합병에 대한 법인세법의 처리방법도 개념상 지분통합법과 매수법에의한 경우로 구분하여 정하고 있다. 즉 지분통합법에 의한 경우에는 그 거래를 단순히 법인의 계속으로 보는 것이므로 합병으로 인하여 과세대상인 손익거래가 발생하지 아니하는 것으로 보는 것이고 매수법의 경우에는 개별자산의 취득등인 손익거래로 보아 과세대상으로 인식하는 것이다.

합병과 관련한 규정을 살펴보면 다음과 같다.

요약: 법인세법상 합병에의하여 취득한 자산의 가액 - 장부에 계상한 출자가액(매수법) 또는 승계가액(지분통합법)에 의함

(1)자산의 취득가액 합병에의하여 취득한 자산의 가액은 장부에 계상한 출자가액(매수법) 또는 승계가액(지분통합법)에 의한다.(법령72)

1)매수법 합병회계상 매수법을 적용하여 합병처리를 한 경우에는 그 자산을 각각 시가로 평가하여 취득계상을 할 것인 바 이 경우에는 법인세법에서도 그 회계처리에 의하여 계상한 시가상당의 가액을 취득가액으로 인정하는 것이다. 즉 장부에 계상한 출자가액이 합병자산의 취득가액인 것이므로 법인이 임의로 합병대가를 정함에 의하여 출자가액이 달라질 수있을 것이고 이를 법인세법이 그대로 인정하기는 하나,합병회계상 먼저 시가에 의하여 출자가액을 산정할 것이므로 결과적으로 시가에 의한 평가액이 취득가액이 되는 것이다.

2)지분통합법 지분통합법을 적용하여 합병처리를 한 경우에는 피합병법인의 자산의 가액을 그대로 승계하는 것이므로 법인세법도 그 승계에 의한 가액을 합병법인의 자산취득가액으로 인식하는 것이다. 합병으로 인한 자산의 취득에 대하여 합병준칙에 의하여 회계처리를한 경우에는 법인세법이 그대로 인정하는 것이므로 별도의 세무조정을 할 사항은 발생하지 아니한다.

요약 : 합병차익의 익금산입여부 : 지분통합법의 경우- 익금불산입,매입법의 경우- 익금산입(합병평가차익이 발생하므로)

(2)합병평가차익의 익금산입 합병차익은 자본거래에 해당하고(지분통합법) 손익거래가 아닌 것이므로 익금산입하지 아니하는 것이 원칙이다.다만 합병차익중 합병평가차익은 손익거래(매수법)인 익금에 해당한다. 합병평가차익이라함은 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우(매수법) 그 승계가액중 피합병법인의 장부가액을 초과한 부분의 가액을 의미하는 것이므로 매입법에 합병의 경우에 시가평가액과 장부가액의 차액은 합병평가차익으로 보고 법인세법상 익금산입하여 과세하는 것이다.

이때에 피합병법인의 장부가액은 기업회계상의 장부가액에 당해 자산의 평가차손에 대한 세무조정금액을 가감한 금액으로 한다(법인46012-1875,99.5.19). 다만,합병평가차익은 합병차익의 금액내에서 인식되는 것이고 합병차익은 상법상 피합병법인의 자본잉여금을 합병법인이 승계하지 아니하는 것으로 보고 계산한 금액(매수법)을 의미하한다.

예) ①피합병법인의 장부가액

②합병시 자산을 450,000원으로 평가하고 이에 대한 합병대가로 교부한 주식의 액면가액 70,000원이고 시가가 220,000원인 경우 ③합병분개

④합병평가차익의 익금산입

(3)합병승계취득한 자기주식의 처분이익

합병으로 승계취득한 자기주식의 처분이익은 자본거래(익금불산입사항)에 해당함

합병으로 승계취득한 자기주식의 처분이익은 자본거래로서 합병차익에 포함하며 익금불산입사항에 해당한다(대법2000,5,12선고2000두1720판결)

(4)합병평가차익상당액의 손금산입

요약:합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계(매수법)한 경우, 그 승계한 자산중 토지 및 건축물에 대한 합병평가차익상당액은 손금에 산입할 수있음

합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계(매수법)한 경우, 그 승계한 자산중 토지 및 건축물에 대한 합병평가차익상당액은 합병등기일이 속하는 사업연도에 손금에 산입할 수있다(법법44).

1)조건 위의 손금산입특례가 인정되기 위하여는 다음의 조건을 충족하여야 한다.

