유형자산 재평가에 대한 회계･세무처리：이연법인세를 고려하는 경우⑴
목차
- Ⅰ. 재평가로 인한 법인세효과에 대한 관련 규정
- Ⅱ. 사례연구⑴ - 비상각자산의 재평가
이번 호와 다음 호에서는 이연법인세를 고려하는 경우를 가정하여 유형자산을 재평가모형으로 평가하는 경우의 회계처리와 세무처리에 대하여 관련된 규정 및 사례연구를 살펴보기로 한다.
Ⅰ. 재평가로 인한 법인세효과에 대한 관련 규정
1. 일반기업회계기준
일반기업회계기준 제10장 “유형자산”에서는 재평가로 인한 법인세효과에 대한 구체적 규정이 없으나, 이에 대해서는 일반기업회계기준 제22장 “법인세회계”에 따라 회계처리하여야 할 것으로 판단된다. 즉 재평가로 인해 발생하는 일시적차이에 대해 이연법인세를 인식하고 그 효과를 당기 법인세비용에 반영한다. 다만, 자본에 직접 가감되는 항목과 관련된 이연법인세는 자본에 직접 가감한다(일반기준 22.9, 22.10, 22.16, 22.46, 22.48).
2. 한국채택국제회계기준
유형자산의 재평가로 인한 법인세효과는 기업회계기준서 제1012호 ‘법인세’에 따라 인식하고 공시한다(K－IFRS 기준서 제1016호 문단42). 즉 재평가로 인해 발생하는 일시적차이에 대해 이연법인세를 인식하고 그 효과를 당기 법인세비용에 반영한다. 다만, 자본에 직접 가감되는 항목과 관련된 이연법인세는 자본에 직접 가감한다(K－IFRS 기준서 제1012호 문단15, 20, 58, 62).
3. 법인세법
기업회계기준에 따라 인식한 이연법인세자산과 이연법인세부채는 법인세법상 인정되는 자산 및 부채가 아니다. 따라서 내국법인이 이연법인세회계에 따라 계상한 이연법인세자산(이연법인세부채)는 각각 손금산입(손금불산입) 유보처분한다(법규과－181, 2012.2.22.) 다만, 이연법인세자산과 이연법인세부채에 대해 이와 같은 세무조정할 경우 해당 유보금액에 대해 다시 이연법인세를 인식하는 경우 순환논리가 발생되므로, 이연법인세계산에서는 제외하여야 함에 유의하기 바란다.
point：이연법인세자산(부채)의 실무적 처리방법에 대하여 저자의 견해로는 이연법인세자산과 이연법인세부채에 대해 본문에서 언급한 세무조정을 하지 않고 해당 금액만큼 세무상 자본이 과대계상 또는 과소계상된바 ｢자본금과적립금조정명세서(갑)[별지 제50호 서식(갑)]｣의 ‘손익미계상 법인세 등’란에서 직접 조정하는 방법도 대안적 처리방법으로 가능하다고 생각한다.
Ⅱ. 사례연구⑴ - 비상각자산의 재평가
| 자 료 | ||||||||
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⑴ 강남㈜는 20×1.7.1. 토지(A)를 120억원(부대비용 포함)에 취득하였다. ⑵ 회사는 토지에 대해 재평가모형을 적용하고 있으며, 각 연도말 토지(A)의 공정가치는 다음과 같다.
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1. 일반기업회계기준에 따른 각 시점별 회계･세무처리
1) 20×1년
- ⑴ 취득시 회계처리
- ⑵ 재평가 회계처리
- ⑶ 세무조정
- ⑷ 법인세비용 인식
- 가. 각 사업연도소득금액
- 나. 법인세부담액
- 다. 당기말 이연법인세 자산･부채
- 라. 법인세비용 인식
- ⑸ 부분 재무제표
(차) 토지(A) 12,000,000,000 / (대) 보통예금 12,000,000,000
(차) 토지(A) 500,000,000 / (대) 재평가잉여금(OCI) 500,000,000
<익금산입> 재평가잉여금 500,000,000(기타) <손금산입> 토지(A) 500,000,000(유보)
＝재평가 고려 전 세전이익 1,000,000,000＋익금산입 500,000,000－손금산입 500,000,000 ＝1,000,000,000
＝각 사업연도소득금액 1,000,000,000×법인세율 20%＝200,000,000
＝ 가산할 일시적차이 500,000,000×법인세율 20% ＝ 100,000,000(이연법인세부채에 해당) → 다만, 해당 이연법인세부채로 인한 법인세효과는 자본에 직접 가감되는 항목(재평가잉여금)과 관련된 이연법인세이므로 자본(재평가잉여금)에 직접 가감한다.
