액환입계정상의 잔액 15를 초과하는 금액 3유로(＝18유로 - 15유로)는 환입계정결손이월금액에 추가된다. 3차연도에 A기업은 100유로의 글로벌최저한세소득을 얻고 15유로의 간주분배세는 최저한세율을 얻기 위해 기록된다. 간주분배세환입계정은 15유로만큼 증가하고, 그 다음에 2차연도부터의 환입계정결손이월금액 잔액 3유로만큼 감소하여, 3차연도에 설정되어 있는 간주분배세액환입계정에는 12유로의 잔액이 남게 된다. 이와 같은 설명을 <표>로 정리하면 아래와 같다. 2) 글로벌최저한세 모델규정 7.3.3.조 (b)항 I 표 13 I