<표 5>에서 1차 연도의 DTL 환입액(recaptured amount)은 10으로 결정되었는데 이 금액은 <표 6>에서 최초적용사업연도인 1차 연도의 누적 DTL 잔액(outstanding balance)이 된다. 그런데 이 금액은 <표 6>에서의 6차 연도의 ‘적격한도액’ 계산에서 제외된다. 왜냐하면 후입선출법에서 ‘5년선택’ 방법을 채택하는 경우 적격한도액은 해당 연도를 포함하여 5개 사업연도의 ‘DTL 증가액과 환입액을 상계한 금액과 0 중의 큰 금액’의 합계액으로 정의되기 때문이다. 따라서 6차 연도의 경우 누적 DTL 잔액은 370이고, ‘적격한도액’은 360(= 210 + 200 - 50)이 된다. 결과적으로 비적격잔액은 10(= 370 - 360)이 된다. 또한 그 전 연도(5차 연도)의 비적격잔액은 0이므로 6차 연도의 ‘비적격잔액의 연도별 변동액’은 10이 된다. 이와 같이 비적격잔액의 연도별 변동액은 해당 사업연도의 비적격잔액에서 직전 사업연도의 비적격잔액을 차감한 금액이므로 국조법 시행령 제113조의 2의 제1항에서 정의하는 ‘이연법인세부채환입액’에 해당한다. 그런데 국조법 제67조 제3항은, 총이연법인세조정금액에 반영된 이연법인세부채를 계상한 날부터 5년이 지난 날이 속하는 사업연도의 종료일까지 해당 이연법인세부채와 관련된 법인세를 납부하지 아니하는 경우에는 해당 금액을 그 계상한 날이 속하는 사업연도의 대상조세에서 차감해야 한다고 규정하고 있다. <표 6>에서 6차 연도의 이연법인세부채환입액 10은 2차 연도부터 6차 연도까지 5년 동안 이연법인세부채로 계상은 했으나 실제 법인세 납부를 하지 않은 금액이므로 동 금액은 6차 연도의 추가세액 계산 목적상 최초적용사업연도인 1차 연도의 조정대상조세(Adjusted Covered Taxes)에서 제외 되어야 한다. 또한 7차 연도의 이연법인세부채환입액 210으로 결정되는데 이 또한 7차 연도의 추가 세액 계산 목적상 2차 연도의 조정대상조세(Adjusted Covered Taxes)에서 제외되어야 한다. 한편 8차 연도부터 16차 연도까지는 ‘비적격잔액의 연도별 변동액’이 음수로 표시된다. 국조법 시행령 제113조의 2 제1항에 따르면, 해당 사업연도의 비적격잔액에서 해당 감소액에서 직전 사업연도의 비적격잔액을 차감한 금액(즉 비적격잔액의 연도별 변동액 또는 이연법인세부채환입액)이 음수인 경우에는 국조법 시행령 제1항 제2호 나목에 해당하는 금액(즉, 이전 사업연도에 발생한 이연법인세 부채환입액으로서 해당 사업연도 중 환원된 금액)으로 본다고 규정하고 있다. 그런데 국조법 시행령 제1항 제2호 나목에서 해당금액은 ‘총이연법인세조정금액 계산 시 가산’해야 한다고 규정되어 있는데 이는 조정대상조세가 증가됨을 의미한다.²⁾ 2) 이는 글로벌최저한세 모델규정 4.4.2.조 (b)항 규정을 국조법령에 도입한 것으로서 이에 따르면, 해당 회계연도 동안 지급된 금액 중 이전 회계연도에 결정된 이연법인세부채 환입금액(Recaptured Deferred Tax Liability)은 총이연법인세조정금액 계산 시 해당 금액만큼 증액 조정해야 한다. 위 <표 7>은 12차 연도부터 16차 연도까지의 누적 DTL 잔액이 음수임을 보여준다. 12차 연도에, 순 DTL이 140으로 감소하는 변동이 발생하여 누적 DTL 잔액이 -110으로 음수가 되었다. 140 중의 110의 금액은 전환연도 부터 해당 연도까지의 DTL의 총 환입금액이 총 발생금액을 초과하는 환입액에 해당되므로 그 자체로서 전환 전 연도의 DTL의 환입으로 취급되어야 한다. 13차 연도, 14차 연도, 15차 연도 및 16차 연도에, 누적 DTL 잔액은 여전히 음수이고 순감소는 매년 -10이다. 이 순 DTL 감소분은 전환 전 연도의 DTL의 환입액으로 취급된다. 위와 같은 분석에 기초하여, 전환 전 연도에 할당된 순 DTL 감소분은 고려되지 않고 순 DTL 변동액이 재조정된다. 순 DTL 변동액은 12차 연도에는 –30이 되고 13차 연도부터 16차 연도 기간 중의 순 DTL 변동액은 0으로 재조정된다.