(차) 법인세비용 200,000,000 / (대) 미지급법인세 200,000,000 재평가잉여금(OCI) 100,000,000 / 이연법인세부채 100,000,000
2) 20×2년
- ⑴ 재평가 회계처리
- 가. 이연법인세부채의 소멸
- 나. 재평가 회계처리
- ⑵ 세무조정
- ⑶ 법인세비용 인식
- 가. 각 사업연도소득금액
- 나. 법인세부담액
- 다. 유보(일시적차이) 잔액
- 라. 당기말 이연법인세자산･부채
- 마. 법인세비용 인식
- ⑷ 부분 재무제표
당기 재평가손실(6억원)로 인해 20×1년도에 인식한 토지 장부금액 증가분(5억원) 전액이 소멸된다. 따라서, 이와 관련된 전기말 유보(가산할 일시적차이) 잔액(5억원)도 동시에 소멸되므로, 가산할 일시적차이 5억원에 대해 이미 인식한 이연법인세부채 1억원도 장부에서 제거한다. 다만, 해당 이연법인세부채는 자본에 직접 가감되는 항목(재평가잉여금)과 관련된 이연법인세이므로 자본(재평가잉여금)에 직접 가감하여야 한다. 이에 유의하여 재평가 회계처리를 하여 보면 다음과 같다.
(차) 이연법인세부채(기초) 100,000,000 / (대) 재평가잉여금(OCI) 100,000,000
(차) 재평가잉여금(OCI) 500,000,000 / (대) 토지(A) 600,000,000 재평가손실(NI) 100,000,000
<손금산입> 재평가잉여금 500,000,000(기타) <익금산입> 토지(A) 600,000,000(유보)
＝(재평가 고려 전 세전이익 1,000,000,000－재평가손실 100,000,000)＋익금산입 600,000,000 －손금산입 500,000,000＝1,000,000,000
＝각 사업연도소득금액 1,000,000,000×법인세율 20%＝200,000,000
＝전기말 유보 (－)500,000,000＋당기 유보 600,000,000 ＝유보잔액 100,000,000(차감할 일시적차이에 해당)
＝차감할 일시적차이 100,000,000×법인세율 20% ＝20,000,000(이연법인세자산에 해당) → 다만, 해당 이연법인세자산으로 인한 법인세효과는 당기손익과 관련된 항목이므로 당기 법인세비용에 반영한다. 이때, 기초 이연법인세부채의 감소에 대한 회계처리는 ‘⑴’에서 이미 인식하였음에 유의하기 바란다.
(차) 법인세비용 200,000,000 / (대) 미지급법인세 200,000,000 이연법인세자산(기말) 20,000,000 / 법인세비용 20,000,000
3) 20×3년
- ⑴ 재평가 회계처리
- ⑵ 세무조정
- ⑶ 법인세비용 인식
- 가. 각 사업연도소득금액
- 나. 법인세부담액
- 다. 유보(일시적차이) 잔액
- 라. 당기말 이연법인세부채자산･부채
- 마. 법인세비용 인식
- ⑷ 부분 재무제표
당기 재평가이익은 2억원이며, 전기까지 당기 손실로 인식한 누적 재평가손실액은 1억원이므로 해당금액 1억원은 당기이익(계정과목：재평가이익)으로 인식하고 초과금액 1억원은 기타포괄손익(계정과목：재평가잉여금)으로 처리한다. 재평가 회계처리는 다음과 같다. 
<익금산입> 재평가잉여금 100,000,000(기타) <손금산입> 토지(A) 200,000,000(유보)
＝(재평가 고려 전 세전이익 1,000,000,000＋재평가이익 100,000,000) ＋익금산입 100,000,000－손금산입 200,000,000＝1,000,000,000
＝각 사업연도소득금액 1,000,000,000×법인세율 20%＝200,000,000
＝전기말 유보 100,000,000＋당기 유보 (－)200,000,000 ＝유보잔액 (－)100,000,000(가산할 일시적차이에 해당)
＝가산할 일시적차이 100,000,000×법인세율 20% ＝20,000,000(이연법인세부채에 해당) → 다만, 해당 이연법인세부채로 인한 법인세효과는 자본에 직접 가감되는 항목(재평가잉여금)과 관련된 이연법인세이므로 자본(재평가잉여금)에 직접 가감한다. 또한, 기초 이연법인세자산의 감소도 인식하되 해당 효과는 당기 손익과 관련된 항목이므로 당기 법인세비용에 반영함에 유의한다.
