유형자산 재평가에 대한 회계･세무처리：이연법인세를 고려하는 경우⑵
목차
- Ⅱ. 사례연구⑵：상각자산의 재평가
이번 호에서는 지난 호에 이어 상각자산을 재평가모형으로 평가하는 경우의 회계처리와 세무처리에 대한 사례연구를 살펴보기로 한다.
Ⅱ. 사례연구⑵：상각자산의 재평가
| 자 료 | ||||||||
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⑴ 강남㈜는 20×1년 초 기계장치(B)를 1,000,000,000원에 취득하였다. 기계장치(B)의 감가상각방법은 정액법, 예상사용기간은 5년, 추정잔존가치는 영(0)이다. 또한, 회사가 기계장치에 대하여 과세관청에 신고한 감가상각방법은 정액법, 내용연수는 5년이다. ⑵ 회사는 기계장치(B)에 대해 재평가모형을 적용하고 있으며, 각 연도말 기계장치(B)의 공정가치는 다음과 같다.
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1. 일반기업회계기준에 따른 각 시점별 회계･세무처리
1) 20×1년
- ⑴ 취득시 회계처리
- ⑵ 감가상각비 인식
- ⑶ 재평가 회계처리
- 가. 재평가손익
- 나. 재평가 회계처리
- ⑷ 세무조정
- 가. 감가상각비
- 나. 재평가
- ⑸ 법인세비용 인식
- 가. 각 사업연도소득금액
- 나. 법인세부담액
- 다. 당기말 이연법인세 자산･부채
- 라. 법인세비용 인식
- ⑹ 부분 재무제표
(차) 기계장치(B) 1,000,000,000 / (대) 보통예금 1,000,000,000
(차) 감가상각비 200,000,000✽1 / (대) 감가상각누계액 200,000,000 ✽1. 감가상각비＝(취득원가－잔존가치)÷내용연수×사용월수/12＝(1,000,000,000－0)÷5년×12/12
＝재평가일 현재 공정가치－재평가 전 장부금액 ＝840,000,000－(1,000,000,000－200,000,000)＝40,000,000
장부금액의 조정을 순액법에 따라 처리하므로 감가상각누계액 전액을 장부에서 제거하고 자산의 순장부금액이 재평가금액이 되도록 처리하면 된다. 재평가 회계처리는 다음과 같다.
회사계상 감가상각비(200,000,000원)가 상각범위액(200,000,000원✽2)과 동일하므로, 감가상각비에 대한 세무조정은 없다. ✽2. 상각범위액＝취득원가÷내용연수×사용월수/12＝1,000,000,000÷5년×12/12
<익금산입> 재평가잉여금 40,000,000(기타) <손금산입> 기계장치(B) 40,000,000(유보)
＝기계장치 회계처리 고려전 세전이익 1,000,000,000－감가상각비 200,000,000＋익금산입 40,000,000－손금산입 40,000,000 ＝800,000,000
＝각 사업연도소득금액 800,000,000×법인세율 20%＝160,000,000
＝가산할 일시적차이 40,000,000×법인세율 20% ＝8,000,000(이연법인세부채에 해당) → 다만, 해당 이연법인세부채로 인한 법인세효과는 자본에 직접 가감되는 항목(재평가잉여금)과 관련된 이연법인세이므로 자본(재평가잉여금)에 직접 가감한다.
2) 20×2년
- ⑴ 감가상각비 인식
- ⑵ 재평가 회계처리
- 가. 재평가손익
- 나. 재평가 회계처리
- Ⓐ 이연법인세부채의 소멸
- Ⓑ 재평가 회계처리
- ⑶ 세무조정
- 가. 감가상각비
- 나. 재평가
- ⑷ 법인세비용 인식
- 가. 각 사업연도소득금액
- 나. 법인세부담액
- 다. 유보(일시적차이) 잔액
- 라. 당기말 이연법인세자산･부채
- 마. 법인세비용 인식
- ⑸ 부분 재무제표
(차) 감가상각비 210,000,000✽5 / (대) 감가상각누계액 210,000,000 ✽5. 감가상각비＝(기초 장부금액－잔존가치)÷잔존내용연수×사용월수/12＝(840,000,000－0)÷4년×12/12
＝재평가일 현재 공정가치－재평가 전 장부금액 ＝582,000,000－(840,000,000－210,000,000)＝(－)48,000,000
당기 재평가손실(48,000,000원)로 인해 20×1년도에 인식한 기계장치 장부금액 증가분(40,000,000원) 전액이 소멸된다. 따라서, 이와 관련된 전기말 유보(가산할 일시적차이) 잔액(40,000,000원)도 동시에 소멸되므로, 가산할 일시적차이 40,000,000원에 대해 이미 인식한 이연법인세부채 8,000,000원도 장부에서 제거한다. 다만, 해당 이연법인세부채는 자본에 직접 가감되는 항목(재평가잉여금)과 관련된 이연법인세이므로 자본(재평가잉여금)에 직접 가감하여야 한다. 이에 유의하여 재평가 회계처리를 하여보면 다음과 같다.
