孫 常 翼/세무사, (주)영화조세통람 세무상담위원 <목차> Ⅰ. 프로그램개발용역에 대한 부가가치세 과세 Ⅱ. 소프트웨어 개발·취득 및 매출에 대한 기업회계의 회계처리 Ⅲ. 소프트웨어 개발·취득 및 매출에 대한 세무처리 Ⅳ. 소프트웨어 취득에 대한 조세지원 Ⅴ. 인터넷 관련 거래증빙의 처리

Ⅰ. 프로그램개발용역에 대한 부가가치세 과세

1. 현행 부가가치세법의 규정

(1) 프로그램개발용역에 대한 부가가치세 과세로의 전환

종전에는「전자계산조직을 이용한 시스템분석을 통하여 공급하는 프로그램 개발용역」이 부가가치세 면세대상으로 규정(구 附令 35 Ⅱ 라목)하고 있었지만, 동 규정이 2000년 12월 29일 삭제됨에 따라 2001년 7월 1일 이후 최초로 용역의 제공이 개시되는 분부터 프로그램개발용역이 부가가치세 과세대상으로 전환되었다. 프로그램개발용역을 제공받는 자가 부가가치세 일반과세사업자인 경우에는 매입세액을 공제받으므로 특별히 불리하지 않겠지만, 부가가치세 면세사업자 또는 최종소비자가 프로그램개발용역을 공급받는 경우에는 당해 규정의 개정으로 종전보다 세 부담에서 불리할 것이다.

(2) 현행 규정의 확인

현행 부가가치세법시행령 제35조 제2호 라목에서는「재정경제부령이 정하는 학술연구용역과 기술연구용역」에 대하여 부가가치세 면세를 적용하도록 하고 있고, "학술연구용역과 기술연구용역의 범위"를「새로운 학술 또는 기술을 개발하기 위하여 행하는 새로운 이론·방법·공법 또는 공식 등에 관한 연구용역」으로 규정하고 있다(附則 11의3 ③).『새로운 이론·방법·공법 또는 공식 등에 관한 연구용역』에 대하여 면세하는 것이므로『일반적인 전산프로그램개발용역』은 부가가치세 과세대상에 해당하는 것이다.

▲ 용역공급 계약이 2001. 7. 1. 이전에 체결되었더라도 실질적으로 용역공급이 개시되지 아니하거나 2001. 7. 1. 이후 개시된 경우에는 부가가치세 과세 ▼

2. 관련 해석사례

(1) 프로그램 개발용역에 대한 과세

사업자가 전자계산조직을 이용한 시스템분석을 통한 프로그램개발용역을 제공함에 있어서 당해 용역공급 계약이 2001. 7. 1. 이전에 이미 체결되어 실질적으로 용역공급이 개시되고 그 대가도 일부 지급받은 경우에는 개정(법률 제6305호 및 대통령령 제17041호, 2001.12.29) 전 부가가치세법 제12조 제1항 제13호 및 같은법시행령 제35조 제2호 라목 규정에 의하여 부가가치세가 면제되는 것이나, 당해 용역공급 계약이 2001. 7. 1. 이전에 체결되었더라도 실질적으로 용역공급이 개시되지 아니하거나 2001. 7. 1. 이후 개시된 경우에는 부가가치세법 제7조 제1항의 규정에 의하여 부가가치세가 과세되는 것임(서일 46011－10975, 2002. 7.25).

(2) 완성된 프로그램을 CD－ROM에 수록하여 받는 경우의 과세

사업자가 국내에 사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인에게 개발 의뢰하여 완성된 프로그램의 결과물을 CD－ROM 등의 매체에 수록하여 국내에 반입함에 있어서 당해 프로그램개발용역의 대가가 수입물품인 CD－ROM 등의 가격에 구현되어 있는 경우 그 대가는 부가가치세법 제13조 제4항의 규정에 의하여 수입물품의 부가가치세과세표준에 포함되는 것임(서삼 46015－11310, 2002. 8. 7).

(3) 면세대상 학술연구용역과 기술연구용역에 대한 판단

부가가치세가 면제되는 학술 또는 기술연구용역은 부가가치세법 제12조 제1항 제13호 및 같은법시행령 제35조 제2호 라목의 규정에 의하여 새로운 학술 또는 기술을 개발하기 위하여 행하는 새로운 이론·방법·공법 또는 공식 등에 관한 연구용역을 말하는 것이며, 학술 및 기술의 기 연구결과를 단순히 응용 또는 이용하여 제공하는 용역에 대하여는 부가가치세법 제7조 제1항의 규정에 의하여 부가가치세가 과세되는 것임(제도 46015－11824, 2001. 6.29).

Ⅱ. 소프트웨어 개발·취득 및 매출에 대한 기업회계의 회계처리

1. 무형자산의 범위와 인식：〔기업회계기준서 제3호〕

(1) 무형자산의 범위

종전의 기업회계기준해석에서는 소프트웨어를 기타의 유형자산으로 해석〔(구)기업회계기준 등에 관한 해석 82－20〕하였으나, 현행 기업회계기준서 제3호에서는 소프트웨어를 무형자산으로 분류하고 있다. 기업회계기준서 제3호【무형자산】에서는 무형자산의 범위에「산업재산권, 라이선스와 프랜차이즈, 저작권, 컴퓨터소프트웨어, 개발비, 임차권리금, 광업권 및 어업권 등이 포함」되는 것으로 해석하고 있다. 따라서 독립적인『컴퓨터 소프트웨어 또는 그에 대한 개발비』는 무형자산으로 분류되는 것이다. 무형자산의 요건은 재화의 생산이나 용역의 제공, 타인에 대한 임대 또는 관리에 사용할 목적으로 기업이 보유하고 있으며, 물리적 형체가 없지만 식별가능하고, 기업이 통제하고 있으며, 미래 경제적 효익이 있는 비화폐성자산으로 규정하고 있다. 즉, 무형자산으로 정의되기 위한 세 가지 조건은 ㉠ 식별가능성, ㉡ 자원에 대한 통제 및 ㉢ 미래 경제적 효익의 존재이다. 「무형자산이 식별가능하다는 것」은 그 자산이 기업실체나 다른 자산으로부터 분리될 수 있거나 법적 권리를 창출할 수 있는 경우 등을 의미하며,「자원에 대한 통제」란 그 자원으로부터 미래 경제적 효익을 획득할 수 있고 그 효익에 대해 제3자의 접근을 제한할 수 있는 경우를 말한다. 「무형자산의 미래 경제적 효익」은 재화의 매출이나 용역수익, 원가절감, 또는 그 자산의 사용에 따른 기타 효익의 형태로 발생한다.

