金 泳 植/공인회계사, (주)조세통람사 상담위원 Ⅰ. 개 요 Ⅱ. 기업회계와 법인세법상의 건설자금이자 *1)*1) 1. 건설자금이자 계산대상 금융비용 2. 자본화대상 자산(건설자금이자계산대상) 3. 건설자금이자 산정방식의 개요 및 특정차입금 금융비용의 자본화 4. 일반차입금 금융비용의 자본화 [목차] Ⅰ. 개 요 Ⅱ. 기업회계와 법인세법상의 건설자금이자    1. 건설자금이자 계산대상 금융비용    2. 자본화대상 자산(건설자금이자계산대상)    3. 건설자금이자 산정방식의 개요 및 특정차입금 금융비용의 자본화    4. 일반차입금 금융비용의 자본화    5. 건설자금이자 계산대상 기간    지방세법상 국가, 지방자치단체 및 지방자치단체조합으로부터의 취득, 외국으로부터의 수입에 의한 취득, 판결문, 법인장부 중 취득가액이 입증되는 취득, 공매방법에 의한 취득 등에 대하여는 취득자의 신고여부에 불구하고 사실상의 취득가액을 취득세과세표준으로 하고 있다.    여기에서 "사실상의 취득가액 "이라 함은 과세대상물건의 취득시점을 기준으로 그 이전에 당해 물건을 취득하기 위하여 거래상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 일체의 비용을 말하고 동 비용에는 소개수수료, 설계비, 연체료, 할부이자 및 건설자금에 충당한 금액의 이자 등 취득에 소요된 직접, 간접의 비용(부가가치세를 제외)을 포함하되, 법인이 아닌 자가 취득하는 경우에는 연체료 및 할부이자는 제외된다. 2000년12월 29일 개정된 지방세법(법률 제6312호)과 지방세법시행령(대통령령 제17052호)에 의하면 상기 일체 비용의 범위 중 건설자금에 충당한 금액의 이자에 대해 개정 전에는 법인세법제16조 제11호의 규정에 의하여 계산된 건설자금이자로 하였으나 개정 후에는 이와 같은 법인세법상의 단서를 삭제함으로써 기업회계기준상의 보편 타당한 방법에 의하여 계산된 금액으로 변경하였음을 알 수 있다. 즉, 개정 전 지방세법 규정은 "법인세법제16조 제11호의 규정에 의한 건설자금에 충당한 금액의 이자"로 하였으나, 개정 규정은 "건설자금에 충당한 금액의 이자"로 변경되어 건설자금이자의 범위가 변경되었고 지방세법상 건설자금이자의 산정방법에 대해 명확한 적용근거는 없으나 "법인세법제16조 제11호의 규정"을 삭제함으로써 기업회계기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 회계원칙을 적용하여 법인장부에 계상한 금액을 과세표준으로 하는 것으로 해석되어 진다. 본 연구에서는 개정된 지방세법상의 건설자금이자의 과세표준 적용시기, 법인세법과 기업회계기준상의 건설자금이자 산정방법의 차이 및 기존 예규, 판례 등의 내용을 설명하고자 한다.    기업회계상 건설자금이자 산정에 관하여는 기업회계기준 제55조 제4항과 기업회계기준해석 41－55 금융비용의 자본화에 언급되어 있다. 기업회계기준에 의하면 "재고자산·투자자산·유형자산 및 무형자산의 제조, 매입 또는 건설(재고자산은 당해 자산의 제조 등에 장기간이 소요되는 경우에 한함)에 사용된 차입금에 대하여 당해 자산의 제조, 매입 또는 건설완료시까지 발생된 이자비용과 기타 유사한 금융비용은 당해 자산의 취득원가에 산입"하도록 하고 있다. 지방세법의 취득세 과세대상과 기업회계기준상의 건설자금이자 계산규정을 비교할 때 재고자산과 유형고정자산의 취득원가에 계상된 건설자금이자가 취득세과세표준에 영향을 주고 있음을 알 수 있다. 