국조법 시행령 제113조의 2(이연법인세부채환입액의 계산) 제3항에 따르면, ‘계정 또는 계정그룹에 속한 자산 및 부채의 성격과 경제적 특성 등을 기초로 해당 이연법인세부채가 모두 단기이연법인세부채임을 소명할 수 있는 경우’에는 해당 단위에 따라 산정한 이연법인세부채환입액은 없는 것으로 본다. 또한 국조법 시행규칙 제74조의 2 제8항에 따르면, 총계정원장의 계정 또는 계정 그룹단위로 이연법인세부채환입액을 산정하는 경우로서 구성기업이 영 제113조의 2 제3항에 따라 계정그룹 단위로 산정한 이연법인세부채환입액을 없는 것으로 본 경우에는 해당 계정그룹의 이연법인세부채와 관련된 이연법인세비용을 조정대상조세에 산입할 수 없다. 이러한 규정은 글로벌최저한세 모델규정 4.4.7.조⁴⁾를 국조법령에 법제화한 것으로서 신고구성기업으로 하여금 특정 이연법인세부채(DTL)의 발생액을 조정대상조세(Adjusted Covered Taxes) 계산에서 제외하도록 선택[미청구발생액 선택(Unclaimed Accrual election)]할 수 있도록 한 것이다. 여기에서 선택은 해당 추적 단위에 포함된 모든 DTL에 대해 이루어져야 한다. 예를들어, 총계정원장(General Ledger : GL) 계정 단위로 추적하는 경우 해당 GL 계정에 포함된 모든 DTL에 대해 선택해야 하며, 계정그룹 단위로 추적하는 경우 해당 계정그룹에 포함된 모든 DTL에 대해 선택해야 한다. 다시 말해 특정 추적 단위 내 일부 DTL에 대해서만 선택하거나, DTL 발생액의 일부에 대해서만 선택하는 것은 허용되지 않는다. 4) 글로벌최저한세 모델규정 4.4.7.조에 따르면, 미청구발생액(Unclaimed Accrual)은 4.4.4.조에 명시된 기간(즉 5년) 내에 지급될 것으로 예상되지 않는 어느 회계연도 어느 구성기업의 회계장부에 기록된 이연법인세부채의 증가를 말하며, 이에 대해 신고구성기업은 해당 회계연도에 대해 총이연법인세조정금액에 포함하지 않는 것을 매년 선택할 수 있다. 이 조항은 향후 5년 내에 납부하지 않을 것으로 예상되는 이연법인세부채를 총이연법인세조정금액에서 제외할 수 있도록 허용한다. 이러한 단순화 선택조항은 재계산이 거의 확실시되는 이연법인세부채를 제외할 수 있어, 이러한 부채에 대한 준수의무를 줄여주고 몇 년 후에 추가세액을 재계산할 수 있게 해준다(모델규정 4.4.7.조에 대한 주석서 112문단).

매년선택은 신고구성기업이 특정 회계연도에 발생한 DTL 발생액 중 해당 회계연도 종료일로부터 5년 이내에 전부 환입될 것으로 예상되지 않는 금액에 대해 선택적으로 적용할 수 있는 제도이다. 이 제도의 도입 목적은, 구성기업이 DTL 발생 시점에 유효세율(ETR) 계산 시 해당 DTL 발생액을 조정대상조세(Adjusted Covered Taxes)에 포함시켜 ETR을 높였다가, 나중에 5년 안에 환입되지 않으면 DTL 환입 규정(recapture rule)에 따라 다시 ETR 계산을 재조정해야 하는 복잡성을 피하기 위함이다. 따라서 구성기업이 매년선택을 하면 선택한 회계연도에 발생한 해당 DTL 발생액은 조정대상조세에서 제외된다. 또한 조정대상조세 계산에 포함되지 않은 DTL 발생액은 DTL 환입 규정의 적용 대상도 되지 않는다. 따라서 5년이 지나도 환입되지 않더라도 환입에 따른 실효세율 재계산 부담이 없다. 한편 해당 DTL이 나중에 환입(reversal)되는 경우, 그 환입액은 환입되는 시점의 회계연도의 조정대상조세를 증가시키는 효과를 가진다.⁵⁾ 5) 글로벌최저한세 모델규정 4.4.2. : 총이연법인세조정금액은 다음과 같이 조정된다.(a) 해당 회계연도 동안 지급된 미허용 발생액 또는 미청구발생액만큼 증가한다.