(2) 소프트웨어에 대한 무형자산과 유형자산의 구분

일부 무형자산은 컴팩트디스크, 법적 서류 또는 필름과 같은 물리적 형체에 담겨 있을 수 있다. 무형자산이 담겨 있는 물리적 형체에 관계없이 유형자산과 무형자산의 요소를 동시에 갖춘 자산의 경우에는 어떤 요소가 더 중요한가를 판단하여 더 중요한 요소에 따라 자산을 분류한다. 예를 들면, 고가의 수치제어 공작기계가 그 기계를 제어하는 소프트웨어가 없으면 가동이 불가능한 경우에는 그 소프트웨어를 공작기계의 일부로 보아 기계와 소프트웨어 모두를 유형자산으로 분류한다. 그러나 관련 유형자산의 일부로 볼 수 없는 소프트웨어는 무형자산으로 분류한다(기준서 제3호 (3)).

(3) 무형자산의 인식시기

무형자산으로 인식하기 위해서는 무형자산의 정의와 다음의 인식조건을 모두 충족하여야 한다(기준서 제3호(16)). 따라서 소프트웨어의 취득에 관한 지출이 있는 경우에, 이론적으로 다음의 무형자산요건과 인식요건이 모두 충족되는 시기에 무형자산으로 계상한다는 것이다. 1) 무형자산의 정의 "무형자산"은 재화의 생산이나 용역의 제공, 타인에 대한 임대 또는 관리에 사용할 목적으로 기업이 보유하고 있으며, 물리적 형체가 없지만 ㉠ 식별가능하고, ㉡ 기업이 통제하고 있으며, ㉢ 미래 경제적 효익이 있는 비화폐성자산을 말한다(기준서 제3호 (5)). 2) 자산의 인식요건 ① 자산으로부터 발생하는 미래 경제적 효익이 기업에 유입될 가능성이 매우 높을 것 ② 자산의 취득원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있을 것

(4) 무형자산의 계상금액

무형자산을 최초로 인식할 때에는 취득원가로 측정한다(기준서 제3호 (19)).

(5) 소프트웨어를 기업내부에서 개발하는 경우

소프트웨어를 기업외부로부터 취득하는 과정에서, 앞에서 설명한 무형자산의 인식요건에 해당하는 시기에 취득원가를 무형자산으로 계상하여야 한다. 그러나 판매목적 또는 사용목적 소프트웨어를 기업내부에서 개발하는 경우에는 내부적으로 창출하는 무형자산에 해당하므로, 기업회계기준서 제3호의〔연구단계〕와〔개발단계〕의 구분에 따라 무형자산 계상 여부를 결정하여야 한다. 1) 연구단계 프로젝트의 연구단계에서는 미래 경제적 효익을 창출할 무형자산이 존재한다는 것을 입증할 수 없기 때문에 연구단계에서 발생한 지출은 무형자산으로 인식할 수 없고 발생한 기간의 비용으로 인식한다(기준서 제3호 (39)). 연구단계에 속하는 활동의 일반적인 예는 다음과 같다(기준서 제3호 (40)). ① 새로운 지식을 얻고자 하는 활동 ② 연구결과 또는 기타 지식을 탐색, 평가, 최종 선택 및 응용하는 활동 ③ 재료, 장치, 제품, 공정, 시스템, 용역 등에 대한 여러 가지 대체안을 탐색하는 활동 ④ 새롭거나 개선된 재료, 장치, 제품, 공정, 시스템, 용역 등에 대한 여러 가지 대체안을 제안, 설계, 평가 및 최종 선택하는 활동 2) 개발단계 개발단계에서 발생한 지출은 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 무형자산으로 인식하고, 그 외의 경우에는 경상개발비의 과목으로 하여 발생한 기간의 비용으로 인식한다(기준서 제3호 (41)). ① 무형자산을 사용 또는 판매하기 위해 그 자산을 완성시킬 수 있는 기술적 실현가능성을 제시할 수 있다. ② 무형자산을 완성해 그것을 사용하거나 판매하려는 기업의 의도가 있다. ③ 완성된 무형자산을 사용하거나 판매할 수 있는 기업의 능력을 제시할 수 있다. ④ 무형자산이 어떻게 미래 경제적 효익을 창출할 것인가를 보여줄 수 있다. 예를 들면, 무형자산의 산출물, 그 무형자산에 대한 시장의 존재 또는 무형자산이 내부적으로 사용될 것이라면 그 유용성을 제시하여야 한다. ⑤ 무형자산의 개발을 완료하고 그것을 판매 또는 사용하는데 필요한 기술적, 금전적 자원을 충분히 확보하고 있다는 사실을 제시할 수 있다. ⑥ 개발단계에서 발생한 무형자산 관련 지출을 신뢰성 있게 구분하여 측정할 수 있다. 3) 내부적으로 창출된 무형자산의 취득원가 내부적으로 창출된 무형자산의 취득원가는 무형자산의 인식(계상)기준을 최초로 충족시킨 이후에 발생한 지출금액으로 한다. 내부적으로 창출된 무형자산의 취득원가는 그 자산의 창출, 제조, 사용준비에 직접 관련된 지출과 합리적이고 일관성 있게 배분된 간접 지출을 모두 포함한다. 취득원가에 포함되는 항목의 예는 다음과 같다(기준서 제3호 (47)). ① 무형자산의 창출에 직접 종사한 인원에 대한 급여, 상여금, 퇴직급여 등의 인건비 ② 무형자산의 창출에 사용된 재료비, 용역비 등 ③ 무형자산의 창출에 직접 사용된 유형자산의 감가상각비와 무형자산(특허권, 라이선스 등)의 상각비 ④ 법적 권리를 등록하기 위한 수수료 등 무형자산을 창출하는데 직접적으로 관련이 있는 지출 ⑤ 무형자산의 창출에 필요하며 합리적이고 일관된 방법으로 배분할 수 있는 간접비(건물 등 유형자산의 감가상각비, 보험료, 임차료, 연구소장 또는 연구지원실 관리직원의 인건비 등) ⑥ 자본화대상 금융비용 4) 내부적으로 창출된 무형자산의 원가에 포함할 수 없는 항목 다음은 내부적으로 창출된 무형자산의 취득원가에 포함할 수 없다. 즉, 기업내부에서 소프트웨어를 개발하는 경우에 다음의 항목은 취득원가에 포함되지 않는 것이다. ① 판매비, 관리비, 기타 간접 지출(다만, 무형자산의 사용준비에 직접 기여하는 경우는 제외함) ② 무형자산이 계획된 성과를 달성하기 전에 발생한 명백한 비효율로 인한 손실 및 초기단계의 운용손실 ③ 무형자산을 운용하는 직원의 훈련과 관련된 지출

