李 喆 載/공인회계사
목차 Ⅰ. 소득처분의 의의 Ⅱ. 소득처분의 원칙적인 방법 1. 익금산입 및 손금불산입 2. 손금산입 및 익금불산입 3. 예외적인 소득처분 4. 소득처분의 사후관리 <문 1> 자본금과 적립금조정명세서 <문 2> 유보의 수정회계처리 <문 3> 유보의 추인
Ⅰ. 소득처분의 의의
기업회계에서 이익처분을 하는 것과 같이 세법상 소득에 대하여도 그 귀속자를 결정하여야 한다. 그러나 기업회계상 당기순이익 부분에 대하여는 상법에 따라 주주총회에서 귀속자를 결정하므로, 세무조정사항에 대해서만 추가적으로 귀속자를 결정하면 소득 전체에 대한 귀속자의 결정이 완성된다. 이와 같이 세무조정사항의 귀속자를 결정하는 것을 소득처분이라고 한다. 소득처분은 소득금액조정합계표에 그 내용을 표시하며, 소득처분의 종류에 따라 조세부담 및 사후관리가 달라진다.
Ⅱ. 소득처분의 원칙적인 방법
1. 익금산입 및 손금불산입
익금산입 및 손금불산입에 대한 소득처분은 유보, 사외유출, 기타의 세 가지로 나누어진다. (1) 유보 세무조정에 의하여 발생한 소득이 기업 내부에 남아서 세무상의 자산을 증가시키거나 부채를 감소시키는 경우에 행하는 소득처분이다. 세무상 관점에서 볼 때, 대차대조표상의 자산과 자본이 과소표시된 경우 또는 부채는 과대표시되고 자본은 과소표시된 경우에 유보로 처분한다. (2) 사외유출 사외유출은 세무조정을 통하여 발생한 세무상의 소득이 법인의 외부로 유출되어 특정인에게 귀속된 경우에 행하는 소득처분이다. 소득이 사외유출된 경우에는 그 귀속자에 따라 배당, 상여, 기타사외유출, 기타소득으로 처분한다.
┌────┬─────────────────────────────┐ │ 구 분 │ 내 용 │ ├────┼─────────────────────────────┤ │① 배당 │소득귀속자가 법인의 주주(주주인 임직원 제외)인 경우에 행하│ │ │는 소득처분이다. 이는 상법상 배당은 아니지만 배당으로 간주│ │ │하여 과세하는 것이므로「인정배당」이라고 한다. 귀속자에게 │ │ │는 인정배당에 대하여 소득세가 과세된다. │ ├────┼─────────────────────────────┤ │② 상여 │소득귀속자가 법인의 임직원(주주인 임직원 포함)인 경우에 행│ │ │하는 소득처분이다. 이는 상여금을 실제로 지급한 것은 아니지│ │ │만 상여로 간주하여 과세하는 것이므로「인정상여」라고 한다.│ │ │귀속자에게는 인정상여에 대하여 소득세가 과세된다. │ ├────┼─────────────────────────────┤ │③ 기타 │소득귀속자가 법인 또는 개인사업자로서 국내사업장의 소득을 │ │사외 │구성하는 경우에 행하는 소득처분이다. 기타사외유출로 처분된│ │유출 │경우에는 그 소득이 소득귀속자의 국내사업장의 소득에 포함되│ │ │어 자동적으로 과세되기 때문에 특별히 사후관리를 할 필요가 │ │ │없다. │ ├────┼─────────────────────────────┤ │④ 기 타│소득이 사외로 유출되었으나 배당 상여 기타사외유출이 아 │ │소 득 │닌 경우에 행하는 소득처분이다. 귀속자에게는 기타소득에 대 │ │ │하여 소득세가 과세된다. │ └────┴─────────────────────────────┘
소득처분이 중복되는 경우：위의 소득처분이 중복되는 경우에는 뒤의 소득처분이 우선한다. 즉, 주주인 임원인 경우에는 배당과 상여가 중복되나 상여로 처분하며, 주주법인의 국내사업장에 소득이 귀속된 경우에는 배당과 기타사외유출이 중복되나 기타사외유출로 처분한다. (3) 기 타 익금산입 및 손금불산입에 의하여 발생한 소득에 대한 소득처분이 유보 또는 사외유출에 해당하지 아니하는 경우에 행하는 소득처분이다.