한편 법인세법에서는 건설자금에 충당한 차입금의 이자를 건설자금이자로 계상하도록 하고 있고 동법시행령제52조에 "명목 여하에 불구하고 사업용고정자산의 매입·제작 또는 건설에 소요된 차입금(고정자산의 건설 등에 소요된 지의 여부가 분명하지 아니한 차입금은 제외함)에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 지출금"을 자본화대상으로 하고 있어 기업회계와 산정방식의 차이가 있음을 알 수 있다. 전술한 바와 같이 개정된 지방세법에서는 개정 전의 법인세법에 의한 건설자금이자산정방법이 아닌 기업회계상의 건설자금이자산정액을 취득세과세표준으로 하고 있으므로 이하 기업회계상 건설자금이자산정방법(企會基해석 41－55)을 중심으로 법인세법과의 차이 및 취득세과세표준에 미치는 영향 등을 항목별로 언급하고자 한다. 후술하는 내용은 기업회계기준해석 41－55 금융비용의 자본화와 최신기업회계기준실무(유재규, 이항수 공저), PP375∼376, (주)조세통람사의 내용을 참고로 하였다. ① 기업회계상 장단기차입금, 사채에 대한 이자비용·사채이자에는 사채할인발행차금상각액이 포함되고 사채발행비는 사채할인발행차금에 계상되어 상각기간을 통하여 사채이자에 가감되므로 건설자금이자계산대상(자본화대상) 금융(이자)비용에 해당된다. ② 기업회계상 받을어음할인료는 매출채권처분손실에 해당하므로 자본화대상 금융비용에서 제외된다. 이와 같은 상업어음할인료에 대하여 법인세법에서도 동일한 입장을 취하는 것으로 보이나 "법인이 공장용지를 장기할부조건으로 취득하기로 매매계약을 체결한 후 제품을 판매하고 받은 진성어음을 할인하여 수령한 자금과 당좌차월 발행한 당좌수표를 당해 토지대금으로 지급한 것이 분명하게 확인되는 경우에는 당해 어음할인료와 당좌차월에 따른 지급이자를 건설자금이자계산대상(법인 46012－3238, 1997.12.11.)"으로 해석하고 있어 받을어음할인료의 경우 예외적으로 법인세법과 차이가 발생할 수도 있다. ③ 기업회계상 현재가치할인차금상각액, 외화차입금에 대한 외환차손, 외화환산손실 등은 자본화대상 금융비용에 해당된다. 한편 법인세법에서는 현재가치할인차금상각에 대하여는 자본화대상 금융비용에 해당하지 않는 것으로 해석한다. ④ 금융리스이자비용 ⑤ 차입금에 대한 연체이자 ① 기업회계상 건설자금이자 계산대상은 판매, 자가사용, 임대, 투자 등을 위하여 제조·매입·건설·개발하는 재고자산(제조 등에 장기간이 소요되는 경우에 한함)·유형자산 등을 들 수 있다. 그러나 이미 수익창출에 공헌하고 있는 사용중인 자산(또는 판매가능자산)에 대한 이자비용은 자본화대상이 아니다. ② 예약매출관련 건설공사(분양공사)에 대한 재고자산과 용지는 공사기간과 용지매입기간을 합한 기간이 장기인 경우에 한하여 자본화대상자산에 포함한다. 따라서 매입기간이 단기인 용지 또는 공사기간이 단기인 분양공사라 하더라도 공사기간과 용지매입기간을 합한 기간이 장기인 경우 건설자금이자계산대상이 된다. 그러나 법인세법에서는 건설자금이자의 계산대상을 "사업용 고정자산"으로 한정하고 있다. 법인세법상 사업용 고정자산의 개념에는 비업무용부동산은 제외되는 것이 일반적일 것이나 건설자금이자계상과 관련하여서는 업무와 관련없는 부동산도 계산대상자산에 포함하는 것으로 해석하고 있다. 지방세법도 법인의 비업무용토지 판정 여부와 관계없이 토지매입에 소요된 건설자금이자는 토지의 취득가격에 포함되는 것으로 해석하고 있다(지방세 심사 98－477, 1998. 9.30.). 또한 법인세법기본통칙(2－9－11)과 예규에서도 "매매를 목적으로 취득한 토지를 건축물의 착공 전에 사업용고정자산으로 전환한 경우 당해 자산은 취득시점부터 사업용자산에 해당되어 건설자금이자 계산대상이 되나(법인 22601－927, 1990. 4.21; 법인 22601－979, 1990. 