이연법인세차(대)는 회계상의 이익과 법인세법의 과세소득간의 일시적 차이에 의해서 발생한다. 기업회계기준에서 법인세비용은 법인세부담액에서 당기 이연법인세 변동액을 가감하여 계산하도록 하고 있다. 이연법인세 변동액은 법인세법시행규칙 [별지 제50호]의 자본금과적립금조정명세서(을)에 의해서 계산한다. 2001년 연말 결산시기가 되었다. 일반적으로 결산을 시작하기 전에 당기순이익을 먼저 예측하여 보고하는 작업이 선행된다. 회계상의 법인세비용 계산을 위하여 간단한 사례를 제시한다. ...................................................................................................................................◈ 필자 ◈ Ⅰ. 이연법인세 회계와 기업회계기준의 입장 1. 이연법인세 회계처리의 근거 (1) 법인세비용에 대한 본질적인 해석 「법인세」를 『이익의 처분』으로 인식하는 것이 아니라, 법인세의 본질을 『비용』으로 인식하는 것이 이연법인세 회계의 법인세에 대한 기본적인 해석이다. 법인세도 비용이므로 수익·비용 대응의 원칙에 입각하여 당기의 세차감전 이익에 대응하는 법인세를 『법인세비용』으로 인식해야 한다는 것이다.
(2) 이연법인세차(대)에 대한 인식 회계이익과 과세소득간의 일시적 차이에 의해서 발생하는 이연법인세차 및 이연법인세대는 자산과 부채의 요건을 충족하므로 이들을 자산과 부채에 계상하여야 한다는 것이 이연법인세 회계의 입장이다. 미래의 과세소득이 존재하는 경우에 [이연법인세차]는 미래의 세부담을 감소시키게 되고, 이연법인세대는 미래의 세부담을 증가시키므로 이들을 자산과 부채로 계상하여야 유용한 재무정보를 제공하는 것으로 해석하기 때문이다.
2. 기업회계기준의 입장 현행 기업회계기준 제52조에서 「법인세비용은
법인세법 등의 법령에 의하여 당해 사업연도에 부담할 법인세 및 법인세에 부가되는 세액의 합계에 당기 이연법인세 변동액을 가감하여 산출된 금액」을 적용하도록 하고, 「법인세비용과
법인세법 등의 법령에 의하여 당기에 부담하여야 할 금액과의 차이는 이연법인세차 또는 이연법인세대의 과목으로 하고 차기 이후에 발생하는 이연법인세대 또는 이연법인세차와 상계」하도록 함으로써 법인세기간배분제도를 명시적으로 규정하고 있다. 한편, 중소기업의 회계처리에 대한 특례[企會基 89]규정이 적용되는 중소기업(상장법인 및 등록법인을 제외)의 경우에 법인세비용은
법인세법 등의 법령에 의하여 납부하여야 할 금액으로 회계처리할 수 있도록 하고 있다.
Ⅱ. 법인세 기간배분과 법인세법의 소득처분 1. 법인세법상 소득처분 기업회계의 당기순이익과
법인세법상의 각 사업연도소득의 차이를
법인세법에서 소득처분을 하도록 규정하고 있다. 이러한 차이 중에서 「일시적인 차이」를 나타내는 것이 유보(△유보)로 소득처분되고, 「영구적인 차이」를 나타내는 것은 사외유출 또는 기타로 소득처분된다. 법인세의 기간배분에 영향을 주는 「일시적인 차이」를 이연법인세차·대와 관련하여 구분검토하면 다음과 같다.
2. 일시적인 차이의 유형과 이연법인세차(대)의 관계 (1) 차감할 일시적차이·가산할 일시적차이 기업이익과 법인의 과세소득과의 차이 중 「일시적 차이」는 당해 자산 등이 손익계산서로 대체되는 시기에 반대효과를 발생시키면서 소멸된다. 기업회계기준 해석[44 - 52]에서는 이를 「차감할 일시적차이」와 「가산할 일시적차이」로 구분하고 있다. 즉, 미래의 과세소득에서 차감할 항목의 차이와 가산할 항목 차이를 구분하고 있는 것이다. 이러한 차이를 분석하기 위해서는 먼저
법인세법의 익금·손금의 범위와 당해 기업의 수익·비용 회계처리의 관계를 명확히 구분하고 있어야 한다.
