기업회계기준은 오류수정에 대한 회계처리방법을「소급법」으로 제시하고 있다(企會基 79). 이러한「기업회계기준에 근거한 오류수정이 법인세법에서 모두 인정될 수 있는가」하는 점이 회계담당자의 관심이 될 수 있다. 이번 주에는 기업회계기준에 근거한 오류수정이「세법에서 세무조정으로 인정될 수 있는 범위」와「세무조정만으로 대응할 수 없는 분야」에 대한 처리방법을 검토하기로 한다.…………………필자 註 『회계상의 오류수정』에 대하여 기업회계기준「소급법」을 적용하여「전기오류수정손익」을 전기이월이익잉여금에 가감하도록 하고 있고, 비교목적의 재무제표를 작성하는 경우에는 전기의 재무제표를 수정하도록 하고 있다.『법인세법상의 세무조정』은 전기의 세무조정이 적합하게 이루어졌는가의 여부에 따라 세무조정을 다르게 적용해야 하며, 전기의 세무조정이 적합하지 못한 경우에는 전기의 법인세 과세표준신고에 대한 수정신고·경정청구도 검토해야 한다. Ⅰ. 오류수정에 대한 기업회계의 내용 1. 회계상의 오류수정이란? 회계상의 오류는 경제적 거래나 사건을 인식·측정함에 있어서 사실이 잘못 적용된 경우를 말한다. 오류는 정보이용자의 의사결정을 왜곡시키므로 발견 즉시, 수정되어야 하는데, 이러한 수정과정을 회계상의 오류수정이라고 한다. 기업회계기준은 전기이전에 발생한 사유로서 전기이전 재무제표에 대한 오류의 수정사항에 속하는 손익항목을「전기오류수정손익」으로 정의하고, 이를 전기이월이익잉여금에 반영하도록 규정하고 있다(企會基 79). 2. 기업회계기준의 회계상의 오류에 대한 분류 기업회계기준은 회계상의 오류를 다음과 같이 분류하고 있다(企會基 79). (1) 회계기준적용의 오류 회계기준적용의 오류는 기업회계기준에서 규정하고 있는 회계처리방법에 적합하지 않는 회계처리방법을 적용한 경우로서 예를 들면,「현금주의에 따라 회계처리를 한 경우」,「유가증권 단가산정시 선입선출법을 적용한 경우」등이 여기에 속한다. (2) 추정의 오류 추정의 오류는 기업회계에서 적용되는 회계추정이 잘못 추정된 경우로서,「유형자산 내용연수 추정이 잘못된 경우」,「대손율의 추정이 잘못된 경우」등이 추정의 오류에 해당한다. (3) 계정분류의 오류 계정분류의 오류는 계정과목의 적용이 잘못된 경우로서,「자본잉여금을 이익잉여금으로 계상한 경우」,「투자유가증권을 유가증권으로 분류한 경우」등을 예로 들 수 있다. (4) 계산상의 오류 계산상의 오류는 사칙연산의 오류로 인한 금액차이를 의미한다. (5) 사실의 누락 사실의 누락이란 발생한 사실을 회계처리과정에서 누락한 것으로서 예를 들면,「선급비용·미지급비용·선수수익·미수수익 등을 누락한 경우」가 여기에 속한다. (6) 사실의 오용 사실의 오용은「수익적지출을 자본적지출로 처리한 경우」,「연구비를 무형자산으로 계상한 경우」등으로서 사실의 적용이 잘못된 경우를 의미한다. 오류수정과 회계추정의 변경을 구분하기 위하여 현행 기업회계기준은「새로운 사건이 발생함에 따라 또는 추가적인 정보나 경험에 기초하여 과거의 추정을 변경하는 경우에 발생하는 수정사항은 전기오류수정손익에 포함하지 아니하도록 규정」하고 있다. 3. 오류수정에 대한 기업회계기준의 회계처리 오류수정은 오류가 발견된 시점에 이루어져야 한다. 따라서 오류수정에는「전진법」이 적용될 수 없다. 현행 기업회계기준은 오류수정에 대하여『소급법』의 입장이다. 