(차) 이연법인세부채(기초) 8,000,000 / (대) 재평가잉여금(OCI) 8,000,000
(차) 감가상각누계액 210,000,000 / (대) 기계장치(B) 258,000,000 재평가잉여금(OCI) 40,000,000 / 재평가손실(NI) 8,000,000 /
회사계상 감가상각비(210,000,000원)가 상각범위액(200,000,000원)을 초과하므로, 해당 초과금액 10,000,000원을 손금불산입(유보처분)한다. <손금불산입> 기계장치(B) 10,000,000(유보)
<손금산입> 재평가잉여금 40,000,000(기타) <익금산입> 기계장치(B) 48,000,000(유보)
＝기계장치 회계처리 고려전 세전이익 1,000,000,000－감가상각비 210,000,000－재평가손실 8,000,000＋익금산입 58,000,000－손금산입 40,000,000 ＝800,000,000
＝각 사업연도소득금액 800,000,000×법인세율 20%＝160,000,000
＝전기말 유보 (－)40,000,000＋당기 유보 58,000,000 ＝유보잔액 18,000,000(차감할 일시적차이에 해당)
＝차감할 일시적차이 18,000,000×법인세율 20% ＝3,600,000(이연법인세자산에 해당) → 다만, 해당 이연법인세자산으로 인한 법인세효과는 당기손익과 관련된 항목이므로 당기 법인세비용에 반영한다. 이때, 기초 이연법인세부채의 감소에 대한 회계처리는 ‘⑵’에서 이미 인식하였음에 유의하기 바란다.
(차) 법인세비용 160,000,000 / (대) 미지급법인세 160,000,000 이연법인세자산(기말) 3,600,000 / 법인세비용 3,600,000
3) 20×3년
- ⑴ 감가상각비 인식
- ⑵ 재평가 회계처리
- 가. 재평가손익
- 나. 재평가 회계처리
- Ⓐ 전기말까지 재평가로 인해 원가모형에 비해 추가로 인식한 당기손실 누적금액
- Ⓑ 당기에 재평가로 인해 원가모형에 비해 추가로 인식한 당기이익 금액
- Ⓒ 당기이익으로 인식하여야 할 재평가이익
- Ⓓ 재평가 회계처리
- ⑶ 세무조정
- 가. 감가상각비
- 나. 재평가
- ⑷ 법인세비용 인식
- 가. 각 사업연도소득금액
- 나. 법인세부담액
- 다. 유보(일시적차이) 잔액
- 라. 당기말 이연법인세자산･부채
- 마. 법인세비용 인식
- ⑸ 부분 재무제표
(차) 감가상각비 194,000,000✽9 / (대) 감가상각누계액 194,000,000 ✽9. 감가상각비＝(기초 장부금액－잔존가치)÷잔존내용연수×사용월수/12＝(582,000,000－0)÷3년×12/12
＝재평가일 현재 공정가치－재평가 전 장부금액 ＝420,000,000－(582,000,000－194,000,000)＝32,000,000
＝재평가손실 8,000,000＋원가모형보다 추가로 인식한 감가상각비 10,000,000 ＝18,000,000
＝원가모형보다 적게 인식한 당기 감가상각비 6,000,000
＝Ⓐ－Ⓑ＝18,000,000－6,000,000＝12,000,000
상기 ‘Ⓐ부터 Ⓒ’의 결과에 유의하여 재평가 회계처리를 하여보면 다음과 같다.