2. 손금산입 및 익금불산입
손금산입 및 익금불산입에 대한 소득처분은 △유보와 기타의 두 가지로 나누어진다. (1) △유보 손금산입 및 익금불산입에 의하여 세무상 자산이 감소하거나 부채가 증가하는 경우에 행하는 소득처분이다. 세무상 관점에서 볼 때, 대차대조표상의 자산과 자본이 과대표시된 경우 또는 부채는 과소표시되고 자본은 과대표시된 경우에 △유보로 처분한다. 소득금액조정합계표상 △유보의 표시：△유보를 소득금액조정합계표에서 기재하는 경우에는 △를 표시하지 아니하고「유보」로 표시한다. 손금산입 및 익금불산입에 대한 유보는 모두 △유보이므로 굳이 △를 표시할 필요가 없기 때문이다. (2) 기타 손금산입 및 익금불산입에 대한 소득처분이 △유보가 아닌 경우에는 기타로 처분한다. 손금산입 및 익금불산입에 대한 사외유출 처분：손금산입 및 익금불산입에 대하여는 사외유출처분이 없다. 사외유출은 세무조정으로 발생한 소득이 법인에서 유출되어 특정인에게 귀속된 경우에 행하는 소득처분이다. 그러나 손금산입 및 익금불산입에 의하여 발생하는 소득감소액은 성격상 사외로 유출될 수 없으므로 손금산입 및 익금불산입에 대한 소득처분은 △유보와 기타뿐이다.
┌────┐
│유보 │……… 세무상 자산 증가·부채감소
└────┘
배당… 주주(주주임직원 제외)에게 귀속된 경우
상여… 임직원(주주임직원 포함)에게 귀속된 경우
┌─────┐ ┌────┐
│익금산입 │ │사외유출│기타사외 법인 또는 개인사업자의 국내사업장의 소
│손금불산입│ │ │유출… 득을 구성하는 경우
└─────┘ └────┘
기타소득… 위 이외의 경우
┌────┐ ┌────┐
│소득처분│ │기타 │…… 유보와 사외유출이 아닌 경우
└────┘ └────┘
┌─────┐ ┌────┐
│손금산입 │ │유보 │…… 세무상 자산 감소·부채 증가
│익금불산입│ │ │
└─────┘ └────┘
┌────┐
│기타 │…… 위 이외의 경우
└────┘
3. 예외적인 소득처분
(1) 무조건 기타사외유출로 처분하는 경우 다음에 해당하는 경우에는 앞의 규정에 불구하고 무조건 기타사외유출로 처분한다(法令 106 Ⅲ).
┌───────────┬───────────────────────┐ │ 구 분 │ 내 용 │ ├───────────┼───────────────────────┤ │순자산증가액이 아니나 │① 간주임대료(추계시에는「추계조사결정특례」 │ │정책적으로 익금산입하 │에 의하여 처분한다) │ │는 경우 │ │ ├───────────┼───────────────────────┤ │실제 지출한 비용을 정 │② 접대비 손금불산입액 │ │책적 목적에서 손금불 │③ 법정기부금 지정기부금 한도초과액 및 비지 │ │산입하는 경우 │정기부금 │ │ │④ 소비성 서비스업의 광고선전비 한도초과액 │ │ │⑤ 채권자불분명사채이자와 비실명채권 증권 │ │ │이자의 원천징수세액 │ │ │⑥ 기준초과차입금에 대한 이자 │ │ │⑦ 타법인주식 관련이자 │ │ │⑧ 업무무관자산 등 관련이자 │ │ │⑨ 보험업의 예정사업비 한도초과액 │ ├───────────┼───────────────────────┤ │소득세 과세가 │⑩ 귀속자가 불분명하여 대표자상여로 처분한 경 │ │적절하지 않은 경우 │우에 당해 법인이 그 처분에 따른 소득세 등을 대│ │ │납하고 이를 손비로 계상하거나 그 대표자와의 │ │ │특수관계가 소멸될 때까지 회수하지 아니함에 따 │ │ │라 익금산입한 금액 │ ├───────────┼───────────────────────┤ │이중과세를방지하기 위 │⑪ 자본거래에 대한 부당행위계산 부인에 의하여 │ │한 경우 │익금에 산입한 금액으로서 귀속자에게 상속세및 │ │ │증여세법에 의하여 증여세가 과세되는 금액 │ │ │⑫ 외국법인의 국내사업장의 각사업연도의 소득 │ │ │에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 결정 │ │ │또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액이 동 │ │ │외국법인 본점에 귀속되는 소득 │ └───────────┴───────────────────────┘(2) 기타 특례