전기오류수정손익으로서 전기이월이익잉여금을 수정하는 오류는 과거연도의 순이익에 영향을 미치는 오류를 의미한다. 과거 연도의 손익에 영향이 없는 오류는 전기오류수정손익을 구성하지 아니한다. (1) 전기 이월이익잉여금의 수정 현행 기업회계기준(企會基 79)은 전기오류수정손익을「전기오류수정이익」과「전기오류수정손실」로 구분하여 기재하도록 하고 있고, 오류의 수정사항으로 인하여 관련 자산ㆍ부채에 미치는 누적효과는 이익잉여금에 반영하도록 규정하고 있다. 즉, 오류수정으로 인한 전기손익수정의 누적효과를 기초이익잉여금에 분개를 통하여 반영하도록 하고 있는 것이다. (2) 비교목적의 재무제표 재작성 기업회계기준은「비교목적으로 공시되는 전기재무제표」는 다시 작성하도록 하고 있다. 전기재무제표를 재작성 한다는 것은 과거연도의 재무제표만을 다시 작성하여 당기재무제표와 비교목적을 같이 공시한다는 것을 의미한다. 비교대상이 되는 전기의 재무제표를 재작성하는 경우에『당기의 이익잉여금처분계산서』에는 전기오류수정손익이 계상될 여지가 없다. 왜냐하면 전기오류수정손익이 과거연도로 소급하여 수정하게 되고 수정된 전기말이익잉여금이 당기의 기초이익잉여금으로 이월되기 때문이다. 다만, 비교목적의 재무제표작성에서 전기오류수정손익이 처분전이익잉여금에 반영되는 경우는「전전기 이전에 발생한 오류사항을 비교목적으로 작성하는 전기재무제표에 반영하는 경우」에 한하여 나타날 수 있다(企會基 77). Ⅱ. 오류의 유형별 분석 오류의 유형을 당기순이익과 관련하여 분류하여 보면,「당기순이익에 영향을 미치지 않는 오류」와「당기순이익에 영향을 미치는 오류」로 분류할 수 있다.「당기순이익에 영향을 미치지 않는 오류」는 계정과목 분류상의 오류로서「대차대조표 항목간의 오류」또는「손익계산서 항목간의 오류」로 나타난다. 이러한 오류의 수정분개는 차변과 대변의 계정과목만 바뀔 뿐이며 전기오류수정손익과는 관계가 없다. 한편,「당기순이익에 영향을 미치는 오류」는 다음과 같이『자동조정오류』와『비자동조정오류』로 구분된다. 1. 자동조정오류 자동조정오류는 거래 당시에 발생한 오류를 인위적으로 수정하지 않더라도 그 다음 연도에 오류의 반대작용으로 오류가 재무제표에 미치는 영향이 자동적으로 상계되는 오류를 말한다. 이것은 주로 대차대조표의 유동항목에 나타난 오류로서 1년 이내에 손익계산서를 통하여 당해 유동항목이 소멸되면서 반대효과를 가져오는 오류들이다. 자동조정오류의 효과가 자동적으로 소멸되지만, 당해 오류로 인하여 기간별 당기순손익을 모두 잘못 계상하게 되므로 기간별 손익을 적정하게 보고하기 위해서는 오류수정이 필요하다. 자동조정오류의 대표적인 유형은 다음과 같다. (1) 재고자산 평가의 오류 기말재고자산을 과대하게 평가하게 되면 당기순이익을 과대하게 계상하는 한편, 차기의 기초재고자산을 과대하게 평가하게 되어 차기의 순이익은 과소하게 계상하는 결과를 가져온다. 기말재고자산을 과소계상하면 그 반대의 효과가 발생한다. (2) 결산정리항목 기간배분상의 오류 「선급비용·미지급비용·선수수익·미수수익 등」을 계상하지 않거나 과소계상하는 경우에도 자동조정의 오류가 나타난다. 예를 들어 당기말 미지급비용을 누락하게 되면, 당기비용을 차기비용으로 계상한 결과가 발생하게 되고, 결과적으로 당기의 이익은 과대계상되고, 차기의 이익은 과소계상되는 것이다. (3) 기간귀속의 오류 손익 기간귀속의 오류 중에서도 자동조정의 오류가 발생할 수 있다. 