참고사항(2) ≫ 장부가액으로 평가하는 경우 법인세법상 유보금액을 가감하는지 상증령 제55조 제1항 후문 규정은 2003.12.30. 개정 시 신설된 것으로 자산을 상증법 제60조 제3항 및 제66조(즉, 보충적 평가방법)에 따라 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액)보다 적은 경우로서 정당한 사유가 없는 경우는 장부가액으로 평가하도록 하고 있다. 위의 「장부가액 비교 조항」 도입 이유에 대해 정부는 “순자산가치는 평가기준일 현재로 시가 평가를 원칙으로 하되 시가가 불분명한 경우 보충적 방법에 의하여 평가하더라도 최소한 취득원가로 평가되도록 함. 특히 골프장용 토지의 경우 개별공시지가에 의한 평가가 토지의 원시 취득가액과 자본적 지출인 개발비용(코스ㆍ그린조성비등)의 합계액에 미달되게 평가되는 것을 방지”(재정경제부, 2003 간추린 개정세법)라고 밝히고 있다. 기업회계기준은 공정가치 평가를 원칙으로 하는 반면, 법인세법은 취득원가 평가를 원칙으로 하면서도 시가평가(외화자산ㆍ부채 등), 저가평가(재고자산), 감액손실(재고자산, 유형자산, 주식) 등을 예외적으로 인정하고 있어, 기업회계상 장부가액과 법인세법상 장부가액 중 어느 것도 취득원가로만 계상되지 않는다는 점에 비추어 볼 때, 왜 ‘장부가액’이라는 모호한 용어를 사용하고 있는지에 대해서는 의문이다. 장부가액의 의미에 대한 판례 / 유권해석의 내용 장부가액의 의미에 대한 과거의 유권해석은 “기업회계기준에 따른 장부가액에 의하되, 법인세법상 유보금액을 가감한다”는 해석(재산세과-344, 2010.5.28.), (서면상속증여-5455, 2016.11.07), (상속증여세과-1039, 2016.9.27.) 등, “기업회계상 장부가액으로 하고, 상증법 규정에 따라 평가하는 자산 관련 유보금액은 별도로 가감하지 않는다”는 해석(서면4팀-1852, 2004.11.16.), “취득가액에서 감가상각비상당액을 차감한 가액으로 하고, 상증법에 의하여 평가하는 자산 관련 유보금액은 별도로 가감하지 않는다”는 해석(서면4팀-1418, 2004.9.13.) 등 서로 다른 취지의 해석들이 혼재되어 있었다. 그러다가 법원이 “장부가액은 취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액”이라는 취지로 판단[(서울고법2015누32867,2015.11.6.) 판결[대법원 심리불속행 확정 / (대법원2015두58775, 2016.03.24)]한 이후, 이 판례와 배치되는 기존 유권해석은 모두 삭제하는 정비가 이루어졌다. 최근에는 대법원이 “‘장부가액’은 기업회계상 장부가액이 아니라 그 문언대로 취득가액을 기초로 계산한 가액을 의미하고, 이때 취득가액은 특별한 사정이 없는 한 실제 해당 재산을 취득하기 위하여 지급한 금액을 말하며, 이 사건 후문 규정은 상증령 제54조 제2항, 제55조 제1항에 따라 비상장주식의 순자산가액을 계산하는 경우에도 적용된다”고 판단함으로써, 이를 명확히 하였다(대법원2024두41069, 2024.9.12., 판결). 필자의 견해 「장부가액 비교 조항」을 적용하는 것도 상증령 제55조 제1항에 따른 평가에 포함되는 것이므로, 위 평가서 서식 작성방법의 내용에 따라 가감대상에서 제외함이 타당하다. 앞의 현물출자 사례(ⓑ (사전법령재산-641, 2017.12.18))에 대입해 보더라도 같은 결론을 얻을 수 있다. 상증법 규정에 따르면 신설법인주식은 「장부가액 비교 조항」에 따라 최소한 취득가액(3,269백만원)으로는 평가될 것이다. 그런데 여기에 법인세법상 유보금액 3,117백만원(△유보)을 가감하게 되면 궁극적으로는 152백만원으로 평가되는 것이므로, 상증법령이 의도하는 가액이 아닌 다른 가액으로 평가되는 결과가 되므로 타당하지 않다. 따라서 「장부가액 비교 조항」에 따라 취득가액에서 감가상각비를 차감한 금액(감가상각자산이 아닌 경우에는 취득가액)으로 평가하는 경우, 법인세법상 유보금액 가감은 적용하지 않는 것으로 이해하면 될 것이다.