(차) 법인세비용 200,000,000 / (대) 미지급법인세 200,000,000 법인세비용 20,000,000 / 이연법인세자산(기초) 20,000,000 재평가잉여금(OCI) 20,000,000 / 이연법인세부채(기말) 20,000,000
4) 20×4년
- ⑴ 처분시 회계처리
- 가. 이연법인세부채의 소멸
- 나. 처분시 회계처리
- ⑵ 세무조정
- ⑶ 법인세비용 인식
- 가. 각 사업연도소득금액
- 나. 법인세부담액
- 다. 유보(일시적차이) 잔액
- 라. 당기말 이연법인세자산･부채
- 마. 법인세비용 인식
유형자산을 재평가모형으로 평가함에 따라 발생한 재평가잉여금의 잔액은 유형자산을 폐기하거나 처분할 때 당기손익으로 인식한다(일반기준 10.45). 즉 처분손익에 가감한다. 또한, 관련된 일시적차이도 소멸되었으므로 이연법인세 잔액도 장부에서 제거함에 유의한다. 다만, 해당 이연법인세부채는 자본에 직접 가감되는 항목(재평가잉여금)과 관련된 이연법인세이므로 자본(재평가잉여금)에 직접 가감하여야 한다. 이에 유의하여 처분시 회계처리를 하여보면 다음과 같다.
(차) 이연법인세부채(기초) 20,000,000 / (대) 재평가잉여금(OCI) 20,000,000
(차) 보통예금 12,400,000,000 / (대) 토지(A) 12,100,000,000 재평가잉여금(OCI) 100,000,000 / 유형자산처분이익(NI) 400,000,000
<손금산입> 재평가잉여금 100,000,000(기타) <익금산입> 토지(A) 100,000,000(유보)
＝(토지 처분 고려 전 세전이익 1,000,000,000＋유형자산처분이익 400,000,000) ＋익금산입 100,000,000－손금산입 100,000,000＝1,400,000,000
＝각 사업연도소득금액 1,400,000,000×법인세율 20%＝280,000,000
＝전기말 유보 (－)100,000,000＋당기 유보 100,000,000＝0
‘다.’에 따라 당기말에 인식할 이연법인세자산 또는 이연법인세부채는 없다. 또한, 기초 이연법인세부채의 감소에 대한 회계처리는 ‘⑴’에서 이미 인식하였음에 유의하기 바란다.
2. 한국채택국제회계기준에 따른 회계･세무처리
비상각자산을 재평가모형으로 평가할 경우 한국채택국제회계기준에 따른 회계처리가 일반기업회계기준에 따른 회계처리와 다른 것은 “유형자산을 재평가모형으로 평가함에 따라 발생한 재평가잉여금을 폐기 또는 처분(제거)할 때 이익잉여금으로 직접 대체할 수 있다”는 것 뿐이다. 따라서, 주어진 사례에 있어 20×4년 회계･세무처리를 제외하고는 ‘1. 일반기업회계기준에 따른 회계･세무처리’와 동일하다. 한국채택국제회계기준에 따른 20×4년의 회계･세무처리를 제시하여 보면 다음과 같다.
1) 재평가잉여금을 이익잉여금으로 대체하지 않는 경우
- ⑴ 처분시 회계처리
- ⑵ 세무조정
- ⑶ 법인세비용 인식
- 가. 각 사업연도소득금액
- 나. 법인세부담액
- 다. 유보(일시적차이) 잔액
- 라. 당기말 이연법인세자산･부채
- 마. 법인세비용 인식
- ⑷ 부분 재무제표
<익금산입> 토지(A) 100,000,000(유보)
＝(토지 처분 고려 전 세전이익 1,000,000,000＋유형자산처분이익 300,000,000) ＋익금산입 100,000,000＝1,400,000,000
＝각 사업연도소득금액 1,400,000,000×법인세율 20%＝280,000,000
＝전기말 유보 (－)100,000,000＋당기 유보 100,000,000＝0
‘다.’에 따라 당기말에 인식할 이연법인세자산 또는 이연법인세부채는 없다. 다만, 기초 이연법인세부채의 감소도 인식하되 해당 효과는 당기 손익과 관련된 항목이므로 당기 법인세비용에 반영함에 유의한다.
(차) 법인세비용 280,000,000 / (대) 미지급법인세 280,000,000 이연법인세부채(기초) 20,000,000 / 법인세비용 20,000,000
2) 재평가잉여금을 이익잉여금으로 대체하는 경우
- ⑴ 처분시 회계처리
- 가. 처분손익 인식)
- 나. 재평가잉여금의 이익잉여금 대체
- ⑵ 세무조정 및 법인세비용 인식
- ⑶ 부분 재무제표
유형자산 처분시 기업이 한국채택국제회계기준서 제1016호에 따라 재평가된 자산의 재평가잉여금을 이익잉여금으로 대체하는 경우 그 대체되는 금액은 관련된 이연법인세를 차감한 순액으로 하여야 한다. 따라서, 주어진 사례의 경우 이익잉여금으로 대체되는 재평가잉여금은 80,000,000원이 된다. (차) 재평가잉여금(OCI) 80,000,000 / (대) 미처분이익잉여금 80,000,000
상기 ‘⑴ 나. 재평가잉여금의 이익잉여금 대체’ 회계처리에 대한 별도 세무조정이 발생하지 않으므로, ‘1) 재평가잉여금을 이익잉여금으로 대체하지 않는 경우’와 동일하다.