회사계상 감가상각비(194,000,000원)가 상각범위액(200,000,000원)에 미달하므로, 해당 금액(6,000,000원)을 전기말 유보잔액(18,000,000원) 범위 내에서 손금산입(유보처분)한다. <손금산입> 기계장치(B) 6,000,000(유보)
<익금산입> 재평가잉여금 20,000,000(기타) <손금산입> 기계장치(B) 32,000,000(유보)
＝기계장치 회계처리 고려전 세전이익 1,000,000,000－감가상각비 194,000,000＋재평가이익 12,000,000＋익금산입 20,000,000－손금산입 38,000,000 ＝800,000,000
＝각 사업연도소득금액 800,000,000×법인세율 20%＝160,000,000
＝전기말 유보 18,000,000＋당기 유보 (－)38,000,000 ＝유보잔액 (－)20,000,000(가산할 일시적차이에 해당)
＝가산할 일시적차이 20,000,000×법인세율 20% ＝4,000,000(이연법인세자산에 해당) → 다만, 해당 이연법인세부채로 인한 법인세효과는 자본에 직접 가감되는 항목(재평가잉여금)과 관련된 이연법인세이므로 자본(재평가잉여금)에 직접 가감한다. 또한, 기초 이연법인세자산의 감소도 인식하되 해당 효과는 당기 손익과 관련된 항목이므로 당기 법인세비용에 반영함에 유의한다.
4) 20×4년
- ⑴ 처분시 회계처리
- 가. 감가상각비 인식
- 나. 이연법인세부채의 소멸
- 다. 처분시 회계처리
- ⑵ 세무조정
- ⑶ 법인세비용 인식
- 가. 각 사업연도소득금액
- 나. 법인세부담액
- 다. 유보(일시적차이) 잔액
- 라. 당기말 이연법인세자산･부채
- 마. 법인세비용 인식
- ⑷ 처분시점 부분 재무제표
유형자산을 재평가모형으로 평가함에 따라 발생한 재평가잉여금 잔액은 유형자산을 폐기하거나 처분할 때 당기손익으로 인식한다(일반기준 10.45). 즉 처분손익에 가감한다. 또한, 관련된 일시적차이도 소멸되었으므로 이연법인세 잔액도 장부에서 제거함에 유의한다. 다만, 해당 이연법인세부채는 자본에 직접 가감되는 항목(재평가잉여금)과 관련된 이연법인세이므로 자본(재평가잉여금)에 직접 가감하여야 한다. 이에 유의하여 처분시 회계처리를 하여보면 다음과 같다.
(차) 감가상각비 105,000,000✽13 / (대) 감가상각누계액 105,000,000 ✽13. 감가상각비＝(기초 장부금액－잔존가치)÷잔존내용연수×사용월수/12＝(420,000,000－0)÷2년×6/12
(차) 이연법인세부채(기초) 4,000,000 / (대) 재평가잉여금(OCI) 4,000,000
처분하는 자산에 대한 감가상각시부인계산은 하지 않는다. 다만, 관련된 유보잔액은 전액 추인하여야 하므로, 주어진 경우 세무조정은 다음과 같다. <손금산입> 재평가잉여금 20,000,000(기타) <익금산입> 기계장치(B) 20,000,000(유보)
＝기계장치 회계처리 고려전 세전이익 1,000,000,000－감가상각비 105,000,000－유형자산처분손실 25,000, 000＋익금산입 20,000,000－손금산입 20,000,000 ＝870,000,000
＝각 사업연도소득금액 870,000,000×법인세율 20%＝174,000,000
＝전기말 유보 (－)20,000,000＋당기 유보 20,000,000＝0
‘다.’에 따라 당기말에 인식할 이연법인세자산 또는 이연법인세부채는 없다. 또한, 기초 이연법인세부채의 감소에 대한 회계처리는 ‘⑴’에서 이미 인식하였음에 유의하기 바란다.
(차) 법인세비용 174,000,000 / (대) 미지급법인세 174,000,000
2. 한국채택국제회계기준에 따른 각 시점별 회계･세무처리
상각자산을 재평가모형으로 평가할 경우 한국채택국제회계기준에 따른 회계처리가 일반기업회계기준에 따른 회계처리와 다른 것은 “유형자산을 재평가모형으로 평가함에 따라 발생한 재평가잉여금을 그 자산이 제거될 때 이익잉여금으로 대체하거나 감가상각할 때 재평가된 금액에 근거한 감가상각액과 최초 원가에 근거한 감가상각액의 차이만큼 이익잉여금으로 대체할 수 있다”는 것 뿐이다. 따라서, 주어진 사례에 대한 한국채택국제회계기준에 따른 각 시점별 회계･세무처리를 제시하여 보면 다음과 같다.