4.27.), 매매를 목적으로 매입 또는 건설하는 토지·주택·아파트·상가 등은 재고자산에 해당하므로 사업용 고정자산으로 보지 아니하여(法通 2－9－11)" 건설자금이자 계산대상이 될 수 없음을 분명히 하고 있다. 따라서 분양공사업을 영위하는 주택건설업 등의 경우 기업회계기준과 기업회계기준해석 등에 따라 용지와 완성주택 등에 계상된 건설자금이자에 대해 법인세법상 세무조정하여야 함은 물론이고 추후 취득시기 도래시 취득세 과세대상이 된다. 건설자금이자 산정에 대한 적용시기에 대해 지방세법시행령 부칙(2000.12.29., 대통령령 제17052호) 제1조에서 2001년 1월 1일부터 시행하고 제5조에 "이 영 시행당시 종전의 규정에 의하여 부과하였거나 부과하여야 할 지방세에 대하여는 종전의 규정에 의한다"라고 일반적인 규정만 있을 뿐 적용시기에 대한 예외적 언급이 없어 사업용고정자산의 경우 2001. 1. 1. 취득하는 부동산에 대한 차입금이자 발생분부터 재고자산의 경우 2001. 1. 1. 이후 기업회계기준에 의한 장부계상분부터 적용하는 것이 타당할 것으로 사료된다. 분양공사를 영위하는 업종의 재고자산에 대해 2000.12.31. 이전 발생분을 2000.12.31. 결산반영하지 아니하고(또는 과소계상하고) 2001. 1. 1. 이후 회계장부에 반영시 2001. 1. 1. 이후 발생분에 해당하는 금액만 취득세 과세대상금액에 해당되는 것으로 생각된다. ① 기업회계상 건설자금이자 계산원칙은 자본화대상자산을 위하여 자금을 지출하지 아니하였다면 회피할 수 있었던 금융비용 즉, 추가차입을 하지 않거나 기존차입금을 상환하게 되면 이자비용은 발생하지 않게 되나 이와 같은 의사결정 대신 자산취득 의사결정을 한다면 이자비용을 회피할 수 없게 되고 이러한 회피가능성에 대한 직접적인 상관관계가 건설자금이자 계산여부의 가장 적정한 판단기준이 되는 것임을 의미하게 된다. 이와 같이 기업회계에서는 건설자금이자 계산대상 자산의 취득과 관련된 이자비용을 모두 회피가능원가로 봄으로써 결과적으로 건설자금이자 계산대상 자산에 대한 지출액에 대해 선 차입금사용/후 자기자본사용을 전제하고 있음을 알 수 있다. 또한, 기업회계상 이자비용은 건설자금이자 계산대상 자산의 취득과 직접 관련하여 개별적으로 차입된 자금(특정차입금)에 대한 이자비용과 일반적으로 차입되어 건설자금이자 계산대상 자산을 취득하기 위해 사용된 자금(일반차입금)에 대한 이자비용으로 구분하여 산정한다. ② 특정차입금의 범위 내에서 자본화할 이자비용은 건설자금이자 계산기간동안 특정차입금으로부터 발생한 이자비용으로 하고(즉, 차입기간과 건설자금이자 계산대상기간이 다른 경우 차입기간중 건설자금이자 계산대상기간 해당분만 자본화함), 동 기간동안 특정차입금 전액이 일시에 지출되지 아니하여 차입자금의 일시적 투자가 발생하여 이로 인한 일시적 운용수익이 있는 경우 동 운용수익은 특정차입금의 이자범위 내에서 차감한다. 법인세법상 사업용고정자산에 대한 건설자금이자산정은 사업용고정자산의 건설 등에 분명하게 소요된 차입금에 대한 이자비용을 대상으로 하고 차입금의 일시예금에서 발생하는 이자수익은 원본에 가산하는 자본적지출(건설자금이자계상액)금액에서 차감하도록 규정되어 있다. 따라서 기업회계상 차입용도와 지출내역을 객관적으로 연결시킬 수 있는 특정차입금에 대한 건설자금이자계산에 대하여는 법인세법과 차이가 없고 이에 따라 계산된 건설자금이자는 취득세 과세대상이 된다.    건설자금이자 계산대상 자산의 매입·제작·건설 등에 소요되었는지 분명하지 아니한 차입금 즉, 기업회계상 일반차입금에 대하여는 법인세법에서는 건설자금이자 계산대상에 해당하지 아니하나 기업회계에서는 이와 같은 불분명한 일반차입금에 대한 금융비용에 대하여도 자본화하도록 규정하고 있다. 