2. 무형자산의 수익인식：〔기업회계기준서 제4호〕

소프트웨어를 개발하여 공급하는 사업을 영위하는 법인 또는 사업자는 기업회계기준 제4호의 수익인식기준 중 용역의 제공에 관한 기준을 적용하게 된다.

(1) 용역 제공거래에 대한 진행기준의 적용요건

"용역의 제공"이란 일반적으로 계약에 의하여 합의된 과업을 수행하는 것을 말한다(기준서 제4호 (5)). 용역의 제공으로 인한 수익은 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 때『진행기준』에 따라 인식한다. 다음 조건이 모두 충족되는 경우에는 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 있다고 본다(기준서 제4호 (20)). 따라서 다음의 요건을 모두 충족하는 용역제공거래에 대하여『진행기준』을 적용하는 것이다. ① 거래 전체의 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 것 ② 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높을 것 ③ 진행률을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 것 ④ 이미 발생한 원가 및 거래의 완료를 위하여 투입하여야 할 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있을 것

(2) 진행률의 적용

1) 기업회계기준서 제4호의 진행률 현행 기업회계기준서 제4호에 따르면, 용역제공거래의 진행률은 다양한 방법으로 결정할 수 있다. 기업은 용역제공거래의 특성에 따라 작업진행정도를 가장 신뢰성 있게 측정할 수 있는 방법을 선택하여야 한다. 예를 들면, 진행률은 다음 ① 내지 ③을 이용하여 계산할 수 있다. 그러나 고객으로부터 받은 중도금 또는 선수금에 기초하여 계산한 진행률은 작업진행정도를 반영하지 않을 수 있으므로 적절한 진행률로 보지 아니한다(기준서 제4호 (23)). ① 총예상작업량(또는 작업시간) 대비 실제작업량(또는 작업시간)의 비율 ② 총예상용역량 대비 현재까지 제공한 누적 용역량의 비율 ③ 총추정원가 대비 현재까지 발생한 누적원가의 비율. 현재까지 발생한 누적원가는 현재까지 수행한 용역에 대한 원가만을 포함하며, 총추정원가는 현재까지의 누적원가와 향후 수행하여야 할 용역의 원가를 합계한 금액이다. 2) 법인세법 손익귀속사업연도 규정의 진행률 법인세법시행규칙 제34조에서는 "건설 등을 완료한 정도(진행률)"를「총공사예정비」에 대한「당해 사업연도말까지 발생한 총공사비 누적액」을 적용하도록 하고 있으므로 원가를 기준으로 계산한 진행률을 적용하도록 하고 있다. 따라서 법인의 경우에는『총추정원가 대비 현재까지 발생한 누적원가의 비율』을 적용하여 "진행률"을 계산하여야 세무조정이 요구되지 아니한다. 3) 소득세법 사업소득 수입시기 규정의 진행률 소득세법시행규칙 제20조에서는 "작업진행률"을「필요경비 총예정액」에 대한「당해 과세기간말까지 발생한 필요경비 누적액」을 적용하도록 하고 있다. 다만, 건설(용역제공) 등의 수익실현이 건설 등의 작업시간·작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등("작업시간 등")과 비례관계가 있고, 전체 작업시간 등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설 등의 경우에는 그 비율로 할 수 있도록 하고 있다(所則 20 ③). 용역제공거래에 대하여 진행기준을 적용함에 있어서 "진행률"의 적용은 기업회계와 세법에서 공통적으로 인정되는 기준을 적용하는 것이 바람직할 것이다.

(3) 용역제공거래에 대하여 진행기준을 적용할 수 없는 경우

1) 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우에는 발생한 비용의 범위 내에서 회수가능한 금액을 수익으로 인식한다(기준서 제4호 (26)). 즉, 진행기준 적용요건이 충족되지 않는 경우에는 발생한 원가 범위 내에서 회수가능 금액을 수익으로 인식하고, 발생원가는 비용으로 처리하는 것이다. 2) 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없고, 원가의 회수가능성이 낮은 경우 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없고 발생한 원가의 회수가능성이 낮은 경우에는 수익을 인식하지 않고 발생한 원가를 비용으로 인식한다. 거래의 성과를 신뢰성 있게 추정하는 것을 어렵게 만들었던 불확실성이 해소된 경우에는 진행률을 적용하여 수익을 인식한다(기준서 제4호 (27)).