(2) 일시적인 차이가 발생하는 사업연도의 세무조정 1) 수익과 익금의 비교 ①
법인세법상 익금귀속시기 이전에 당해 법인이 수익으로 계상한 경우 :
법인세법은 「익금불산입」으로 세무조정을 하고, 당해 금액을 미래의 과세소득계산에서 가산하여야 하므로 이것은 현재의 사업연도에 이연법인세대를 발생시키는 원인이 된다. ②
법인세법상 익금귀속시기에 당해 법인이 수익으로 계상하지 아니한 경우 :
법인세법은 「익금산입」으로 세무조정을 하고, 당해 익금은 미래의 과세소득계산에서 차감해야 하므로 현재의 사업연도에 이연법인세차가 발생하는 효과를 가져온다. 2) 비용과 손금의 비교 ①
법인세법상 손금귀속시기 이전에 당해 법인이 비용으로 계상한 경우 :
법인세법은 「손금불산입」으로 세무조정을 하고, 당해 금액을 미래의 과세소득계산에서 차감해야 하므로 이것은 현재의 사업연도에 이연법인세차를 발생시키는 원인이 된다. ②
법인세법상 손금귀속시기에 당해 기업이 비용으로 계상하지 아니한 경우 :
법인세법은「손금산입」으로 세무조정을 하고, 당해 손금은 미래의 과세소득계산에서 가산해야 하므로 현재의 사업연도에 이연법인세대가 발생하는 효과를 가져온다.
(3) 일시적인 차이가 소멸하는 사업연도의 세무조정 1) 이연법인세차의 세무조정 : [미래 차감조정] 「익금산입」·「손금불산입」 세무조정 후, 당해 일시적 차이가 소멸되는 사업연도에서는 「미래의 기업이익 미래의 과세소득」인 상태가 되므로 차감조정을 하고, 「자본금과적립금조정명세서 을표」의 유보사항을 소멸시킴과 동시에 이연법인세차를 감소시킨다. 2) 이연법인세대의 세무조정 : [미래 가산조정] 「손금산입」·「익금불산입」 세무조정 후 당해 일시적 차이가 소멸되는 사업연도에서는 「미래의 기업이익「미래의 과세소득」인 상태로 되므로 가산조정을 하고, 「자본금과적립금조정명세서 을표」의 유보사항[△유보]을 소멸시킴과 동시에 이연법인세대를 감소시킨다.
3. 기업회계기준해석에 따른 법인세의 기간배분 현행 기업회계기준해석은 자산부채법에 근거하여 이연법인세를 계산하도록 하고 있는데, 다음과 같은 절차에 따라 처리하도록 하고 있다. 1) 당기 법인세 부담액 계산
법인세법상의 과세표준에서 법인세율을 적용하여 당기의 법인세부담액을 계산한다.
| 당기법인세부담액＝(법인세비용차감전순이익±영구적 차이±일시적차이)×당기 법인세율 |
2) 당기말 대차대조표에 계상할 이연법인세 계산 당기말 현재 존재하는 누적 일시적차이에 대한 법인세효과를 계산하여 이를 당기말 이연법인세차(대)로 계상한다. 여기에 적용되는 세율은 입법화된 미래의 예정세율이다.
| 당기말 이연법인세액＝ (기말 누적일시적 차이)×(입법화된 예정세율) |
3) 이연법인세 당기 변동금액 계산 당기말 이연법인세금액에서 전기말 현재의 이연법인세액을 차감하여 이연법인세 당기 변동금액을 산출한다.
| (이연법인세 당기 변동액) = 당기말 이연법인세 - 전기말 이연법인세 |
4) 법인세비용 계산 : [손익계산서 계상금액]
법인세법상의 당기 법인세부담액에서 이연법인세 당기 변동액을 가감하여 산출한다.
| 법인세비용 = 당기 법인세부담액 ± 이연법인세 당기 변동액 |
Ⅲ. 이연법인세차의 자산인식 1. 이연법인세차의 실현가능성 이연법인세차는 일시적차이가 미래의 과세소득계산에서 차감될 때 얻게 되는 법인세 절감액이다. 그런데 이연법인세차가 예정된 경제적 효익을 얻기 위해서는 미래의 실현되는 기간에 과세소득이 존재하여야 한다. 즉, 일시적인 차이가 소멸되는 사업연도에 결손이 발생하였다면, 법인세절감효과는 실현되지 아니하며 경제적 효익의 실현은 연기되고 불확실하게 될 것이다. 기업회계기준해석[45-52]는 법인세의 절감효과의 실현가능성이 거의 확실한 경우에만 이연법인세를 자산으로 계상하도록 규정하고 있다. 기업회계기준해석[45 - 52]의 (5 - 4)에서는 법인세효과의 실현가능성이 거의 확실한 경우를 열거하고 있다. 한편, 기업회계기준해석[45 - 52]의 (5 - 5)에서는 다음의 경우에 실현가능성이 거의 없는 것으로 보아 이연법인세차를 인식하지 않도록 하고 있다. ① 최근 3년간 계속하여 결손금이 발생한 경우 ② 누적적인 경상손실로 인하여 기업회계상 당기말 현재 완전자본잠식 상태인 경우
2. 이월결손금에 대한 법인세효과 이월결손금도 미래의 일정기간 내에 과세소득이 존재하는 경우에는 법인세절감효과를 갖게 된다. 따라서 현행 기업회계기준해석[45 - 52]는 이월결손금에 대한 법인세효과도 그 실현가능성이 확실한 경우에는 이연법인세차로 인식하도록 규정하고 있다. 중소기업이 결손금소급공제를 적용받는 경우에는 이연법인세차의 계정이 아니라 미수금의 계정으로 처리한다.