┌─────────┬─────────────────────────┐ │ 구 분 │ 소 득 처 분 │ ├─────────┼─────────────────────────┤ │사외유출된 소득의 │대표자 상여로 처분한다. 증빙불비경비, 매출누락, 채│ │귀속이 불분명한 경│권자불분명사채이자, 비실명채권·증권이자가 이에 │ │우 │해당한다. │ ├─────────┼─────────────────────────┤ │부당사외유출된 금 │국세기본법의 수정신고기한 내에 매출누락 등 부당 │ │액의 수정신고 │하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익 │ │ │금에 산입하여 신고하는 경우에는 사내유보로 한다. │ │ │다만, 세무조사의 통지를 받은 후에 사외유출된 금액 │ │ │을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니한다(法令 │ │ │106 ④). │ ├─────────┼─────────────────────────┤ │추계조사결정의 경 │세전순이익과 과세표준의 차액은 대표자 상여로 처 │ │우 │분하되, 천재·지변 등 불가항력으로 인한 추계결정 │ │ │의 경우에는 기타사외유출로 처분한다. │ └─────────┴─────────────────────────┘
4. 소득처분의 사후관리
(1) 유보(△유보)의 사후관리 세무조정에 의하여 증감된 자산과 부채는 그 이후 자산이 상각·양도되거나 부채가 환입·비용과 상계될 때 당초 세무조정에 반대되는 세무조정을 유발한다. 이에 따라 유보(△유보)는 자본금과 적립금조정명세서(을)에서 사후관리하며, 자본금과 적립금조정명세서(갑)에서 세무상 자본 계산에 이용된다. 유보(△유보)는 다음과 같이 세무조정에 직접 또는 간접적으로 영향을 미친다. ① 직접 영향 결산서와 세무상의 차이가 해소되는 사업연도(상각, 양도하는 시점)에 당초 세무조정과 반대되는 세무조정을 하여 유보를 소멸시킨다. 한편, 청산소득을 계산하는 경우 유보는 자기자본에 가산하고, △유보는 자기자본에서 차감하여야 한다. ② 간접 영향 각종 한도액 계산의 기초가 되는 자산과 부채의 가액은 세무상의 자산과 부채를 말한다. 유보가 있는 경우 결산상의 자산과 부채의 가액에 유보를 가감하여 세무상의 자산과 부채를 구한 뒤 한도액을 계산하여야 한다. (2) 배당, 상여 및 기타소득의 사후관리 배당, 상여 및 기타소득으로 처분되는 경우 법인은 원천징수의무를 지며, 소득귀속자에게는 소득세를 과세하게 된다. 이에 따라 배당, 상여 및 기타소득은 소득자료명세서에 기재하여 과세자료로 활용하게 된다. (3) 기타사외유출과 기타의 사후관리 불필요 기타사외유출과 기타로 처분된 경우에는 사후관리가 불필요하다.
1. 유보의 수정회계처리
유보는 결산상의 자산(부채)과 세무상의 자산(부채)이 차이가 있다는 것을 의미한다. 유보가 있는 경우 세무조정시 유보를 고려해야 하므로 세무조정에 많은 노력과 시간을 소비하게 된다. 이에 따라 결산상의 자산과 부채를 세무상의 자산과 부채와 일치시켜 세무조정의 편의를 도모하기 위하여 유보를 수정하는 경우가 많다. 이와 같이 유보를 수정하는 경우 세무조정을 살펴보자.
2. 유보의 수정회계처리의 사례
① 수정 전 내역：취득가액 100,000원, 감가상각누계액 80,000원, 상각부인액 10,000원 ② 수정회계처리：(차) 감가상각누계액 10,000 (대) 전기오류수정이익(영업외수익) 10,000 ③ 수정 전후의 자산가액：유보를 수정회계처리하면 결산상의 자산과 부채가 세무상의 자산과 부채와 일치하게 되어 유보가 불필요하게 된다. 이에 따라 유보를 소멸시키는 세무조정을 하여야 한다.