이 제도의 주된 목적은 발생 시점에서 5년 이내에 전부 환입(reversal)될 것으로 예상되지 않는 DTL 발생액에 대해, 해당 DTL 발생액을 조정대상조세에 포함시켜 유효세율(ETR)을 높였다가 나중에 환입되지 않으면 환입 규정(recapture rule)에 따라 다시 조정해야 하는 복잡성을 피하기 위함이다. 이와 같은 선택을 하면 해당 DTL 발생액은 조정대상조세에 포함되지 않고, 이후 해당 DTL이 환입되는 경우, 그 환입액 또한 조정대상조세 계산에서 제외된다. 최초적용사업연도에 특정 DTL 계정(GL 계정 또는 계정그룹)에 대해 5년선택(Five-Year Election)을 하는 경우, 해당 DTL 계정과 관련된 모든 DTL 발생액 및 환입액은 선택이 철회될 때 까지 조정대상조세에서 제외된다. 그러나 최초적용사업연도 이전에 발생한 DTL(pre-Transition Year DTLs)의 환입은 조정대상조세 계산에 포함되어야 한다. 이러한 목적을 위해, 해당 DTL 계정에서 발생하는 최초의 환입액은 전환 전 연도 DTL(pre-Transition Year DTL)의 환입으로 간주되는데 이는 선입선출(FIFO) 방식이 적용됨을 의미한다. 국조법령과 글로벌최저한세 모델규정(행정지침 포함)의 의미를 사례를 들어 설명하면 다음과 같다. 한편, ‘미청구발생액 선택 결과 조정대상조세에서 제외된(전환 전 연도 DTL에 할당 후) 순 DTL 변동’은 신고구성기업의 미청구발생액 선택에 따라 조정대상조세에서 제외되는 순 DTL 변동액을 보여준다. 이 금액은 총 DTL 변동액에서 전환 전 연도(pre-Transition Year) DTL에 배분된 환입액을 차감한 값이다. 예를 들어, 7차 연도의 총 DTL 변동은 -20이었지만, 이 –20 전체가 전환 전 연도 DTL 환입에 배분되었으므로, 조정대상조세에서 제외되는 금액은 0이다. 마찬가지로 10차 연도의 총 DTL 변동은 -90이었지만, 이 중 –50이 전환 전 연도 DTL 환입에 배분되었으므로, 조정대상조세에서 제외되는 금액은 -40[= -90 - (-50)]이다. 이와 같이 미청구발생액 선택(Unclaimed Accrual Election)을, 특히 전환 연도에 5년선택을 하는 경우, 해당 DTL 계정그룹의 일반적인 DTL 변동액은 조정대상조세에서 제외되어 DTL 환입 규정 적용이 면제되지만, 전환연도(Transition Year) 이전의 DTL (pre-Transition Year DTL)이 존재하는 경우 해당 DTL의 환입은 조정대상조세에 포함되어야 하며, 이를 위해 전체 환입액 중 최초 발생분부터 전환 전 연도(pre-Transition Year) DTL에 순차적으로(FIFO) 배분하는 절차가 필요하다.