①계속사업요건 - 합병등기일 현재 1년이상 계속하여 사업을 영위하던 법인간의 합병일 것 ②합병대가요건 - 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받는 합병대가의 총합계액중 주식으로 교부받은 가액이 95%이상일 것 ③승계사업의 계속요건 - 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 합병법인이 승계받은 사업을 계속하여 영위할 것

2)토지등의 합병평가차익계산 매수법에 의한 합병을 한 경우 합병평가차익은 토지등과 기타의 자산에서 모두 발생할 것이고 그 중에서 토지등의 평가차익으로서 익금산입된 금액에 대하여만 손금산입의 특례를 인정하는 것이다.

<산식> 토지등의 합병평가차익 = 합병평가차익 x 평가증된 토지등의 총평가증액/평가증된 전체자산의 총평가증액

위의 산식상에서 합병평가차익은 상법상의 합병차익의 범위내의 금액인 것은 물론이다. 예) 토지평가증액 20,000원, 기타자산평가증액 40,000원 합병차익 30,000원인 경우, 익금산입대상 평가차익은 30,000원이고 이중 손금산입대상인 토지등의 합병평가차익은, 30,000x 20,000/(20,000+40,000) = 10,000원이다.

이 경우의 세무조정은,

익금산입)합병평가차익 30,000 (기타사외유출) 손금산입)압축기장충당금 10,000 (유보)

3)일시상각충당금·압축기장충당금의 손금산입

요약:합병평가차익의 손금산입:개별자산별로 건축물의 경우에는 일시상각충당금의 계정으로,토지의 경우에는 압축기장충당금의 계정으로 신고조정을 하여야 한다.

이 특례에 의한 손금산입은 기업회계상 인정되지 아니하는 것이므로 부득이 신고조정에 의할 수밖에 없는 것이고 개별자산별로 건축물의 경우에는 일시상각충당금의 계정으로,토지의 경우에는 압축기장충당금의 계정으로 신고조정을 하여야 한다.

압축기장충당금등에 의하여 신고조정한 손금산입액은 유보의 소득처분을 하는 것이고 추후의 토지의 매각 또는 건물등의 감가상각시에 손금액을 감액하여 과세하게 되는 것이므로 이는 영구적인 세무조정항목이 아니고 일시적인 유보조정항목인 것이다. 또한 별도의 사후관리규정에 의하여 토지등의 손금화시기이전이라도 익금산입을 하는 규정이 있음을 유의하여야 한다(법법44③항등).

요약:실수로 합병평가차익에 대한 익금산입과 동 압축기장충당금에 대한 손금산입을 모두 하지 아니한 경우에는?

실수로 합병평가차익에 대한 익금산입과 동 압축기장충당금에 대한 손금산입을 모두 하지 아니한 경우에는, 합병평가차익은 당연히 법인의 순자산증가인 익금항목이므로 이는 경정시 익금에 산입하는 것이고, 동 압축기장충당금은 법인의 임의에 의하여 신고조정을 하는 경우에 한하여 손금으로 인정하는 것이므로 경정시 이는 손금으로 산입하지 아니하는 것이다. 다만 수정신고의 경우 그 손금산입을 인정하는 것으로 하고 있음을 유의하여야 한다.

(5)합병시 이월결손금의 승계

요약:합병시 승계되는 이월결손금은 이월기간이 5년이내인 결손금에 한한다.

요약:합병법인이 승계한 결손금은 그 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위안에서 공제할 수있다.

본래 피합병법인의 이월결손금은 그 피합병일이 속하는 사업연도의 법인의 각 사업연도소득금액계산상 공제대상이 되고 미공제액은 소멸하는 것이다. 따라서 피합병법인의 이월결손금이 합병법인에 승계되어 손금추인되는 것은 예외적인 경우에 한하여 인정된다(법법45참조).

1)승계대상결손금 합병시 승계되는 이월결손금은 이월기간이 5년이내인 결손금에 한한다. 따라서 5년을 초과하여 이월된 결손금은 승계대상이 되지 아니한다. 예) 피합병법인의 결손금 발생내역이 각각 95년도 300,000원, 96년도 450,000원인 경우 합병등기일이 00년 12월12일이라면 00년 12월 12일을 개시일로 보고 기산하여 5년이내 이월분인 96년도분 450,000원만 승계의 대상이 된다.

2)승계결손금의 공제범위 합병법인이 승계한 결손금은 이를 합병법인의 결손금으로 보아 그 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위안에서 공제할 수있다. 따라서 승계사업의 소득금액은 당연히 구분경리에 의하여 구분되는 것이 필요하다.