3. 이월세액공제의 법인세효과 세액공제란 세법규정에 따라 산출세액에서 직접 공제하는 금액이다. 최저한세의 적용으로 공제받지 못하고 이월되는 세액공제는 미래의 산출세액을 차감할 수 있는 경제적 효익을 가지는 것이므로 결손금의 이월공제와 같은 논리가 적용된다. 그리하여 현행 기업회계기준해석[45 - 52]에서는 이월세액공제의 법인세 효과도 이월결손금과 동일하게 그 실현가능성이 거의 확실한 경우에 이연법인세차로 인식하도록 하고 있다.
Ⅳ. 이연법인세 계산 및 회계처리 사례 1. 자료제시 : (1) 자본금과적립금조정명세서 
(2) 기타자료
1) 당기 세무조정 사항 중 영구적 차이
① 접대비 한도초과분 : 98,634,992
② 세금과공과[손금불산입분] : 1,320,000
2) 기타 자료
① 세무상 이월결손금 : 164,548,000 [당기의 법인세 과세표준계산시 전액 공제]
② 법인세 비용차감전 순이익 : 567,474,560
③ 선급법인세 48,421,670
※ 상기 이외의 자료는 없는 것으로 가정하고, 단위는 원(￦)으로 한다.
2. 이연법인세 계산
(1) 당기 법인세 부담액 계산
법인세비용 차감전 순이익 567,474,560
익금산입 및 손금불산입 516,077,814
(일시적 차이)
퇴직급여충당금 한도초과 98,622,422
대손충당금 한도초과 64,000,000
재고자산평가감 54,450,000
감가상각비 부인액 17,600,000
건설자금이자 1,560,000
유가증권평가손실 58,111,000
지분법 평가손실 121,779,400
(일시적 차이 소계) 416,122,822
(영구적 차이)
접대비 한도초과 98,634,992
세금과공과 1,320,000
(영구적 차이 소계) 99,954,992
손금산입 및 익금불산입 396,723,000
(일시적 차이)
퇴직보험료 92,000,000
전기 대손충당금 손금추인 56,000,000
전기 재고자산평가감 81,674,000
전기 선급비용 22,000,000
전기 유가증권평가손실 145,049,000
(일시적 차이 소계) 396,723,000
(영구적 차이) -
각 사업연도 소득금액 686,829,374
이월결손금 164,548,000
법인세 과세표준 522,281,374
법인세 134,238,784
법인세할 주민세 13,423,878
법인세부담액 147,662,662
(2) 일시적 차이 증감내역 및 이연법인세차(대)의 계산내역
기 초 감 소 증 가 기 말
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퇴직급여충당금 444,531,581 98,622,422 543,154,003
퇴직보험료 (260,000,000) (92,000,000) (352,000,000)
대손충당금 56,000,000 56,000,000 64,000,000 64,000,000
재고자산평가감 81,674,000 81,674,000 54,450,000 54,450,000
감가상각비한도초과 26,820,000 17,600,000 44,420,000
건설자금이자 1,560,000 1,560,000
선급비용 22,000,000 22,000,000
유가증권평가손실 145,049,000 145,049,000 58,111,000 58,111,000
지분법평가손실 121,779,400 121,779,400
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일시적차이 계 516,074,581 304,723,000 324,122,822 535,474,403
세율 30.8% 30.8%
일시적차이 법인세효과 158,950,970 164,926,116
이월결손금 164,548,000
세율 30.8% 30.8%
일시적차이 법인세효과 50,680,784
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합 계 209,631,754 164,926,116
(3) 당기 법인세 비용
① 당기 법인세 부담액 147,662,662
② 일시적차이로 인한 법인세 변동액 (5,975,146)
③ 이월결손금으로 인한 이연법인세 변동액 50,680,784
④ 법인세비용 192,368,300
(4) 법인세비용 관련 회계처리
[차변] 법인세비용 192,368,300 [대변] 선급법인세 48,421,670
이연법인세차 44,705,638
미지급법인세 99,240,992
사례의 자료에 의하면 전기에 이월결손금에 대하여 이연법인세차를 계상하고 있었음을 알 수 있다. 이연법인세에 적용된 법인세율은 미래의 한계세율인 법인세율 28%, 주민세율 2.8%[법인세율의 10%]를 적용하였다. 만일, 서울(주)가 미래에 최저한세율을 적용받는 것으로, 예측될 수 있으면 최저한세율이 적용될 수도 있는 것이다.