3. 소프트웨어 개발 및 취득에 관한 기업회계의 해석

(1) 전산시스템 구축용역의 수익인식 데이터베이스관리시스템을 개발 및 공급하는 회사가 외국 정부의 e－정부시스템 및 행정전산망 시스템을 구축하는 용역을 수행하면서 국가 IT의 인프라구축, Computing Center의 구축, 하드웨어의 공급 및 설치, 소프트웨어의 공급, 기술지원 및 교육훈련 등을 함께 제공하기로 하는 일괄계약을 체결하였을 경우에 수익인식을 어떻게 해야 하는가에 대한 질의에서 [회신]은 프로젝트가 일괄계약으로 체결된 경우에도 다음과 같은 조건을 모두 충족하는 경우에는 재화와 용역의 공급을 별도의 수익창출활동으로 보아『재화의 공급에 대하여는 인도기준』을,『서비스에 대하여는 진행기준』을 적용하여 수익을 인식하는 회계처리가 타당하다는 것으로 답변하였다(질의회신 02－055, 2002. 3.18. 한국회계연구원). ① 하드웨어의 공급 및 설치와 관련된 수익창출활동과 그 밖의 용역매출과 관련된 수익창출활동에 대한 객관적이고 신뢰할만한 공정가액이 존재하여 계약대가를 각각의 수익창출활동에 배분할 수 있고, ② 하나의 수익창출활동으로부터 고객에게 제공되는 효익이 다른 수익창출활동에 의하여 영향을 받지 않거나, 하나의 수익창출활동이 다른 수익창출활동으로부터 고객에게 제공되는 효익을 감소시키지 않고 다른 공급자에 의하여 제공될 수 있을 것

(2) B2B solution 개발에 대한 회계처리

소프트웨어 개발사인 A사가 B사와 프로그램 개발 및 구매대행 용역계약을 맺고 구매관련 기본 B2B 프로그램을 개발하여 B사의 시스템에 맞게 수정한 후 A사와 B사가 공동으로 개발된 시스템을 사용하여 구매업무를 수행하였을 경우 A사에서 발생한 개발비용과 A사가 프로그램 개발용역의 대가로 받은 금액의 회계처리에 대한 질의의 [회신]에서 다음과 같이 답변하고 있다(질의회신 02－049, 2002. 3. 5. 한국회계연구원). 1) 프로그램개발에 따른 효익을 개발사가 갖는 경우 ① 프로그램 개발로 받은 금액의 수익 인식기간 A회사가 프로그램 개발을 위하여 B회사로부터 받은 금액은 프로그램 개발이 A회사가 B회사에게 제공하는 구매대행업무와 직접적으로 관련되어 있고 프로그램 개발에 따른 효익을 A회사가 가지고 있다면 용역제공기간동안 배분하여 수익으로 회계처리한다. ② 프로그램개발에 투입된 지출의 회계처리 A회사가 프로그램 개발을 위해 투입한 비용 중『기업회계기준 등에 관한 해석 44－20, 5. 개발활동 관련비용의 회계처리』의 요건을 모두 충족하는 금액에 대해서는 개발비로, 그 밖의 비용은 당기비용으로 회계처리하는 것이 타당하다. 여기에서『기업회계기준 등에 관한 해석 44－20, 5. 개발활동 관련비용의 회계처리』의 내용은 현행 기업회계기준서 제3호의 "개발단계"의『자본화요건』으로 대체할 수 있을 것이다. 2) 프로그램개발에 대한 효익을 개발사가 갖지 못하는 경우 A회사의 프로그램 개발이 A회사가 B회사에게 제공하는 구매대행업무와 직접적인 관련없이 A회사의 주요 영업활동을 별도로 구성하고 프로그램 개발에 따른 효익을 B회사가 가지게 되는 경우에는 A회사가 B회사로부터 받은 금액은「매출」로 회계처리하고 프로그램 개발에 투입된 비용은「매출원가」로 회계처리하는 것이 타당하다.

(3) 소프트웨어 공급 및 설치용역의 수익인식기준

회사가 제공하는 소프트웨어는 기본적 내용은 표준화되어 있으나 각 회사별 환경에 맞추어 별도 설치용역을 통하여 customization을 수행하여야만 사용가능한 프로그램이며, 소프트웨어의 사용 또는 제공하는 용역 등과 관련하여 교육훈련 및 기술지원 등을 제공하는 형태의 용역제공과 관련하여, 수익인식기준을 묻는 질의에 대하여 다음과 같이 답변하고 있다(질의회신 02－033, 2002. 2. 5. 한국회계연구원). 1) 복수의 계약이 단일의 프로젝트로 진행되는 경우 복수의 계약이 ① 일괄적으로 협상되고, ② 설계, 기술, 기능 또는 최종용도에서 상호 밀접하게 연관되어 사실상 단일 목표이윤을 추구하는 하나의 프로젝트이며, ③ 동시에 진행되거나 연쇄적으로 이행된다면, 당해 복수의 계약을 단일의 계약으로 보고 기업회계기준 제37조 제3항(진행기준)에 따라 회계처리하는 것이 타당하다. 기업회계기준 제37조【매출수익의 실현】이 기업회계기준서 제4호【수익인식】으로 대체되었지만, 기업회계기준서 제4호에서도 동일하게 적용할 수 있을 것으로 판단된다. 2) 중소기업의 회계처리에 대한 특례 회신에서 질의대상인 회사가 중소기업(주권상장법인, 협회등록법인 및 금융감독위원회 등록법인은 제외)에 해당된다면 기업회계기준 제89조 제1항 제1호(회수기일도래기준)의 규정을 적용할 수 있다는 것으로 답변하고 있다. 이 내용은 기업회계기준서 제4호 제36번 문단에서 다음과 같이 규정하고 있다. 「중소기업기본법에 의한 중소기업(주권상장법인 및 협회등록법인과 금융감독위원회 등록법인은 제외)의 경우에는 1년 내의 기간에 완료되는 용역매출은 용역의 제공을 완료한 날에, 1년 이상의 기간에 걸쳐 이루어지는 할부매출은 할부금회수기일이 도래한 날에 수익으로 인식할 수 있다.」 3) 복수의 계약이 각각 별개의 계약으로 인식되는 경우 해당 회신에서는 복수의 계약이 상기 조건을 충족하지 못하여 각각 별개의 계약으로 보는 경우에는 회사개발소프트웨어 사용권의 제공에 따른 수익인식은 기업회계기준 제37조 제1항(인도기준)에 따라 인도하는 시점에 회계처리하도록 해석하고 있다. 이 경우 현행의 기업회계기준서 제4호【수익인식】를 적용하여 개별적으로 용역제공거래에 대한 수익인식기준을 적용하는 것이 적합할 것이다.