지방세법의 개정으로 일반차입금에 대한 건설자금이자계상액이 취득세의 과세대상이 됨은 전술한 바와 같다. 이하 기업회계기준해석에서 규정하고 있는 일반차입금과 관련하여 자본화할 금융비용의 산정방법을 약술하고자 한다. ① 일반차입금에 대한 이자비용 자본화방법은 특정차입금을 제외하고는 건설자금이자 대상자산과 일반차입금들의 직접적인 상관관계를 확인하는 것이 매우 어려우므로 건설자금이자 대상자산에 대한 회계기간 동안 평균지출액 중 특정차입금을 사용한 평균지출액을 초과하는 부분에 대해 자본화이자율을 적용하여 산정한다. 여기에서 자본화이자율이란 회계기간동안 발생한 차입금(상환되었거나 미상환된 차입금)의 가중평균액에 대하여 발생한 금융비용의 비율을 의미하나 회계기간동안 차입금 구성종목, 차입금액 등의 변동이 중요하지 않은 경우 결산일 현재 미상환된 차입금들에 대한 금융비용을 가중평균하여 산정할 수 있다. 또한 일반차입금이라 하더라도 건설자금이자 계산대상과 분명하게 관련이 없는 부분 즉, 대상자산의 지출과 금융비용의 회피가능성과 상관관계가 없는 차입금에 대한 금융비용은 자본화대상자산에 해당하지 아니한다.

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│ [건설자금이자 비용산정]                                        │
│  (건설자금이자 대상자산의 평균지출액－특정차입금 평균지출액)× │
│ 자본화이자율                                                   │
│                                                                │
│ [자본화이자율 원칙]                                            │
│          일반차입금에서 발생한 금융비용                        │
│  -----------------------------------------------------------   │
│  연평균 관련 일반차입금총액(상환 또는 미상환차입금 가중평균액) │
│                                                                │
│ [자본화이자율 예외]                                            │
│       일반차입금에서 발생한 금융비용                           │
│  ------------------------------------------                    │
│          결산일 현재 미상환차입금                              │
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② 건설자금이자 대상자산의 지출액은 금융비용을 부담하는 부채의 발생, 현금지급, 다른 자산의 대체 등에 따른 지출액을 의미하며 국고보조금, 공사부담금과 같은 보조금과 건설 등의 진행에 따라 회수되는 금액은 차감되어야 한다. 따라서 주택분양공사의 경우 회계기간중 공사비지출액평균에서 분양대금 실제회수액 평균액을 차감하여 평균지출액을 계산하여야 하며 이와 같은 지출액은 건설회사 도급공사 또는 분양공사의 경우 수익인식기준에 따라 공사원가 또는 분양원가가 달라져서는 안되므로 진행기준적용시 자본화대상자산에 대한 공사비지출평균은 이미 공사 또는 분양원가로 대체된 후의 장부가액이 아니라 비망기록으로 유지되는 평균지출액의 개념이 된다.