예를 들어 당기 매입과 차기 매입간에 기간구분이 잘못된 경우에도 자동조정이 되는 오류를 발생시키는 것이다. 2. 비자동조정오류 비자동조정오류는 거래 당시에 발생한 오류를 인위적으로 수정하지 않을 경우, 그 다음 연도에 자동적으로 상계되지 않는 오류를 말한다. 이러한 오류는 주로 비유동항목에서 발생하는 오류로서 당해 자산의 상각완료시점·처분시점, 부채의 상환시점에 오류의 효과가 소멸된다. (1) 비상각성 자산에서 발생한 오류 토지 등 비상각성 자산에서 발생한 오류는 이를 오류수정하지 않는 한, 당해 자산을 처분할 때까지 오류의 효과가 소멸되지 아니한다. 비상각성 자산의 오류이므로 오류가 어느 시점에 발견되더라도 수정대상금액은 동일하다. (2) 상각자산에서 발생한 오류 상각자산에서 발생한 오류도 그 다음 연도에 반대 효과가 발생하는 것은 아니지만, 장부를 수정하지 않더라도 감가상각비의 반대작용에 의하여 점진적으로 오류의 효과는 감소한다. (3) 장기부채에서 발생한 오류 사채 등 장기부채에서 발생한 오류는 당해 부채를 상환하는 시기에 오류의 효과는 소멸된다. Ⅲ. 오류수정과 세무조정 등 1. 손익귀속시기와 관련된 오류수정 (1) 법인이 전기 이전에 세무조정을 적정하게 수행한 경우법인이 전기에 수익이나 비용의 기간귀속을 잘못 처리하여 당기에 전기오류수정이익 또는 전기오류수정손실을 계상한 경우에는 다음과 같은 세무조정절차를 적용한다. 1) 법인이 전기오류수정이익을 계상한 경우 ① 1단계 세무조정：기업의 전기오류수정이익에 대하여 익금산입(기타)으로 세무조정을 한다. ② 2단계 세무조정：당해 전기오류수정이익이 법인세법상 당기의 익금인 경우에는 추가적인 세무조정을 하지 아니하며, 전기이전의 익금인 경우에는 익금불산입(△유보)으로 세무조정을 하여 유보를 소멸시킨다. 2) 법인이 전기오류수정손실을 계상한 경우 ① 1단계 세무조정：기업의 전기오류수정손실에 대하여 손금산입(기타)으로 세무조정을 한다. ② 2단계 세무조정：당해 전기오류수정손실이 법인세법상 당기의 손금인 경우에는 추가적인 세무조정을 하지 아니하며, 전기이전의 손금인 경우에는 손금불산입(유보)으로 세무조정을 하여 유보를 소멸시킨다. 위와 같은 세무조정은 전기이전에 적합한 세무조정이 이루어진 것을 전제로 한다. 만일 전기이전에 세무조정이 적합하게 이루지지 못한 경우에는 전기이전의 법인세 과세표준신고에 대한 수정 여부를 검토해야 한다. (2) 법인이 전기 이전에 세무조정을 적정하게 처리하지 못한 경우 실무상으로 전기 이전에 매출누락 등이 발생한 경우에 당해 과세기간에 세무조정도 잘못될 수 있다. 전기 이전에 세무조정을 적정하게 실행하지 못한 경우에는 세무조정계산서의「자본금과 적립금조정명세서 을표」에 유보사항이 존재하지 아니하므로, 위의 2단계 세무조정시에 소득처분을「유보」로 하는 것은 재검토해야 한다. 물론 이 경우에도「수정신고」·「경정청구」등에 의하여「유보」가 소멸될 수 있는 경우에는「유보」로 소득처분할 수 있을 것이며, 그렇지 않은 경우에는「기타」로 소득처분 하는 것이 타당할 것이다. (3) 경정청구 가능성 검토 전기의 세무조정이 잘못된 것에 대하여는「수정신고」또는「경정청구」가능 여부를 검토하여야 한다. 