1) 20×1년
일반기업회계기준에 따른 경우와 동일하다.
2) 20×2년
- ⑴ 감가상각비 회계처리
- 가. 감가상각비 인식
- 나. 재평가잉여금의 이익잉여금 대체
- ⑵ 재평가 회계처리
- 가. 재평가손익
- 나. 재평가 회계처리
- Ⓐ 이연법인세부채의 소멸
- Ⓑ 재평가 회계처리
- ⑶ 세무조정
- 가. 감가상각비
- 나. 재평가
- ⑷ 법인세비용 인식
- 가. 각 사업연도소득금액
- 나. 법인세부담액
- 다. 유보(일시적차이) 잔액
- 라. 당기말 이연법인세자산･부채
- 마. 법인세비용 인식
- ⑸ 부분 재무제표
(차) 감가상각비 210,000,000✽1 / (대) 감가상각누계액 210,000,000 ✽1. 감가상각비＝(기초 장부금액－잔존가치)÷잔존내용연수×사용월수/12＝(840,000,000－0)÷4년×12/12
원가모형에 따른 감가상각비(200,000,000원)보다 10,000,000원의 감가상각비를 더 많이 인식하였으므로, 해당 금액만큼 재평가잉여금을 이익잉여금으로 대체한다. 다만, 전기말 현재 재평가잉여금은 이연법인세효과를 차감한 금액으로 인식되었으므로, 대체되는 금액 역시 해당 금액에 대한 이연법인세효과를 차감한 금액을 대체함에 유의한다. (차) 재평가잉여금(OCI) 8,000,000 / (대) 미처분이익잉여금 8,000,000
＝재평가일 현재 공정가치－재평가 전 장부금액 ＝582,000,000－(840,000,000－210,000,000)＝(－)48,000,000
당기 재평가손실(48,000,000원)로 인해 20×1년도에 인식한 기계장치 장부금액 증가분 40,000,000원 중 ‘①’에 따라 감가상각 추가인식분으로 소멸된 10,000,000원을 제외한 장부금액 30,000,000원이 전액 소멸된다. 따라서, 이와 관련된 전기말 유보(가산할 일시적차이) 잔액(30,000,000원)도 동시에 소멸되므로, 가산할 일시적차이 30,000,000원에 대해 이미 인식한 이연법인세부채 6,000,000원도 장부에서 제거한다. 다만, 해당 이연법인세부채는 자본에 직접 가감되는 항목(재평가잉여금)과 관련된 이연법인세이므로 자본(재평가잉여금)에 직접 가감하여야 한다. 이에 유의하여 재평가 회계처리를 하여보면 다음과 같다.
(차) 이연법인세부채(기초) 6,000,000 / (대) 재평가잉여금(OCI) 6,000,000
(차) 감가상각누계액 210,000,000 / (대) 기계장치(B) 258,000,000 재평가잉여금(OCI)✽2 30,000,000 / 재평가손실(NI) 18,000,000 / ✽2. 기초 재평가잉여금 32,000,000－이익잉여금 대체분 8,000,000＋이연법인세부채 대체분 6,000,000
회사계상 감가상각비(210,000,000원)가 상각범위액(200,000,000원)을 초과하므로, 해당 초과금액 10,000,000원을 손금불산입(유보처분)한다. <손금불산입> 기계장치(B) 10,000,000(유보)
<손금산입> 재평가잉여금 30,000,000(기타) <익금산입> 기계장치(B) 48,000,000(유보)
＝기계장치 회계처리 고려 전 세전이익 1,000,000,000－감가상각비 210,000,000－재평가손실 18,000,000＋익금산입 58,000,000－손금산입 30,000,000 ＝800,000,000
＝각 사업연도소득금액 800,000,000×법인세율 20%＝160,000,000
＝전기말 유보 (－)40,000,000＋당기 유보 58,000,000 ＝유보잔액 18,000,000(차감할 일시적차이에 해당)
＝차감할 일시적차이 18,000,000×법인세율 20% ＝3,600,000(이연법인세자산에 해당) → 다만, 해당 이연법인세자산으로 인한 법인세효과는 당기손익과 관련된 항목이므로 당기 법인세비용에 반영한다. 이때, 기초 이연법인세부채 8,000,000원 중 ‘⑵’에서 이미 인식한 분을 제외한 나머지 금액 2,000,000원도 당기손익과 관련된 항목이므로 당기 법인세비용에 반영함에 유의하기 바란다.