유보 수정 전 유보 수정 후
───────────── ─────────────
결산서 세법 결산서 세법
────── ────── ────── ──────
취 득 가 액 100,000 100,000 100,000 100,000
감가상각누계액 (80,000) (70,000) (70,000) (70,000)
────── ────── ────── ──────
장 부 가 액 20,000 30,000 30,000 30,000
━━━━━━ ━━━━━━ ━━━━━━ ━━━━━━
④ 세무조정：<익금불산입> 전기오류수정이익 10,000(△유보) → 유보는 소멸됨. 전기오류수정이익을 이익잉여금에 반영한 경우 : 익금산입(기타)과 익금불산입(△유보)으로 동시에 세무조정하여야 한다. [문 1] 자본금과 적립금조정명세서 도매업을 영위하는 ㈜수원의 제4기 사업연도(2003. 1. 1∼2003.12.31)의 법인세 신고를 위한 다음 자료를 참고로 요구사항에 답하시오. 당해 사업연도의 결산확정일은 2004. 3. 5.이며, 법인세신고일은 2004. 3.31.이다. 1. 회사는 제품평가방법을 신고하지 않았으며, 전기 및 당기의 평가내역은 다음과 같다.
┌──────┬──────────┬───────┐ │ 구 분 │대차대조표상 평가액 │세무상 평가액 │ ├──────┼──────────┼───────┤ │ 제 3 기 │ 4,000,000 │ 6,000,000 │ │ 제 4 기 │ 8,000,000 │ 7,000,000 │ └──────┴──────────┴───────┘* 전기말 제품은 전부 당기에 판매되었다. 2. 제3기 자본금과 적립금조정명세서(을)에는 토지에 대한 건설자금이자 과소계상분 4,000,000원이 유보되어 있다. 당기초 건설자금이자를 다음과 같이 수정회계처리하고 당기말 토지를 처분하였다. (차) 토 지 4,000,000 (대) 전기오류수정이익(이월이익잉여금 수정) 4,000,000 3. 판매비와관리비의 소모품비에는 증빙서류가 없는 가공비용 3,000,000원이 포함되어 있다. 4. 판매비와관리비의 수선비에는 대주주의 주택 수리비 6,000,000원이 포함되어 있다. 5. 당기 비품의 변동내역은 다음과 같다.
┌─────┬──────────────────────────────┐ │ 구 분 │ 내 역 │ ├─────┼──────────────────────────────┤ │1월 1일 │취 득 가 액 10,000,000원 │ │전기이월 │감가상각누계액 4,000,000원(상각부인액 2,200,000원 포함) │ │ │장 부 가 액 6,000,000원 │ ├─────┼──────────────────────────────┤ │6월 30일 │(차) 현 금 1,000,000 (대) 비 품 5,000,000 │ │비품 │ 감가 상각 누계액 2,000,000 │ │일부처분 │ 고정자산처분손실 2,000,000 │ │ │ * 처분한 비품에 대하여는 당기 감가상각비를 계상하지 아니 │ │ │하였다. │ ├─────┼──────────────────────────────┤ │12월 31일 │당기말에 보유하고 있는 비품에 대한 감가상각비는 1,000,000원 │ │감가상각 │이며, 당기 상각범위액은 1,500,000원이다. │ └─────┴──────────────────────────────┘6. 당기 11월 5일에 대주주인 한수원씨로부터 주식 100주를 1,000,000원에 매입하여 실제매입가액을 유가증권으로 회계처리하였다. 당기 12월 5일에 대표이사에게 그 주식 50주를 1,000,000원에 처분하고, 처분이익 500,000원을 영업외수익으로 회계처리하였다. 주식의 취득과 처분시 1주당 시가는 30,000원으로 변동이 없다. ※ 전기까지 세무조정은 적법하게 수행되었으며, 위 이외의 세무조정사항은 없는 것으로 가정한다.
┃┃1. 제4기 법인세 세무조정시 행하여야 할 세무조정을 위의 각 문항별로 다
요구 ┃┃ 음 답안양식과 같이 표시하시오.