특히『경정청구』를 하는 경우에 다음의 사항에 유의할 필요가 있다. 1) 재무제표의 수정사항에 대한 경정청구 불가 현행 국세기본법은 과세표준 및 세액을 과대신고한 경우에「과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자 등」국세기본법 제45조의2에서 규정하는 요건에 해당하는 경우 경정 등의 청구를 할 수 있도록 규정하고 있지만,「결산재무제표에 계상할 사항을 당초의 결산에서 계상하지 아니한 채 과세표준신고를 한 후 그 재무제표를 수정하면서 과세표준 등을 감액하는 것」에 대하여는『경정 등의 청구대상』에 포함시키지 않고 있음에 유의해야 한다(징세 46101－893, 2000. 6.17.). 결과적으로 재무제표의 수정에 의한 경정청구는 인정되지 아니함을 의미한다. 2) 결산조정사항의 수정에 의한 경정청구 불가 결산조정사항은 손비에 관련되는 것으로서 손비의 항목을 법인결산과정에서 장부에 비용으로 계상한 경우에만 손금으로 인정하는 조정사항을 말한다. 이것 역시 결산시 손금으로 계상한 경우에 한하여 이를 손비로 인정하는 것이므로 결산시 손금에 계상하지 아니한 금액은 이를 세무조정에 의하여 손금산입하거나 국세기본법 제45조의2의 규정에 의하여 경정청구할 수 없다는 것이 법인세법의 입장이다(法通 2－10－21…16). 그런데 결산조정사항 대부분 장부에 계상하는 사업연도에 손금으로 인정되는 사항이므로, 경정청구가 인정되지 아니하여도 당해 비용을 손금으로 인정받을 수는 있다. 3) 경정청구를 통한 조세불복 법인세는「신고납세제도」세목이다.「신고납세제도」의 세목에서는 납세자에게 1차적인 확정권이 부여되어 있으므로, 납세자가 과대신고한 경우에 과세관청이 적정하게 수정하여 경정하여야할 의무가 없다. 따라서 과대신고를 한 납세자가「경정 등의 청구기한」내에 경정청구를 하지 아니한 경우에는 조세불복의 기회를 상실할 수 있다는 점에 유의해야 한다. 따라서 신고납세주의 세목에서 과세표준 및 세액을 과대하게 신고한 경우에는 경정청구를 통하여야만 조세불복이 가능하므로 경정청구가 원칙적인 배타성을 갖는 것이다. 2. 손익귀속시기 이외의 사항에 대한 오류수정 (1) 법인이 전기오류수정이익을 계상한 경우 ① 1단계 세무조정：기업의 전기오류수정이익에 대하여 익금산입(기타)으로 세무조정을 한다. ② 2단계 세무조정：당해 전기오류수정이익이 법인세법상 익금항목인 경우에는 추가적인 세무조정을 하지 아니하며, 익금항목이 아닌 경우에는 익금불산입으로 추가적인 세무조정을 하고 소득처분은 법인세법상의 일반적인 방법을 적용한다. (2) 법인이 전기오류수정손실을 계상한 경우 ① 1단계 세무조정：기업의 전기오류수정손실에 대하여 손금산입(기타)으로 세무조정을 한다. ② 2단계 세무조정：당해 전기오류수정손실이 법인세법상 손금항목인 경우에는 추가적인 세무조정을 하지 아니하며, 손금항목이 아닌 경우에는 손금불산입으로 세무조정을 하고 일반적인 소득처분을 적용한다. 이러한 전기오류수정손익에 대한 세무조정은「손익귀속시기와 관련된 오류수정」이나,「손익귀속시기 이외의 오류수정」모두 근본적으로는 동일한 원리를 적용하고 있다. 다만, 실무적인 이해를 편리하게 하기 위하여 양자를 구분하였으며, 실무상으로는 오류수정에 대한 세무조정만이 중요한 것이 아니라 오류수정과 관련된「수정신고」및「경정청구」가 더 중요한 문제로 나타날 수 있다.