일반적으로 세액공제 발생으로 인한 이연법인세자산은 총이연법인세조정금액(Total Deferred Tax Adjustment Amount)에서 제외된다. 따라서 이러한 이연법인세자산은 조정대상조세(Adjusted Covered Taxes)를 감소시키지 않는다. 이는 세액공제 발생 자체가 글로벌최저한세 규칙에 따른 추가세액(Top-up Tax)을 유발하지 않도록 보장하기 위한 것이다. 세액공제의 사용으로 인한 이연법인세 비용도 마찬가지로 총이연법인세조정금액에서 제외된다. 그러나 특정 상황에서는 세액공제 발생 및 사용과 관련된 이연법인세 비용을 총이연법인세조정금액에서 제외하는 것이 적절하지 않을 수 있다. 이러한 상황은 주로 관할국이 국외 원천소득에 과세하고, 해당 관할국의 국내 세법상 국외 원천소득이 국내 원천 결손을 상쇄한 후에야 외국납부세액공제를 국외 원천소득에 부과된 세금에 사용할 수 있도록 규정하는 경우에 발생한다. 이런 상황에서, 구성기업이 외국납부세액공제 이월액을 사용할 때 조정대상조세에서 제외한다면 해당 구성기업의 실효세율(ETR)이 낮아질 수 있다. 이는, 국내 결손이 국외 원천소득을 상쇄했기 때문에 결손 이월액에 대한 이연법인세자산이 더 적게 발생함에 따라 나타나는 결과이다. 이러한 문제를 해결하기 위해 국조법 시행령 제112조 제1항 제1호 2 나목 3)에서는 기획재정부령에서 정하는 이월 세액공제는 예외적으로 총이연법인세조정금액에 포함시킬 수 있는 것으로 규정하고 있다. 다시 말해 국조법 시행규칙 제71조(대체이월결손금이연법인세자산 등) 제1항은 대체이월결손금이연법인세자산으로 취급되기 위한 요건들을 규정하고 있고 제2항은 대체이월결손금이연법인세자산의 설정방법에 대해 규정하고 있으며 제3항은 대체이월결손금이연법인세자산의 특례적 조치에 대해 규정하고 있다. 당초 이 시행규칙이 제정될 당시에는 글로벌최저한세 모델규정 4.4.1.조 (e)항에 관한 주석서 82.1문단 ~ 82.5문단의 내용을 반영하여 피지배외국법인 제도(CFC Regime)가 적용되는 경우로 한정하여 대체이월결손금이연법인세자산 특례를 규정하였다.⁸⁾ 그런데 2025년 6월 발표된 글로벌최저한세 행정규칙 “4.1. Extension of the Substitute Loss Carry-forward DTA Introduction”은 대체이월결손금이연법인세자산 특례가 단지 CFC뿐 아니라 외국지점, 고정사업장, 혼성단체 또는 역혼성단체의 경우에도 확장적으로 적용될 수 있음을 명확히 규정함에 따라⁹⁾ 이를 반영하여 2025년 3월 국조법 시행규칙 제71조를 일부 개정하였는데 그 내용은 다음과 같다. 8) OECD(2023), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), February 2023, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris, pp.55-60. 9) OECD(2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), June 2024, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris. pp.91-93. 피지배외국법인(Controlled Foreign Company : CFC) 제도를 시행하는 일부 관할국에서는 해당 소득을 납세자의 국내 과세소득에 포함시켜 CFC 소득에 대한 과세를 하고 있다. 일반적으로 이러한 제도 하에서 납세자는 외국납부세액공제액(Foreign Tax Credits : FTC)를 사용하여 CFC 제도에 따라 부과된 국외 원천소득의 일부 또는 전체에 부과된 세금을 상계시킬 수 있다. 이러한 제도하에서 CFC 제도 또는 다른 방식으로 부과된 국외원천소득이 존재하고 동일 사업연도 중에 국내에서 결손이 발생한다면, 국내원천결손은 국외원천소득과 상계할 수 있다. 이 경우 사용이 되지 않은 FTC는 다음 과세연도로 이월될 수 있으나 국외원천소득은 전년도에 이미 상계되었기 때문에 이월된 FTC는 실제로 사용이 불가능하다. 왜냐하면 일반적으로 FTC는 국별 한도 또는 전체 한도의 적용을 받게 되는데 외국납부세액 공제한도액을 계산하는 산식의 분자에 국외원천소득이 포함되므로, 만일 국외원천소득이 전년도에 상계되어 당해 연도에는 더이상 남아있지 않는다면 당해 연도의 FTC 한도액은 ‘0’(zero)이 되고 결과적으로 당해 연도에는 FTC를 사용할 수 없게 되기 때문이다. 이러한 문제점을 해결하기 위해 OECD Inclusive Framework는 이러한 상황에서 납세자가 이후에 발생한 국내원천소득을, 전년도에 국내원천소득과 상계된 국외원천소득의 금액까지는 국외원천소득으로 성격을 재규정할 수 있도록 하는 지침을 마련하였다. 이러한 조치로 인해 납세자는 국내원천결손을 이월한 것과 거의 동일한 효과를 갖게 된다. 이하에서는 이러한 지침의 내용을 사례를 들어 설명한다.¹⁰⁾ 10) 아래 사례에서는 CFC제도가 적용되는 경우로 한정하여 대체이월결손금이연법인세자산 특례적용 사례를 설명하고 있으나 이러한 특례는 고정사업장과 혼성기업 및 역혼성기업의 경우에도 적용된다는 점을 감안하여 사례를 이해할 필요가 있다.