사항 ┃┃ ┌───────────────────────────┐
┃┃ │〔자료예시〕1. 접대비 300원이고 한도액 100인 경우 │
┃┃ │〔답안예시〕 │
┃┃ │ 1. 접대비 │
┃┃ │ <손금불산입> 접대비한도초과액 200(기타사외유출) │
┃┃ │ (이유) 접대비한도초과액을 비용으로 회계처리함.│
┃┃ │ (계산) 300－100＝200(필요한 경우만 기재할 것) │
┃┃ └───────────────────────────┘
┃┃2. 제4기 법인세신고를 위한 자본금과 적립금조정명세서(을)를 작성하시오.
┃┃3.제4기말 대차대조표상의 자본합계액이 30,000,000원이고, 손익미계상 법
┃┃ 인세비용이 4,000,000원인 경우 세무상 자본을 계산하시오.
┃┃4. 소득처분 중 배당, 상여, 기타소득으로 처분된 금액에 대하여 법인과 소
┃┃ 득귀속자가 이행하여야 할 세법상 절차를 설명하시오.
<해답> 〔요구사항 1〕 1. 제품 <손금산입> 전기제품평가감 2,000,000(△유보) <손금산입> 제품평가증 1,000,000(△유보) (이유) 당기 대차대조표상 재고자산과 세무상 재고자산의 평가액에 차이가 있으므로 그 차이를 조정하고, 전기 유보는 반대조정함. (계산) 전기제품평가감：6,000,000－4,000,000＝2,000,000 당기제품평가증：7,000,000－8,000,000＝△1,000,000 2. 건설자금이자 <익금산입> 전기오류수정이익 4,000,000(기타) <익금불산입> 토 지 4,000,000(△유보) (이유) 전기유보금을 전기오류수정이익(전기이월이익잉여금 수정)으로 회계처리하였으므로 세무조정으로 유보를 소멸시킴. 3. 가공비용 <손금불산입> 가공비용 3,000,000(상여) (이유) 가공비용은 세법상 손금으로 인정되지 않으므로 손금불산입하여 대표자상여로 처분함. 4. 수선비 <손금불산입> 수선비 6,000,000(배당) (이유) 대주주의 개인주택 수리비를 부당행위계산의 부인에 의하여 손금불산입하여 배당으로 처분함. 5. 감가상각비 (1) 양도자산의 상각부인액 <손금산입> 양도자산상각부인액 1,100,000(△유보) (이유) 양도자산의 상각부인액을 손금산입하여 △유보로 처분함.
5,000,000
(계산) 2,200,000×──────*＝1,100,000
10,000,000
* 자산을 일부만 양도하였으므로 취득가액의 비율로 안분계산한다. (2) 감가상각비시부인 <손금산입> 전기상각부인액 500,000(△유보) (이유) 전기상각부인액을 당기 시인부족액의 범위 내에서 손금산입하여 △유보로 처분함. (계산) ① 당기시부인：1,000,000－1,500,000＝△500,000 ② 전기유보금：2,200,000－1,100,000＝1,100,000 ③ 세무조정：손금산입액＝Min〔①, ②〕＝500,000 6. 유가증권 (1) 유가증권의 저가매입 <익금산입> 유가증권 2,000,000(유보) (이유) 특수관계자 개인으로부터 유가증권을 저가로 매입하였으므로 저가매입액을 익금산입함. (계산) 100주×30,000－1,000,000＝2,000,000 (2) 유가증권의 양도 ① 부당행위계산의 부인 <익금산입> 부당행위계산의 부인 500,000(상여) (이유) 특수관계자에게 저가로 양도하였으므로 저가양도액을 익금산입함. (계산) 50주×30,000－1,000,000＝500,000 ② 유보의 추인 <손금산입> 유가증권 1,000,000(△유보) (이유) 유가증권을 처분하였으므로 그 유가증권에 대한 유보를 손금산입함.