참고사항(1) ≫ 특수한 경우의 법인세액등이 부채에 가산할 대상인지 유권해석 / 판례의 사례 (1) 조특법에 따른 양도소득세 이월과세액²⁾ 2) 이월과세란 개인이 해당 사업에 사용되는 사업용고정자산 등을 현물출자 등을 통하여 법인에 양도하는 경우 이를 양도하는 개인에 대해서는 양도소득세를 과세하지 아니하고, 그 대신 이를 양수한 법인이 그 사업용고정자산 등을 양도하는 경우 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하는 것을 말한다. 이때 사후관리조항을 두고 있어서, 양수한 법인이 사후관리기간 내에 현물출자 등으로 취득한 주식의 50% 이상을 처분하거나 승계받은 사업을 폐지하는 경우에는 양도한 개인이 이월과세액을 양도소득세로 납부해야 한다. 과세당국은 “비상장주식을 평가하기 위해 상증령 제55조에 따른 순자산가액 계산 시 조특법 제31조에 따른 사후관리기간(5년)이 경과한 이월과세액을 법인의 부채에 가산”한다고 회신하였다(기획재정부 재산세제과-125, 2021.02.04). 반면, 법원은 “사업용 고정자산을 양수한 법인은 그 사업용 고정자산을 재차 양도하는 경우에 비로소 거주자가 당초 납부하여야 했던 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부할 의무를 부담하게 되는 것이므로, 해당법인이 그 사업용 고정자산을 양도하지 않고 그대로 보유하고 있는 상태에서는 해당법인의 법인세 납세의무가 성립 내지 확정되었다고 볼 수 없다. 5년의 사후관리 기간이 도과하고 현재에 이르기까지 사업용 고정자산을 실제로 양도하지 않은 이상, 5년의 사후관리 기간이 도과하였다는 사정만으로 이월과세액 상당의 법인세가 부채로 확정되었다고 할 수 없다”고 판시하였다[(서울고법2020누38234, 2021.3.19.), (대법원 심리불속행 확정 /(대법원2021두37090, 2021.07.15)), (서울고법2019누65803, 2021.3.19.) 판결]. (2) 임의평가증, 이연익금 관련 법인세액등 대법원은 “자산의 임의평가증에 따른 평가차익은 법인세법에 따라 법인의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입될 수 없어 법인세 및 주민세의 과세대상이 된다고 할 수 없으므로, 결국 자산의 평가차익에 대해 법인세 및 주민세가 부과될지의 여부는 불확실하므로, 재산평가가액에서 공제할 부채로 볼 수 없다”고 판시하였다(대법원96누16308, 1998.11.27.). 또한, 대법원은 “구 조세감면규제법은 외화획득사업에서 발생한 손실 보전이나 해외시장의 개척에 소요되는 비용에 충당하기 위하여 수출손실준비금과 해외시장개척준비금을 손금으로 계상한 때에는 일정금액 범위 내에서 이를 손금에 산입하고 그 과세연도 종료일 이후 2년이 되는 날이 속하는 과세연도부터 손금에 산입했던 금액을 익금에 산입하도록 규정하고 있는바, 이에 따르면 손금에 산입된 때부터 다시 익금에 산입될 때까지는 그 법인의 소득이라고 할 수 없고, 아직 익금에 산입되지 아니한 금액에 대해서는 법인세 등이 부과될지는 불확실하므로, 평가가액에서 공제할 부채로 볼 수 없다”고 판시하였다(대법원90누4136, 1991.1.29.). 필자의 견해 양도소득세 이월과세액에 대한 법원 판결의 취지는 사후관리기간(5년) 내에 위반사유가 발생하지 않고 그 기간이 경과한 경우 양도한 개인은 양도소득세를 납부할 의무에서 벗어나고 해당 사업용 고정자산을 양수한 법인이 이월과세액 상당의 법인세를 납부할 주체로 확정되는데, 그렇더라도 법인이 해당 자산을 양도하지 않는 한 법인세 납세의무의 ‘발생 여부 자체’가 불확정적인 것이므로, 법인의 확정적인 부채로 평가할 수 없다는 것이다. 그와 같은 법원 판시에 따르면, 임의평가증은 법인세법상 익금 항목이 아니어서 법인세법상 익금에 해당되는 평가증 사유가 발생하기 전까지는 그에 대한 법인세 납세의무가 발생 되었다고 보기 어렵고, 이연익금의 경우에도 익금에 산입하는 시기가 도래하기 전까지는 역시 납세의무가 발생하지 않은 것이므로, 법인의 확정적인 부채로 평가할 수 없게 되는 것이다.