(4) 사후적으로 up－grade 해 주는 프로그램을 공급한 경우

컴퓨터바이러스에 대한 백신프로그램을 개발하여 외부에 판매할 때 동 백신프로그램의 구입자가 새롭게 발생하는 컴퓨터바이러스를 치료할 수 있는 백신프로그램을 일정기간(대부분 1년)동안 매주 제공(up－grade)받을 수 있는 경우 백신프로그램의 수익인식방법은 어떻게 하는지의 질의의 답변에서 다음과 같이 백신프로그램 판매대가와 up－grade에 따른 추가 용역대가를『구분하여 인식』하도록 해석하고 있다. 컴퓨터바이러스에 대한 백신프로그램의 구입자가 일정기간(1년)동안 성능이 향상(up－grade)된 백신프로그램을 제공받을 수 있고, 동 계약기간이 경과한 후 다시 1년간 새로운 백신프로그램을 제공받기 위해서는 구입가격의 일정액(50%∼70%)을 지불해야 하는 경우 당해 백신프로그램의 매매가액은 제품판매와 용역제공이라는 두 가지 수익활동의 대가로 구성되어 있는 것으로 보아야 하므로, 회사가 판매하는 백신프로그램의 매매가액 중 제품판매와 관련된 금액은 인도시점에 수익으로 인식하고, 나머지 잔액(up－grade기간 연장을 위해 추가로 지불해야 하는 금액)은 수익·비용 대응의 원칙에 따라 용역제공기간인 판매시점 이후 1년간 안분(진행률이 기간의 경과에 비례하는 경우임)하여 수익을 인식하는 것임(1999－7, 1999.10. 7. 금융감독원 회계감리국).

4.「소프트웨어」와「개발비」의 관계

(1) 기업회계기준 등에 관한 해석〔44－20〕

기업회계기준 등에 관한 해석〔44－20〕에서는 업무지원용 소프트웨어의 자체개발에 소요된 비용이 자산인식요건을 충족할 경우에는「개발비」로 처리하고, 상용소프트웨어를 구입하여 사용하는 경우에는 동 구입비용은「기타의 무형자산」으로 계상하도록 하고 있었다.

(2) 기업회계기준서 제3호【무형자산】의 내용

기업회계기준서 제3호의 부록에서도 내부에서 개발된 소프트웨어에 소요된 원가가 자산인식조건을 충족하는 경우에는「개발비」의 과목으로 하여 무형자산으로 처리하도록 하였다. 그러나 급여프로그램 등 내부사용 목적으로 소프트웨어를 자체 개발하는 경우에는 그 경제적 효익을 입증하기는 매우 어려울 것이므로 이를 자산화하는 것은 극히 제한적인 경우에 한하도록 하였으며, 자산인식조건을 충족하는 소프트웨어를 구입하여 사용하는 경우의 동 구입비용은「소프트웨어」의 과목으로 하여 무형자산으로 인식하도록 하였다(기업회계기준서 제3호 부록 A12). 이러한 해석으로 판단할 때, 기업회계에서는 자체소프트웨어 개발비용은 앞에서 검토한대로 자산인식요건을 충족하는 경우에는『개발비』로 처리하고, 외부에서 구입한 경우(자산인식요건을 충족할 것)에는『소프트웨어』라는 계정으로 하여 무형자산 처리하는 것이 적합할 것이다.

Ⅲ. 소프트웨어 개발·취득 및 매출에 대한 세무처리

1. 소프트웨어 개발비용 및 구입비용의 세무처리

법인세법에서는 업무자동화를 위한 전산시스템의 구축과 소프트웨어 개발비용을 "기타의 유형자산"에 해당하는「기구 및 비품」으로 계상하여 감가상각하는 것으로 해석하고 있다. 이 경우 당해 전산프로그램이 판매관리 부문에서 사용되는 경우에는 당해 감가상각비를 판매관리비로 처리할 사항이며, 공장자동화 등에 이용되는 전산프로그램의 감가상각비는 제조원가를 구성함이 타당하다. 다만, 현행의 기업회계기준서 제3호에서는 소프트웨어를 무형자산으로 처리하는데 반하여, 법인세법의 해석은 기타의 유형자산인 비품으로 처리하도록 하고 있으므로 자산의 분류에서 서로 일치하지 아니한다. 그러나 기업회계에서 무형자산으로 회계처리를 하더라도 당해 자산의 내용연수가 해당 기업의 비품의 내용연수(기준내용연수 5년, 내용연수 범위 4년∼6년)와 일치하고, 당해 기업의 비품에 대한 감가상각방법이 정액법으로 신고된 경우에는 이와 관련하여 세무조정이 필요하지 않을 것으로 판단된다. ▲ 현행의 기업회계기준서 제 3호에서는 소프트웨어를 무형자산으로 처리하는데 반하여, 법인세법의 해석은 기타의 유형자산인 비품으로 처리하도록 하고 있으므로 자산의 분류에서 서로 일치하지 아니한다 ▼

2. 소프트웨어의 구입과 개발에 대한 해석 사례

(1) 소프트웨어 개발용역비의 자산계상 및 감가상각

법인이 전산시스템개발을 위하여 지출한 소프트웨어 개발용역비는 자산으로 계상하는 것이며, 당해 자산에 대한 감가상각비가 판매비와일반관리비를 구성하는 경우에는 법인세법시행규칙〔별표 5〕구분 1의 기구 및 비품으로 보아 내용연수를 적용하는 것이고 그 이외의 경우에는〔별표 6〕의 업종별 자산의 내용연수표를 적용하는 것임(법인 46012－3143, 1996.11.12).