50
(계산) 2,000,000×──＝1,000,000
100
〔요구사항 2〕자본금과 적립금조정명세서(을)
┌──────────┬─────┬─────┬──────┬─────┐
│ 과 목 │기초잔액 │당기감소액│당기증가액 │기말잔액 │
├──────────┼─────┼─────┼──────┼─────┤
│① 제 품│2,000,000 │2,000,000 │△1,000,000 │△1,000,00│
│② 토 지│4,000,000 │4,000,000 │－ │0 │
│ │ │1,100,000 │ │－ │
│③ 감 가 상 각 누 계│2,200,000 │{ │－ │ │
│ │ │ 500,000 │ │600,000 │
│ │ │ │ 2,000,000 │ │
│④ 유 가 증 권│－ │－ │{ │ │
│ │ │ │△1,000,000 │1,000,000 │
├──────────┼─────┼─────┼──────┼─────┤
│ 계 │8,200,000 │7,600,000 │－ │600,000 │
└──────────┴─────┴─────┴──────┴─────┘
〔요구사항 3〕세무상 자본
┌──────────────────┬───────┬───┐
│ 구 분 │ 금 액 │비 고 │
├──────────────────┼───────┼───┤
│① 대 차 대 조 표 상 의 자 본│ 30,000,000│ │
│② 당 기 말 유 보 잔 액 │(＋) 600,000 │ │
│③ 손 익 미 계 상 법 인 세 비 용 │(－) 4,000,000│ │
├──────────────────┼───────┼───┤
│④ 세 무 상 자 본 │ 26,600,000 │ │
└──────────────────┴───────┴───┘
〔요구사항 4〕배당, 상여, 기타소득으로 처분된 금액에 대한 이행절차
1. 법 인
법인의 소득금액을 신고함에 있어서 법인세법에 의하여 처분되는 배당·상여 및 기타소득은 당해 법인이 법인세 과세표준 및 세액의 신고기일에 지급한 것으로 본다. 본 사례의 경우 법인세신고기일이 3월 31일이므로 법인은 소득세를 원천징수하여 신고기일의 다음달 10일인 4월 10일까지 납부하여야 한다.
2. 소득자
배당·상여·기타소득으로 처분된 자는 그 처분된 소득을 수입시기가 속하는 과세기간의 종합소득에 합산하여 신고하여야 한다.
[해설]
1. 자본금과 적립금조정명세서(을)의 작성방법 자본금과 적립금조정명세서(을)는 유보금을 관리하는 표이다. 기초유보잔액에서 당기감소를 차감하고 당기증가액을 가산하여 기말유보잔액을 계산한다.
┌─────┬────────┬───────┬──────┬────────┐ │ 과 목 │ 기초잔액 │ 감 소(*1) │증 가(*2) │ 기말잔액 │ │ │ (A) │ (B) │ ⓒ │ (A－B＋C) │ ├─────┼────────┼───────┼──────┼────────┤ │자산, 부채│직전기 본표상의 │전기 유보금의 │당기 발생한 │기초잔액 │ │과 목│기말잔액 │당기 감소액 │유보금 │－감소액＋증가액│ └─────┴────────┴───────┴──────┴────────┘(*1) 감소란은 전기의 유보금(△유보금)이 당기에 손금산입(△유보금은 익금산입)되어 소멸되는 경우에 그 감소되는 금액을 기재하는 란이다. △유보금은 △표시를 하고 기재하는 점에 유의할 것. (*2) 증가란은 당기에 새로 발생한 유보금을 기재하는 란이다. -길잡이- 공인회계사 및 세무사 2차 시험에서「자본금과 적립금조정명세서(을)」를 작성하는 문제가 자주 출제되므로 자본금과 적립금조정명세서(을)의 작성요령을 이해하여야 한다. 2. 세무상 자본 (1) 계산목적：청산소득 계산에 사용할 자기자본 계산 (2) 계산방법：세무상 자본은 청산소득 계산에 사용되며, 대차대조표상의 자본에 유보잔액을 가산하고 손익계산서에 과소계상된 법인세비용을 차감하여 계산한다.