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│ [건설자금이자 대상자산의 평균지출액산정]                       │
│ (금융비용부담 부채의 발생, 현금지급, 다른 자산의 대체 등에 따른│
│ 지출액－건설진행에 따른 회수금액)                              │
│                                                                │
│ [진행기준적용시 대상자산의 평균지출액 산정]                    │
│  공사원가 또는 분양원가로 대체된 후의 장부가액이 아닌 비망기록 │
│ 으로 유지되는 평균지출액                                       │
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③ 일반차입금과 관련하여 건설자금이자로 계상할 이자비용은 차입금에서 회계기간동안 발생한 이자비용을 한도로 한다. 여기에서 "회계기간 동안 발생한 이자비용"이란 회사의 이자비용총액에서 건설자금이자계산대상과 관련이 전혀 없는 차입금 및 이미 자본화한 특정차입금에 대한 이자비용을 제외한 후의 금액이 된다. ④ 건설자금이자 대상자산에 대한 평균지출액에 대해 일반차입금의 범위 내에서 건설자금이자산정시 특정차입금과 같이 명확히 대응되는 것이 아니므로 일시적 자금예치로 인한 운용수익을 차감하지 아니한다. ⑤ 건설자금이자계산은 건설자금이자대상자산의 평균지출액에 대하여 이루어지는 것이므로 전기 이전에 자본화한 금융비용에 대한 금융비용을 추가로 자본화하지 아니한다. 따라서 건설자금이자대상자산의 평균지출액에 전기 이전에 자본화한 금융비용을 포함시키지 않는 것이며 특정차입금의 경우도 동일하다. 5. 건설자금이자 계산대상 기간 1) 건설자금이자의 기산일   기업회계상 건설자금이자 기산시점은 건설자금이자 대상자산에 대한 지출이 있었고 금융비용이 발생하였으며 건설자금이자 대상자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매하기 위한 제조·매입·건설·개발활동이 진행중인 경우 이자비용의 자본화는 시작된다. 한편, 법인세법상 기산시점에 대해 명문규정은 없으나 사업용 고정자산의 매입·제작·건설을 위하여 최초로 원가를 투입하는 시점부터 기산하는 것으로 해석하고 있다. 따라서 매입의 경우에는 계약금의 지급일부터, 제작·건설의 경우에는 재료비·노무비 및 경비가 실제로 발생하는 때부터 기산하되 최초로 원가가 투입된 이후에 차입금이 발생한 때에는 당해 차입금이 발생한 때부터 기산한다.*2) *2) 법인세법정해 P625, 조달영저, (주)조세통람사, 2000 2) 건설자금이자의 종료일    기업회계상 건설자금이자 종료시점은 건설자금이자 대상자산의 제조·매입·건설·개발이 완료되어 당해 자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매가능시점까지 건설자금이자를 계상한다. 또한 매입의 경우 건설자금이자 대상자산의 잔금청산일, 소유권이전등기일이 전술한 경우보다 더 빠른 경우에는 그 날까지 자본화한다. 한편, 건설자금이자 대상자산이 부분적으로 완성되어 각 부분별로 사용가능하게 되면 각 부분별로 건설자금이자계산을 종료하고 자산전체가 완성되어야만 사용이 가능한 경우에는 자산전체가 완성될 때까지 자본화한다. 따라서 분양공사의 경우 용지의 취득과 완성주택의 건설과정을 거치게 되고 용지의 취득 이전에 발생한 건설자금이자는 용지의 취득원가로 계상하나 용지취득 이후에 발생하는 건설자금이자는 미완성주택 등의 취득원가로 계상한다. 법인세법상 건설자금이자의 종료시점은 기업회계의 내용과 대체로 유사하며 법인세법시행령에서는 건설이 준공된 날을 종료시점으로 하고 있다. 법인세법상 준공시점은 토지매입의 경우 대금청산일〔계약서상 잔금지급약정일에 불구하고 당해 대금을 실제로 완불한 날(법인 46012－3467, 1994.12.19.)〕, 다만 대금청산 전에 당해 토지를 사업에 사용하는 경우에는 사업에 직접 사용되기 시작하는 날〔토지상에 공장 등 건축물을 신축하는 경우에는 공장 등의 건설착공일 또는 나대지사용의 경우 업무에 직접사용일(法通 2－9－11)〕, 건축물의 경우 당해 건설의 목적물이 전부 준공된 날로 소득세법시행령 제162조의 취득시기와 사용일 중 빠른 날을 적용한다. 따라서 법인이 자기소유의 건축물을 직접 공사시 건축물에 대한 건설가계정의 청산일(장부상 취득일)과 지방세법상 취득시기인 임시사용승인일과 일치하지 않은 경우 지방세법상 취득시기 이후 발생한 건설자금이자는 취득시기 이후 발생한 것이므로 취득세과세표준에 포함되지 아니한다(세정 13407－128, 2000. 1.31.). 3) 건설자금이자 계상 중단기간    기업회계상 건설자금이자 대상자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매하기 위한 제조·매입·건설·개발활동이 중단된 경우 중단된 기간동안 건설자금이자 계산이 중단되며 발생한 이자비용은 영업외비용으로 처리하여야 한다. 그러나 일시적 중단이나 자산취득과정상 본질적으로 불가피하게 일어난 중단의 경우에는 건설자금이자를 계속하여 계상한다.