(2) 소프트웨어 개발시 취득원가의 범위 및 감가상각시기

발전설비설계용역업을 주업으로 하는 법인이 설계업무전산화를 위한 새로운 전산시스템을 구축하기 위하여 별도의 개발팀을 구성하여 소프트웨어를 개발하는 경우 동 소프트웨어의 개발에 소요된 비용은 자산(기구 및 비품)으로 계상하여 당해 전산시스템이 정상적으로 가동되기 시작한 날부터 감가상각하는 것이고, 이 경우 소프트웨어의 개발에 필요한 별도의 소프트웨어를 외국에서 수입하여 이를 개발에 사용하는 경우에 당해 수입소프트웨어에 대한 감가상각비는 새로 개발하는 소프트웨어의 취득원가에 산입하는 것임(법인 46012－2272, 1998. 8.12).

(3) 소프트웨어에 대한 자본적지출과 수익적지출 전산시스템을 운영하는 법인이 컴퓨터 2000년 문제의 해결을 위하여 비용을 지출하는 경우, 정보의 수집·가공·저장·검색·송신·수신 및 그 활용과 관련되는 기기·소프트웨어 및 데이터베이스(이하 "정보시스템"이라 함)의 수정 등 운영 중인 정보시스템을 변환하는데 지출하는 비용은 당해 자산에 대한 수익적지출로 보아 각사업연도 소득금액계산상 손금에 산입하는 것이나, 새로운 소프트웨어·설비·기기 등을 구입하거나 사용 중인 소프트웨어를 버전업(Version Up)하는데 소요되는 금액은 자산(기구 및 비품)으로 계상하여 감가상각하는 것임(법인 46012－2126, 1999. 6. 5).

3. 소프트웨어 도입과 관련된 원천징수 문제

소프트웨어를 국내사업장이 없는 외국법인 등으로부터 취득하고 그 대가를 지급하는 경우에 당해 대가가 사용료 소득에 해당하는 경우에는 원천징수를 한 후, 대가를 송금하여야 한다. 물론 우리나라와 상대국 간에 조세협약이 체결되어 있는 경우에는 제한세율을 적용받을 수 있다. 외국법인에게 지급하는 소프트웨어의 도입대가에 대하여 법인세법기본통칙(93－132…8)에서는 다음과 같은 해석을 제시하고 있다. 국내사업장이 없는 외국법인에게 지급하는 소프트웨어 도입대가에 대한 법인세 원천징수는 다음에 따른다.

(1) 소프트웨어의 범위

소프트웨어라 함은 특정의 결과를 얻기 위하여 컴퓨터 등 정보처리능력을 가진 기계장치 내에 직접 또는 간접적으로 사용되는 일련의 지시 또는 명령("프로그램"이라 한다) 및 동 프로그램과 관련되어 사용되는 설명서, 기술서 및 기타 보고서 등을 말한다.

(2) 사용료소득에 해당하는 소프트웨어의 대가

소프트웨어의 국내도입자가 외국법인에게 지급하는 대가는 당해 거래의 성격에 따라 다음과 같이 구분한다. 1) 소프트웨어의 대가 및 복제권 등의 사용권리의 대가 소프트웨어 저작권자로부터 당해 소프트웨어의 저작권을 양수하고 지급하는 대가 및 소프트웨어의 복제권, 배포권, 개작권 등의 사용 또는 사용할 권리의 대가는 법인세법 제93조【국내원천소득】제9호 가목에 규정하는 사용료에 해당한다. ※주：법인세법 제93조 제9호 가목의 내용： 「학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권·특허권·상표권·의장·모형·도면이나 비밀의 공 식 또는 공정·라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프 기타 이와 유사한 자산이나 권리」 2) 기타의 방식으로 도입되는 소프트웨어의 대가 위 1) 이외의 방식으로 도입되는 것으로, 다음에 열거하는 경우에 지급되는 소프트웨어의 대가는 법인세법 제93조【국내원천소득】제9호 나목에 규정하는 사용료에 해당한다. ① 해당 소프트웨어의 비공개 원시코드(Source code)가 제공되는 경우 ② 원시코드가 제공되지 않는 경우에는 국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작·개작된 소프트웨어가 제공된 경우 ③ 소프트웨어의 지급대가가 당해 소프트웨어의 사용형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 일정기준에 기초하여 결정되는 경우 ※주：법인세법 제93조 제9호 나목의 내용：「산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우」

(3) 원천징수대상이 되는 소프트웨어 대가의 범위

원천징수대상이 되는 소프트웨어의 대가의 범위는 다음에 의한다. ① 하드웨어와 함께 도입되는 소프트웨어로서 당해 소프트웨어의 가격이 하드웨어의 가격과 분리 가능한 경우는『소프트웨어 대가 부분』만 원천징수한다. ② 소프트웨어를 담고 있는 매체나 용기의 가격비중이 전체 도입대가에 비하여 미미한 경우는 그 『매체나 용기의 가액을 포함한 전체 도입대가』에 대하여 원천징수한다.

(4) 사용료소득에 해당하지 않는 경우

소프트웨어의 국내도입자가 외국의 소프트웨어 개발업자에게 도입자의 비용과 책임으로 자기가 원하는 소프트웨어를 개발하여 제작해 줄 것을 의뢰하고 도입한 것으로서 자기가 그 도입한 소프트웨어에 대한 포괄적인 권리(저작권을 포함한다)를 원시적으로 취득하고 지급하는 대가는 법인세법 제93조 제9호 (나)목의 사용료소득에 해당되지 아니한다.

4. 소프트웨어 개발공급시 손익인식과 세금계산서 발행시기와의 관계

소프트웨어의 취득자 입장이 아니라 소프트웨어를 개발하여 공급하는 자의 입장에서는 세무상의 손익귀속사업연도가 검토대상이 된다. 현행 법인세법시행령 제69조에서는 용역제공 등에 관한 손익의 귀속사업연도에 대하여 규정을 두고 있다. 한편, 소프트웨어를 개발하여 공급하는 경우에 부가가치세 과세대상 용역이므로 거래시기에 세금계산서를 발행하여 교부하여야 하는데, 그 거래시기가 법인세법과 일치하지 않을 수 있다.