┌───────────────────────────────┐ │ 세무상 자기자본＝B/S상 자기자본＋유보잔액－손익미계상 법인세 │ └───────────────────────────────┘* 손익미계상 법인세：결산상 법인세비용을 과소계상한 경우에도 결산서에 계상된 법인세비용만 손금불산입하여 기타사외유출로 처분하므로 과소계상분에 대하여는 세무조정을 하지 아니한다. 그러나 법인세비용의 과소계상은 당기순이익의 과대계상, 자본의 과대계상으로 이어져 세무상 자기자본 계산에 영향을 미치므로 손익계산서에 과소계상된 법인세비용을 자기자본 계산상 차감하는 것이다. 물론 결산상 법인세비용을 과대계상한 경우에는 그 과대계상액을 자기자본에 가산한다. [문 2] 유보의 수정회계처리 ㈜동해는 제5기말 작업폐물(평가액 5,000,000원)을 계상하지 아니하여 이를 익금산입하였다. 제6기 다음 각 상황별 세무조정을 행하시오. 〔상황1〕제6기에 대체물질의 개발로 작업폐물의 판매가치가 없는 것으로 판명되어 폐기물처리업자에게 600,000원의 비용을 지급하고 폐기처분한 경우 〔상황2〕제6기에 작업폐물을 5,200,000원에 매각하고 잡수익으로 회계처리한 경우 〔상황3〕제6기에 작업폐물을 전기오류수정이익(영업외수익)으로 회계처리하고 작업폐물 중 2,000,000원을 사용한 경우 POINT
┌───────────────────────────────────┐ │작업폐물에 대한 유보금은 결산상 재고자산이 누락된 것을 의미한다. 재고 │ │자산은 그 이후 매출·사용되거나 수정회계처리되는 시점에서 반대의 세무 │ │조정을 하여야 한다. │ └───────────────────────────────────┘<해답> 〔상황 1〕<손금산입> 전기작업폐물 5,000,000(△유보) 〔상황 2〕<손금산입> 전기작업폐물 5,000,000(△유보) 〔상황 3〕 (1) 수정회계처리에 대한 세무조정 <익금불산입> 전기작업폐물 5,000,000(△유보) * 전기오류수정이익(영업외수익)으로 수정회계처리하였으므로 익금불산입하여야 한다. (2) 사용에 대한 세무조정：없음 * 수정회계처리로 인하여 결산상 작업폐물이 계상된다. 작업폐물을 사용할 때 적절히 회계처리하였을 것이므로 세무조정이 불필요하다. [해설] ▣ 작업폐물·부산물의 출제 세무사 2차 시험에서 작업폐물이 1996년과 1997년에 연속 출제되었다. 〔자 료〕 ① 전기 작업폐물 3,000,000원을 결산상 계상하지 아니하였으므로 이에 대하여 유보로 처분함. ② 1996년도：대체물질 개발로 인하여 운반비 1,000,000원을 지출하여 작업폐물을 폐기처분 하였음. 1997년도：장부상 잡수익으로 회계처리한 후 그 중 일부를 사용함. 〔세무조정〕 <손금산입> 전기작업폐물 3,000,000(△유보) * 자산에 대한 유보는 그 후 그 자산을 처분(양도·폐기)하거나 감가상각하는 경우 또는 수정회계처리하는 경우에 손금추인한다. 따라서 1996년도와 1997년도의 기출문제 모두 전기 유보금을 손금산입한다. [문 3 유보의 추인] ㈜한강의 제6기 사업연도(2003. 1. 1∼2003.12.31)의 다음 자료를 참고로 세무조정을 행하시오.
1. 제5기말 유보금 내역
┌─────────────┬─────┬─────────────┐ │ 과 목 │ 금 액 │ 비 고 │ ├─────────────┼─────┼─────────────┤ │① 부도어음(대손금부인액) │4,000,000 │부도어음(1매)으로 6월 미경│ │ │ │과분(기재금액 4,000,000원)│ ├─────────────┼─────┼─────────────┤ │② 작 업 폐 물 │2,000,000 │과소평가액 │ ├─────────────┼─────┼─────────────┤ │③ 감가상각 누계액(선박) │1,000,000 │감가상각비 한도초과액 │ ├─────────────┼─────┼─────────────┤ │④ 토 지 │5,000,000 │토지에 대한 건설자금이자 │ │ │ │과소계상액 │ ├─────────────┼─────┼─────────────┤ │⑤ 판 매 보 증 충 당 금 │3,000,000 │판매보증충당금 │ └─────────────┴─────┴─────────────┘2. 제6기 유보금에 대한 자료 (1) 부도어음(대손금부인액)은 당기말 현재 회수되지 않았으며, 채무자의 재산에 저당권을 설정한 바 없다. (2) 작업폐물을 판매하고, 매각액 3,000,000원을 영업외수익으로 처리하였다. (3) 선박의 전기말 대차대조표상 취득가액은 10,000,000원, 감가상각누계액 3,255,000원이다. 회사는 감가상각방법은 정률법, 내용연수는 5년(상각률 0.451)으로 신고하였으며, 당해 사업연도에 결산상 금액을 기초로 감가상각비를 계상하였다. (4) 건설자금이자는 당해 사업연도 초에 다음과 같이 수정회계처리하였다. (차) 토 지 5,000,000 (대) 전기오류수정이익(영업외수익) 5,000,000 토지를 당해 사업연도말 양도하였다. (5) 전기에서 이월된 판매보증충당금 중 1,800,000원은 당해 사업연도 중 판매보증비와 상계하고, 잔액 1,200,000원은 차기로 이월되었다.
