건설계약에 관한 K－IFRS 제1011호와 일반기업회계기준 제16장의 내용은 다음과 같다. 1) 건설계약의 의의와 적용범위 K－IFRS 제1011호는 ‘건설계약’을 ‘단일 자산의 건설이나 설계, 기술 및 기능 또는 그 최종목적이나 용도에 있어서 밀접하게 상호연관되거나 상호의존적인 복수 자산의 건설을 위해 구체적으로 협의된(specifically negotiated) 계약’이라고 정의(문단3)하고 있으며 다음의 계약을 포함한다(문단5).

2) 예약매출에 의한 건설형 공사계약의 포함 여부 (1) K－IFRS상 진행기준 적용배제 일반기업회계기준 16장 ‘건설형 공사계약’에서는 분양아파트와 같은 예약매출에 의한 건설형 공사계약을 포함하여 진행기준을 적용토록 하고 있으나, K－IFRS 제1011호 및 K－IFRS 해석서 제2115호 ‘부동산 건설약정’이 적용되면 대부분의 약정이 건설계약의 정의를 충족하지 못하므로 진행기준을 적용할 수 없게 될 것으로 판단된다. 그러나 이 경우에도 K－IFRS 제1018호 문단20의 모든 기준을 건설진행 중에 충족한다면 진행기준의 적용을 고려할 수 있다. (2) 세무조정 K－IFRS 해석서 제2115호 부동산건설약정에 따라 우리나라의 대부분의 아파트, 상가 등의 예약매출은 재화판매약정에 해당되어 인도기준을 적용하여야 한다. 그러나 법인세법에서는 진행기준이 적용되는 건설 등의 범위에 예약매출을 포함하여 장기건설 등에 해당하는 경우에는 진행기준을 적용하여 과세소득을 계산하여야 한다(법령 69). 그러므로 APT 등의 건설기간 동안 익금․손금산입의 세무조정이 발생하게 된다. 3) 건설계약의 형태 건설계약의 형태는 다음의 두가지로 분류되나, 두가지 성격이 혼합된 건설계약이 있을 수 있다.

건설계약의 기업회계기준상의 회계처리는 원칙적으로 건설계약별로 적용하지만 특정한 경우 건설계약을 병합하거나 분할하여 기준서를 적용해야하므로 아래와 같은 조건을 판단하여 계약의 병합 여부를 결정해야 한다. 1) 단일공사계약의 분할

2) 복수공사계약의 병합

3) 추가공사계약의 분할 발주자의 선택에 의하거나 계약의 수정에 의하여 추가적인 자산을 건설하는 계약의 경우 다음 중 하나에 해당할 때 별개의 건설계약으로 본다.

기업회계기준상의 계약수익에 관한 내용은 다음과 같다. 1) 계약수익의 범위 일반적으로 계약수익은 다음 항목으로 구성된다.

2) 공사변경 등의 계약수익 포함조건 공사변경, 보상금, 장려금 등을 계약수익에 포함하기 위해서는 각각의 조건을 모두 충족해야 한다.

기업회계기준상의 계약원가에 관한 내용은 다음과 같다. 1) 계약원가의 범위 계약원가는 다음의 항목으로 구성된다. ① 특정계약에 직접 관련된 원가 ② 계약활동 전반에 귀속될 수 있는 공통원가로서 특정 계약에 배분할 수 있는 원가 ③ 계약조건에 따라 발주자에게 청구할 수 있는 기타 원가