(1) 용역제공 등에 관한 법인세법상의 손익귀속사업연도

1) 단기용역제공에 대한 기본적인 손익인식기준：〔완료기준〕 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며 "건설 등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다)이 속하는 사업연도로 한다(法令 69 ①). 장기용역제공의 경우에는 다음의 진행기준을 의무적으로 적용하므로, 여기에서 제시하는「완료기준」은 단기용역제공에만 적용되는 사항이다. 2) 장기용역제공에 대한 손익인식기준：〔진행기준〕 건설 등의 계약기간(그 목적물의 건설 등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다)이 1년 이상인 건설 등의 경우 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각사업연도의 익금과 손금은 동항의 규정에 불구하고 진행기준을 적용한다. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 비치·기장한 장부가 불충분한 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다(法令 69 ②). 3) 단기용역제공에 대한 진행기준의 수용 『진행기준』의 규정은 건설 등의 계약기간이 1년 미만인 경우로서 법인이 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도의 결산을 확정함에 있어서 작업진행률을 기준으로 하여 수익과 비용을 계상한 경우의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여 이를 준용한다(法令 69 ③). 앞에서 확인한 바와 같이 기업회계기준서 제3호에서는「일정한 요건(신뢰성 있는 측정가능성 등)」이 충족되는 경우에는 장·단기 구분없이 진행기준을 적용하도록 하고 있으므로, 기업회계에서 진행기준으로 회계처리를 하는 경우에 특별한 세무조정이 요구되지 아니한다.

(2) 용역제공 등에 관한 부가가치세법상의 거래시기

현행 부가가치세법시행령 제22조에서는 용역의 공급시기에 대하여 규정하고 있다. 소프트웨어의 개발공급과 관련하여 거래시기를 확인하면 다음과 같다(附令 22). ① 통상적인 공급의 경우에는 역무의 제공이 완료되는 때 ② 완성도기준지급·중간지급·장기할부 또는 기타 조건부로 용역을 공급하거나 그 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우에는 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때 ③ ① 및 ②의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때

(3) 손익귀속사업연도와 부가가치세법상 거래시기의 조정

기업회계기준서 및 법인세법의 규정을 고려하여 진행기준으로 회계처리를 하고 수익을 인식하는 경우에 부가가치세법상의 거래시기와 일치하지 않게 된다. 특히, 소프트웨어의 개발이 1년 이상이 요구되는 장기공급계약을 체결한 경우에는 세금계산서 발행시기와 수익을 인식하는 시기가 서로 다르게 나타나고, 기업회계에서 결산을 하는 시기에는 그 내용을 반영하여야 한다. 부가가치세법 제9조 제3항에는「사업자가 일반적인 재화나 용역의 공급시기가 도래하기 전에 세금계산서 등을 교부하는 경우에는 그 교부하는 때를 당해 재화 또는 용역의 공급시기로 본다」라는 규정을 두고 있지만, 계약상의 대가를 받기로 한 날 이전에 공급가액 전액에 대하여 세금계산서를 발행하기는 어려울 것으로 판단된다. 따라서 연중에는 계약에 따라 대가를 받기로 한날에 세금계산서를 발행하고 매출을 인식하더라도 기업결산을 하는 시기에는 진행기준을 적용하여 매출 및 매출원가를 인식하여야 기업회계 및 법인세법의 규정을 충족할 수 있을 것으로 생각된다.

Ⅳ. 소프트웨어 취득에 대한 조세지원

1. 중소기업 정보화에 대한 조세지원

정부는 중소기업의 정보화를 지원하기 위하여 조세특례제한법에서 다수의 지원규정을 두고 있는데, 그 중에서 조세특례제한법 제5조의2에서는 일정한 중소사업자가 중소기업기술혁신촉진법 등 관련법률에 의하여 중소기업청 등으로부터 중소기업 정보화지원사업을 위한 출연금 등을 지원받는 경우에 당해 출연금을『전사적기업자원관리설비 등의 설비에 투자』하는 경우에는 일시상각충당금을 설정하여 전액손금에 산입하는 방법으로 과세이연하는 조세지원을 적용받을 수 있도록 하고 있다(租特法 5의2). ▲ 중소기업 정보화지원 사업 과세특례를 적용받기 위해서는『중소기업기본법에 의한 중소기업자』이어야 한다 중소기업 정보화지원사업을 위한 출연금전액에 대하여 일시상각충당금을 설정하는 방법으로 과세이연을 적용받을 수 있다 ▼

2. 조세지원 적용요건

(1) 적용대상 사업자

중소기업 정보화지원 사업 과세특례를 적용받기 위해서는『중소기업기본법에 의한 중소기업자』이어야 한다(租特令 4의2 ①).

(2) 적용대상 출연금

적용대상 출연금의 범위는 다음의 법률규정에 의하여 지급받는『중소기업 정보화지원사업을 위한 출연금』이어야 한다(租特法 5의2 ①). ① 중소기업기술혁신촉진법 제18조 ② 산업기술기반조성에관한법률 제5조 ③ 정보화촉진기본법 제34조 제2항

(3) 전사적기업자원관리설비 등의 범위

중소기업 정보화지원사업을 위한 출연금 등으로 다음의 설비에 투자를 하여야 한다(租特令 4의2). 1) 전사적기업자원관리설비 2) 경영·유통관리용 소프트웨어 등의 설비 컴퓨터 또는 각종 제어장치를 이용하여 경영 및 유통관리를 전산화하는 소프트웨어 등의 설비로서 다음 중 어느 하나에 해당하는 설비(감가상각 기간이 2년 이상인 것에 한한다) ① 전자상거래설비 ② 생산설비를 전자화하고 생산공정을 정보화하기 위한 시스템 ③ 제품생산정보·재고정보 등의 상호교환, 공동설계, 공동구매 등을 위한 기업간 정보공유시스템 ④ 인사, 급여, 회계, 원가관리, 재고, 재무, 판매, 영업, 자재조달, 물류 등 2 이상의 단위업무를 통합지원하는 소프트웨어 ⑤ 그밖에 기업의 정보화에 사용되는 설비로서 재정경제부령이 정하는 설비

3. 조세지원 내용

당해 출연금 소득세법 제32조 및 법인세법 제36조의 규정【국고보조금 등으로 취득한 사업용자산가액의 손금산입】을 준용하여 손금에 산입할 수 있다. 즉, 일시상각충당금을 설정하는 방법으로 과세이연을 적용받을 수 있다(租特法 5의2).