참고사항(2) ≫ 평가기준일이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간에 귀속되는 소득에 대한 법인세액등도 부채에 가산하는지 법령상의 문언은 “평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액 등”으로 되어 있고, 이에 대한 과세당국의 유권해석(서면4팀-2686, 2006.8.4., 등)도 “평가기준일 현재 납세의무가 확정된 것과 평가기준일이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지 발생한 소득에 대한 법인세액 등”으로 되어 있다. 즉, 문언상으로는 부채로 인정되기 위한 요건이 (a) “평가기준일까지 법인세 등의 납세의무 발생”인지 혹은 (b) “평가기준일까지 소득 발생”인지 여부가 명확하지 않다. (a)의 경우에는, 소득이 평가기준일까지 발생되기만 하면 설령 그에 대한 법인세 등의 납세의무가 평가기준일 후에 확정되더라도 부채로 인정될 것이고, (b)의 경우에는 평가기준일까지 소득발생은 물론이고, 그에 대한 법인세 등의 납세의무도 확정되어야 부채로 인정될 수 있다.³⁾ 3) 법인세의 원칙적인 납세의무 확정시기는 그 과세표준과 세액을 신고하는 때이고, 무신고ㆍ과소신고의 경우에는 정부가 결정ㆍ경정하는 때이다. 따라서 평가기준일이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세의 납세의무는 그 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일로부터 3개월 이내에 납세지 관할 세무서장에게 과세표준과 세액을 신고한 날에 원칙적으로 확정된다. 즉, 통상적으로 법인세 납세의무 확정은 그 사업연도 종료 이후에 이루어지므로, 수시부과 또는 원천징수되는 경우를 제외하고는 평가기준일에 그 날까지 발생한 소득에 대한 납세의무가 확정되는 경우는 없을 것이다. 선결정례 / 판례 심사청구결정례(심사상속99-262, 1999.11.20.)에서는 평가기준일(1998.2.27.)이 속하는 1998사업연도분 법인세액 등이 1999.6.15.과 1999.9.10. 경정고지되었는데, 이에 대해 고지된 세액 중 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간(1998.1.1. ~ 1998.2.27.)에 상당하는 금액을 부채에 가산하는 것이 타당하다고 결정함으로써, 위의 (a)와 같은 입장을 취하였다. 반면, 대법원은 “법인의 순자산가액을 계산함에 있어 그 법인의 재산평가가액에서 공제하여야 할 부채의 하나인 ‘소득에 대한 법인세 및 주민세’는 상속개시일까지 그 법인의 재산평가액에 포함되는 소득에 대하여 이미 부과되었거나 부과될 것이 확정적인 법인세 및 주민세를 의미”한다고 판시하였는바(대법원90누4136, 1991.1.29.), (대법원96누16308, 1998.11.27.), 위의 (b)와 같은 입장인 것으로 보인다. 한편, 순자산가액을 산정할 때 자산가액에서 공제되는 부채의 요건과 관련하여, 대법원은 “공제되는 부채는 그 산정 당시 당해 회사가 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻한다고 할 것”이라고 판시하면서(대법원2002두12458, 2003.5.13.), (대법원83누410, 1983.12.13.) 판결 등을 인용하였는데, 83누410 판결에서 대법원은, “상속재산가액에서 공제할 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인의 종국적인 부담으로 지급해야 할 것이 확실시되는 채무를 뜻한다”고 판시한 바 있다. 필자의 견해 대법원 판례는 이미 부과되었거나 부과될 것이 확정적인 것을 공제가능한 부채로 판단하고 있고, 상증칙 제17조의 2가 자산ㆍ부채에 가산하는 항목으로 규정하고 있는 것들은 공통적으로 평가기준일 현재 지급받을 권리 또는 지급할 의무(비용)가 확정될 것을 요구하고 있는 점, 평가기준일이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지 발생한 소득에 대한 법인세의 납세의무는 그 과세표준과 세액을 신고하는 때에 확정되므로 평가기준일 현재에는 납세의무가 확정된 것으로 보기 어려운 점, 비상장주식에 대한 보충적 평가방법은 상속세ㆍ증여세 부과 목적 외에 양수도 거래의 시가 산정에도 적용될 수 있는데 그 경우에 평가기준일 후에 성립ㆍ확정되는 법인세액등까지 부채에 가산하여 평가하도록 하는 것은 무리가 있는 점 등을 고려할 때, 위의 공제대상인 법인세액등의 범위를 (b)와 같이 적용하는 것이 타당하다고 생각된다.