2) 계약원가에 포함되지 않는 원가 계약활동에 귀속될 수 없거나 특정계약에 배분할 수 없는 원가는 건설계약의 원가에서 제외한다. 이러한 원가에는 다음이 포함된다. ① 계약에 보상이 명시되어 있지 않은 일반관리원가 ② 판매원가 ③ 계약에 보상이 명시되어 있지 않은 연구개발원가 ④ 특정 계약에 사용하지 않는 유휴 생산설비나 건설장비의 감가상각비 3) 기업회계상 계약체결 전 원가 일반적으로 계약원가는 계약체결일로부터 계약의 최종완료일까지의 기간에 당해 공사에 귀속될 수 있는 원가를 포함한다. 그러나 계약에 직접 관련이 되며 계약을 체결하는 과정에서 공사계약체결 전에 발생한 원가도 다음의 요건을 모두 충족하면 계약원가의 일부로 포함된다. ① 개별적으로 식별이 가능하며, ② 신뢰성 있게 측정될 수 있고, ③ 계약의 체결가능성이 높다. 이를 ‘계약체결 전 원가’라고 한다. 이때 계약을 체결하는 과정에서 발생한 원가를 발생한 기간의 비용으로 인식한 경우에는 공사계약이 후속기간에 체결되더라도 계약원가에 포함하지 않는다. 계약체결 전 원가에는 수주비용, 이주대여비 관련 순이자비용, 모델하우스 설치비용 등이 있다. 공사원가에 포함되는 공사계약전 지출은 지출시점에 선급공사원가로 계상한 후 해당 공사를 착수한 이후 적절한 방법으로 공사원가로 대체한다(일반기준 16.38). 4) 기업회계상 하자보수비 (1) 하자보수충당부채의 설정 공사종료 후에 하자보수 의무가 있는 경우에는 합리적이고 객관적인 기준에 따라 추정된 금액을 하자보수비로 하여 그 전액을 공사가 종료되는 회계연도의 공사원가에 포함하고, 해당 금액을 하자보수충당부채로 계상한다(일반기준 16.59). (2) 하자보수충당부채의 사용 ‘(1)’에 따라 설정된 하자보수충당부채는 이후 실제로 발생한 하자보수비와 상계하고, 그 잔액은 실질적으로 하자보수의 의무가 종료한 회계연도에 환입하며, 하자보수충당부채를 초과하여 발생한 하자보수비는 해당 연도의 비용으로 처리한다(일반기준 16.60). (3) 진행률 산정 하자보수가 예상되는 경우에는 추정하자보수비를 공사진행률 계산의 기준이 되는 총공사예정원가에 포함하며, 공사가 종료되는 회계기간에는 하자보수비(하자보수충당부채전입액)를 그 회계기간의 공사원가로 인식하고 공사진행률 계산의 기준이 되는 누적발생원가에 포함한다(일반기준 실16.37).

공사수익과 공사원가 인식에 관한 기업회계기준상의 내용은 다음과 같다. 1) 진행기준에 의한 수익인식 건설계약의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있는 경우 건설계약과 관련한 계약수익과 계약원가는 보고기간말 현재 계약활동의 진행률을 기준으로 각각 수익과 비용으로 인식한다. 건설계약에 손실이 예상되는 경우에는 관련 손실을 즉시 비용으로 인식한다. 2) 계약원가 인식방법의 일반기업회계기준과 K－IFRS의 차이 (1) 기업회계기준의 내용 일반기업회계기준 당기의 계약수익에 대응하는 계약원가는 당기에 실제로 발생한 비용으로 한다. 그러나 K－IFRS에서는 일반기업회계기준과 달리 계약수익은 물론 계약원가도 보고기간말 현재 계약활동의 진행률을 기준으로 각각 수익과 비용으로 인식(건설계약의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있는 경우)한다(K－IFRS 제1011호 문단22). 만일 진행률의 산정방식으로 누적발생계약원가기준을 선택한 경우라면 실제발생원가기준으로 계약비용을 인식하는 것과 진행기준을 적용하여 계약원가를 비용으로 인식하는 것에 차이가 없을 것이나, 작업시간이나 공사면적 등을 진행률 산정방식으로 선택한 경우라면 실제발생원가(자산화된 원가 제외)와 진행기준을 적용한 계약원가사이에 차이가 발생하게 된다.

• [사례] 계약원가의 진행기준인식

(2) 법인세법과의 관계 법인세법에서는 일반기업회계기준과 마찬가지로 당기에 실제로 발생한 비용을 공사원가로 인식하기 때문에 K－IFRS에 따라 작업시간이나 공사면적 등을 진행률 산정방식으로 선택한 경우 진행기준을 적용한 계약원가와 실제발생원가의 차이에 대하여 세무조정을 하여야 한다. 3) 진행률 산정방법 계약의 진행률은 다음과 같은 방식을 사용할 수 있다.

발생원가 기준에 의한 진행률은 다음 산식과 같이 계산한다.

＊해당 공사를 위해 특별히 제작되거나 조립된 경우에는 포함된다. 4) 추정공사손실 건설계약의 총계약원가가 총계약수익을 초과할 것으로 예상되는 경우에는 해당 초과액을 즉시 비용으로 인식하여야 한다. (1) 일반기업회계기준의 회계처리 예상손실을 공사손실충당부채로 인식한다. 차) 공사원가 ××× 대) 공사손실충당부채 ××× (2) K－IFRS의 회계처리 추정공사손실이 있을 때 별도의 충당부채를 인식하지 않는 대신 미성공사로 인식한뒤, 결산시 ‘미청구공사’나 ‘초과청구공사’를 구할 때 함께 상계한다. 차) 공사원가 ××× 대) 미성공사＊ ××× ＊결산시 미청구공사나 초과청구공사 금액계산시 상계한다. 5) 계약수익과 계약비용 인식에 대한 회계처리 일반기업회계기준과 K－IFRS에 따른 공사손익인식의 회계처리를 설명하면 다음과 같다.

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일반기업회계기준과 K－IFRS의 공사손익은 동일하나 공사미수금, 미청구공사(재고자산), 초과청구공사(유동부채) 금액의 차이가 발생된다.