POINT
┌──────────────────────────────────────┐ │1. 부도어음은 전기에는 부도 후 6월 미경과로 인하여 대손금으로 인정되지 아 │ │니하였으나 당해 사업연도에는 시간의 흐름에 따라 자동적으로 6월이 경과하게 │ │된다. ① 대손금으로 회계처리하였고(전기에 회계처리되었음), ② 부도 후 6월 │ │이 경과하였으며, ③ 채무자의 재산에 저당권을 설정하지 않았으므로 대손요건 │ │을 모두 구비하였다. 따라서 부도어음에 대한 특례규정에 따라 1,000원을 차감 │ │한 잔액을 손금산입하여야 한다. │ │2. 작업폐물을 당해 사업연도 중에 판매하였으므로 작업폐물에 대한 유보를 손금 │ │산입하여야 한다. │ │3. 상각부인액은 세무상 미상각잔액을 증가시켜 정률법의 상각범위액을 증가시 │ │킨다. 회사가 결산서상의 미상각잔액을 기초로 감가상각비를 계상한 경우 상각 │ │부인액에 상각률을 곱한 금액만큼 시인부족액이 발생하게 된다. 따라서 시인부 │ │족액의 범위 내에서 상각부인액을 손금산입하여야 한다. │ │4. 건설자금이자를 당해 사업연도 초에 영업외수익으로 수정회계처리한 후 토지 │ │를 처분하였다. 이 경우 세무조정은 수정회계처리하는 단계와 토지처분단계로 │ │나누어 검토하여야 한다. │ │ ┌────────────┬───────────────┐ │ │ │수 정 회 계 처 리 │토 지 처 분 시 │ │ │ ├────────────┼───────────────┤ │ │ │ <손금산입> 건설자금이자│ 유보의 수정회계처리로 유보가 │ │ │ │ 5,000,000(△유보) │ 소멸하였으므로 세무조정 없음 │ │ │ └────────────┴───────────────┘ │ │ 5. 판매보증충당금을 판매보증비에 충당하였으므로 그 충당된 금액 1,800,000 │ │ 원을 손금산입하여야 한다. │ └──────────────────────────────────────┘<해답> (1) 대손금부인액：<손금산입> 부도어음 3,999,000(△유보) * 제6기 중에 부도 후 6월이 경과하므로 대손요건을 충족하게 된다. 따라서 동 부도어음의 기재금액 중 1,000원을 차감한 잔액을 손금산입한다. (2) 작업폐물：<손금산입> 작업폐물 2,000,000(△유보) * 작업폐물을 판매하였으므로 매출원가로 손금산입한다. (3) 감가상각비부인액：<손금산입> 전기상각부인액 451,000(△유보) * 결산상 장부가액을 기초로 계산한 감가상각비는 세무상 장부가액을 기초로 계산한 감가상각비에 미달하므로 시인부족액의 범위 내에서 상각부인액을 손금산입한다. ① 결산상 감가상각비：(10,000,000－3,255,000)×0.451＝3,041,995 ② 세무상 상각범위액：(10,000,000－3,255,000＋1,000,000)×0.451＝3,492,995 ③ 상각부인액：(①－②)＝△ 451,000 (4) 건설자금이자：<손금산입> 건설자금이자 5,000,000(△유보) * 유보를 영업외수익으로 수정회계처리하였으므로 손금산입하여 유보를 소멸시킨다. 토지 처분 전에 수정회계처리로 유보가 소멸되었으므로 토지 처분시에는 세무조정이 불필요하다. (5) 판매보증충당금：<손금산입> 판매보증충당금 1,800,000(△유보) * 판매보증충당금을 전액 부인하였으므로 판매보증비 발생시 손금산입하여야 한다. 그러나 결산상 판매보증충당금과 상계하였으므로 상계분을 손금산입한다