(6)합병시 자산부채의 승계

요약: 세무조정사항의 승계대상여부-여(與):압축기장충당금,일시상각충당금,대손충당금, 손익귀속시기에 대한 조정사항

부(否):감가상각,자산부채의 평가,자산의 취득가액,이연자산의 평가,퇴직급여충당금,등 피합병법인의 세무조정사항은 원칙적으로 합병등기일이 속하는 마지막 사업연도의 소득금애계산과 청산소득금액계산에서 모두 청산되고 소멸하는 것이 원칙이다. 합병의 경우 청산소득금액계산은 합병교부금액에서 피합병법인의 자기자본을 차감하여 산출하는 것이고 그 자기자본에는 세무조정사항이 감안되어 과세되는 것이 논리적이기 때문이다. 예외적으로 피합병법인의 세무조정사항중 다음의 것들은 합병법인에 승계되는 것이 인정된다.

1)압축기장충당금,일시상각충당금 합병평가차익에 대한 익금산입액 상당액을 손금산입함에 의하여 발생하는 압축기장충당금등, 국고보조금등에 의한 자산취득가액상당액등의 압축기장충당금등은 합병법인에 승계할 수있다. 합병법인이 승계하는 경우의 압축기장충당금등은 피합병법인의 마지막사업연도 소득금액계산시 또는 청산소득금액계산시에 이를 익금산입하지 아니하고 합병법인이 이를 승계하여 추후에 익금산입의 시기를 맞는 것이다.

2)손익귀속시기에 대한 조정사항 법인세법 제40조의 규정에 의한 손익귀속시기가 도래하지 아니하여 피합병법인의 익금 도는 손금으로 아직 인식되지 아니한 금액은 합병법인이 이를 승계하여 귀속시기를 맞이하는 것이다.

①자산의 판매손익(상품등),자산의 양도손익(상품등 외의 것), ②장기할부매출 -장기할부기간중에 법인이 흡수합병되는 경우 미도래 손익은 추후 합병법인의 손익으로 인식한다. 폐업의 경우에 미도래손익에 대하여 폐업일에 도래한 것으로 보아 일시적으로 익금산입하는 것과는 다른 것이다. ③용역제공의 손익귀속시기미도래분 -작업진행율기준적용하는 경우 ④이자소득의 귀속시기 - 피합병법인이 미수수익으로 회계처리하고 세법상 익금불산입한 금액은 합병법인이 이자수익을 입금하는 시기에 합병법인의 익금으로 귀속한다.? ⑤임대료등 기타손익의 미도래분

3)대손충당금 대손충당금을 손금산입한 법인이 합병에 의하여 합병법인에게 대손충당금을 인계하는 경우에 그 금액은 합병법인이 합병등기일에 가지고 있는 대손충당금으로 본다(법법34⑥). 즉 대손충당금은 지분통합법에 의하여 합병을 하는 경우 승계가되는 것이다.

4)승계대상이 아닌 것 ①감가상각 -감가상각비의 세무조정금액은 승계되지 아니한다. ②자산부채의 평가 - 법인세법 제42조의 규정에 의한 자산부채의 평가관련조정사항은 합병법인에 승계되지 아니한다. 유가증권평가손익, 재고자산평가손익,제고자산관련 건설자금이자,외화계정의 평가, ③자산의 취득가액 - 자산의 취득가액관련 조정사항은 합병법인에 승계되지 아니한다. ④이연자산의 평가(세법상의 개념에 의한 이연자산임)-이연자산의 평가에 대한 세무조정사항도 승계되지 아니하는 것이나, 다만 장부가액으로 승계한 이연자산의 조정사항은 승계대상이 되는 것으로 정하고 있으므로(법칙42),지분통합법에 의한 합병을 함에 있어서 기업회계상 무형자산인 세무상의 이연자산을 승계하는 경우에는 그 세무조정사항도 승계되는 것이다.

이를 테면 개발비의 경우 기업회계상 무형자산이나 세무상 이연자산이며 그 무형자산을 지분통합법에 의하여 합병취득하는 경우 세무조정사항(유보액)도 그대로 승계되는 것을 들 수있다. ⑤퇴직급여충당금 - 피합병법인의 퇴직급여충당금은 추계액전액이 합병법인에게 승계될 것이나 이와 관련한 세무조정사항은 합병법인에 승계되지 아니한다. 따라서 합병법인은 합병에 의하여, 손금인정되지 아니한 피합병법인의 퇴직급여충당금까지 승계하는 결과가 되므로 합병법인은 합병일이 속하는 사업연도의 퇴직급여충당금손금산입의 범위액이 급격히 감소할 것이다. <% 변경시작 끝 %>