참고사항(3) ≫ 순자산가액 계산 시 차감(부채에 가산)하는 법인세액 등과 순손익액계산 시 각 사업연도소득에서 차감하는 법인세액 등의 차이점 순자산가액 계산 시 차감하는 세액과 순손익액 계산 시 차감하는 세액 사이에는 그 계산 목적에 따른 차이가 있다는 점에 주의할 필요가 있다. 규정의 내용 먼저 법문상의 표현을 살펴보면 다음과 같다. 기본통칙에 규정된 내용은 다음과 같다. 판례의 내용 순손익액 계산 시 차감하는 법인세액에 대해서 대법원은 “‘당해 사업연도의 법인세액’의 ‘당해’는 순손익가치의 평가 기초가 되는 ‘평가기준일로부터 역산한 최근 3개년의 사업연도’만을 특정하여 지칭하는 것으로 보인다. 여기에 순손익가치가 각각의 사업연도별 수익추세를 예측하기 위한 것이라는 점까지 더하여 보면, ‘당해’는 다른 사업연도의 간섭을 배제한 ‘당해’ 사업연도에서 발생한 손익만을 의미하는 것으로 해석하는 것이 합리적이고, 따라서 ‘당해 사업연도의 법인세액’은 이월결손금이 반영되지 아니한 법인세액으로 해석하는 것이 타당하다”고 판시한 바 있다(대법원2019두56838, 2023.6.29., 판결). 대법원은 “순손익액을 계산함에 있어, 구 상속세법시행령(1990.5.1. 대통령령 제12993호로 개정되기 전의 것) 제5조 제5항 제1호 마목 (4)의 규정에 따라 각 사업연도의 소득에서 공제할 법인세액 등은 실제로 납부하였거나 납부할 세액을 의미하므로 세액공제감면이 행하여지기 전의 산출세액이 아니라 결정세액”이라고 판시하였다(대법원96누2392, 1997.2.11., 판결). 필자의 견해 법령의 내용과 판례에 따르면, 순자산가액 계산 시 차감하는 세액은 평가기준일 현재까지 납세의무가 확정되어 실제로 납부할 의무가 있는 세액을 의미하고, 순손익액 계산 시 차감하는 세액은 해당사업연도에 발생된 소득에 대하여 산정된 세액을 의미하는 것으로 볼 수 있다. 그렇기 때문에, 공제 가능한 이월결손금이 있는 경우 순자산가액 계산 시에는 이월결손금을 공제한 후의 소득에 대해 실제로 납부할 세액을 차감하는 반면, 순손익액 계산 시에는 이월결손금을 공제하기 전의 소득(즉, 해당 사업연도의 소득)에 대해 계산된 세액을 차감하는 것이다. 한편, 판례는 순손익액 계산 시에는 산출세액이 아니라 공제감면세액과 가산세액까지 반영된 결정세액을 차감하는 것이라고 판단하였다. 참고로 법인세액 계산 구조를 살펴보면 다음과 같다. 순자산가액 계산을 위해서는 실제 부담 세액을 차감하는 것이 타당하므로 결정세액을 사용하는 것이 바람직할 것이다. 반면, 순손익액 계산을 위해서는 각각의 사업연도별 수익력 측정을 위해 다른 사업연도의 간섭을 배제한 ‘해당 사업연도만의 세액’을 사용하는 것이 타당하다. 따라서, 이월결손금과 마찬가지로 이월공제가 적용되는 세액공제 항목에 대해서도 이를 적용하기 전의 세액을 구하고, 비경상적으로 발생하는 세액공제/세액감면, 가산세 등의 효과도 모두 제거된 세액을 구하여 사용하는 것이 타당하다고 생각된다.