4. 적용절차

중소기업 정보화지원사업 관련 지급받은 출연금 등을 손금산입 특례를 적용하고자 하는 내국인은 소득세 또는 법인세 과세표준신고와 함께 재정경제부령이 정하는 정보화지원사업출연금 등 손금산입조정명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다(租特令 4의2 ③).

Ⅴ. 인터넷 관련 거래증빙의 처리

▼ "전자세금계산서"의 교부업무를 대행하는 사업자가 실거래 사업자를 대행하여「정보통신망에 의한 전송」또는「인증시스템을 거친 후 인터넷에 의한 전송」의 방법에 의하여 전자세금계산서를 교부하고 보관하는 경우에는

당해 실거래 사업자가 세금계산서를 교부한 것으로 본다 ▼

정보화가 촉진되고 전자상거래 등이 증가됨에 따라 거래증빙도 전자의 형태로 전송하고 보존하는 문제가 검토되고 있으며, 세법에서도 관련 규정을 보완해 가고 있다. 현행의 세법에서 이와 관련하여 규정하고 있는 내용을 검토하기로 한다.

1. 전자세금계산서의 교부 및 대행

(1) 전자세금계산서의 교부

사업자가 다음에 정한 방법에 따라 계산서를 전송하고 그 자료를 보관하는 경우에는 부가가치세법 제16조【세금계산서】제1항의 규정에 의한 세금계산서를 교부한 것으로 본다(附令 53 ③). 1) 정보통신망에 의한 전송 「부가가치세법 제16조【세금계산서】규정에 의한 기재사항을 정보통신망에 의하여 전송(인터넷방식에 의한 전송을 제외한다)하고 이를 정보처리장치·전산테이프 또는 디스켓 등의 전자적 형태로 보관하는 경우」 2) 인증시스템을 거친 후 인터넷에 의하여 전송 「부가가치세법 제16조【세금계산서】규정에 의한 기재사항을 계산서 작성자의 신원 및 계산서의 변경 여부 등을 확인할 수 있는 인증시스템을 거쳐 인터넷에 의하여 전송하고 이를 정보처리장치·전산테이프 또는 디스켓 등의 전자적 형태로 보관하는 경우」

(2) 전자세금계산서 교부의 대행

"전자세금계산서"의 교부업무를 대행하는 사업자가 실거래 사업자를 대행하여「정보통신망에 의한 전송」또는「인증시스템을 거친 후 인터넷에 의한 전송」의 방법에 의하여 전자세금계산서를 교부하고 보관하는 경우에는 당해 실거래 사업자가 부가가치세법 제16조【세금계산서】제1항의 규정에 의한 세금계산서를 교부한 것으로 본다. 이 경우 대행사업자의 사업자등록번호를 전자세금계산서에 기재하여야 한다(附令 53 ④).

(3) 전자세금계산서 교부·대행 관련 국세청고시

전자세금계산서의 교부 및 대행을 위하여「세금계산서를 전자적으로 교부하고 보관하는 방법에 관한 고시」(2001. 1. 29. 국세청고시 제2001－4호)를 국세청훈령으로 제시하고 있으므로 전자세금계산서를 이용하고자 하는 경우에는 당해 고시의 내용을 확인하여야 할 것이다.

2. 전자계산서의 교부 및 대행

소득세법시행령 제211조 및 법인세법시행령 제164조에서도 부가가치세 면세사업자의 전자계산서 교부제도에 대하여, 상기 부가가치세법시행령의『전자세금계산서의 교부제도』와 동일한 내용을 규정하고 있다. 따라서 부가가치세 면세사업자도 관련 규정에 따라 전자계산서를 교부할 수 있다.

3. 신용카드거래에 대한 전자증빙의 수취·보관

2002년말에 신설된 지출증빙수취 및 보관의 규정에 의하면, 신용카드매출전표를 수취하여 보관하는 대신에「신용카드월별대금명세서」나「전자적 형태로 관련정보를 보관」하고 있는 경우에, 정규증빙을 수취·보관하는 것으로 인정하도록 하고 있다. 그 내용은 다음과 같다.

(1) 법인세법시행령 및 소득세법시행령 관련 규정

다음 중 어느 하나에 해당하는 증빙을 보관하고 있는 경우에는 신용카드매출전표를 수취하여 보관하고 있는 것으로 본다(法令 158 ④, 所令 208의2 ④). ① 여신전문금융업법에 의한 신용카드업자로부터 교부받은 신용카드 월별이용대금명세서 ② 여신전문금융업법에 의한 신용카드업자로부터 전송받아 전사적자원관리시스템에 보관하고 있는 신용카드 또는 직불카드 거래정보(국세기본법시행령 제65조의7의 규정에 의한 요건을 충족하는 경우에 한한다)

(2) 장부와 증빙서류로 인정할 수 있는 정보보존장치(基令 65의7)

「장부와 증빙서류 등을 전산조직을 이용하여 작성하여 보존하는 기준」이라 함은 다음의 요건 모두에 해당하는 경우를 말한다. ① 자료를 저장하거나 저장된 자료를 수정·추가 또는 삭제하는 절차·방법 등 정보보존장치의 생산과 이용에 관련된 전자계산조직의 개발과 운용에 관한 기록을 보관할 것 ② 정보보존장치에 저장된 자료의 내용을 쉽게 확인할 수 있도록 하거나 이를 문서화할 수 있는 장치와 절차가 마련되어 있어야 하며, 필요시 다른 정보보존장치에 복제가 가능하도록 되어 있을 것 ③ 정보보존장치가 거래내용 및 변동사항을 포괄하고 있어야 하며, 과세표준과 세액을 결정할 수 있도록 검색과 이용이 가능한 형태로 보존되어 있을 것 전자기록의 보전방법 기타 필요한 사항은 국세청장의 훈령(전자기록에 관한 보전방법 등에 관한 고시 1999. 5. 8. 국세청고시 제1999－10호)으로 정하고 있다.