3) 20×3년
- ⑴ 감가상각비 인식
- ⑵ 재평가 회계처리
- 가. 재평가손익
- 나. 재평가 회계처리
- Ⓐ 전기말까지 재평가로 인해 원가모형에 비해 추가로 인식한 당기손실 누적금액
- Ⓑ 당기에 재평가로 인해 원가모형에 비해 추가로 인식한 당기이익 금액
- Ⓒ 당기이익으로 인식하여야 할 재평가이익
- Ⓓ 재평가 회계처리
- ⑶ 세무조정, 법인세비용 인식 및 부분 재무제표
(차) 감가상각비 94,000,000✽6 / (대) 감가상각누계액 194,000,000 ✽6. 감가상각비＝(기초 장부금액－잔존가치)÷잔존내용연수×사용월수/12＝(582,000,000－0)÷3년×12/12
＝재평가일 현재 공정가치－재평가 전 장부금액 ＝420,000,000－(582,000,000－194,000,000)＝32,000,000
＝재평가손실 18,000,000＋원가모형보다 추가로 인식한 감가상각비 10,000,000 －재평가잉여금의 이익잉여금 대체분 8,000,000 －재평가잉여금의 이익잉여금 대체분에 대한 법인세효과 2,000,000 ＝18,000,000
＝원가모형보다 적게 인식한 당기 감가상각비 6,000,000
＝Ⓐ－Ⓑ ＝18,000,000－6,000,000＝12,000,000
상기 ‘Ⓐ부터 Ⓒ’의 결과에 유의하여 재평가 회계처리를 하여보면 다음과 같다.
일반기업회계기준에 따른 경우와 동일하다.
4) 20×4년
- ⑴ 처분시 회계처리
- 가. 감가상각비 인식
- 나. 처분시 회계처리
- 다. 재평가잉여금의 이익잉여금 대체
- ⑵ 세무조정
- ⑶ 법인세비용 인식
- 가. 각 사업연도소득금액
- 나. 법인세부담액
- 다. 유보(일시적차이) 잔액
- 라. 당기말 이연법인세자산･부채
- 마. 법인세비용 인식
- ⑷ 부분 재무제표
(차) 감가상각비 105,000,000✽7 / (대) 감가상각누계액 105,000,000 ✽7. 감가상각비＝(기초 장부금액－잔존가치)÷잔존내용연수×사용월수/12＝(420,000,000－0)÷2년×6/12
(차) 보통예금 297,000,000 / (대) 기계장치(B) 420,000,000 감가상각누계액 105,000,000 / 부가세예수금 27,000,000 유형자산처분손실(NI) 45,000,000 /
유형자산 처분시 기업이 한국채택국제회계기준서 제1016호에 따라 재평가된 자산의 재평가잉여금을 이익잉여금으로 대체하는 경우 그 대체되는 금액은 관련된 이연법인세를 차감한 순액으로 하므로, 주어진 사례의 경우 이익잉여금으로 대체되는 재평가잉여금은 16,000,000원이 된다. (차) 재평가잉여금(OCI) 16,000,000 / (대) 미처분이익잉여금 16,000,000
처분하는 자산에 대한 감가상각시부인계산은 하지 않는다. 다만, 관련된 유보잔액은 전액 추인하여야 하므로, 주어진 경우 세무조정은 다음과 같다. <익금산입> 기계장치(B) 20,000,000(유보)
＝기계장치 회계처리 고려 전 세전이익 1,000,000,000－감가상각비 105,000,000－유형자산처분손실 45, 000,000＋익금산입 20,000,000 ＝870,000,000
＝각 사업연도소득금액 870,000,000 ×법인세율 20%＝174,000,000
＝전기말 유보 (－)20,000,000＋당기 유보 20,000,000＝0
‘다.’에 따라 당기말에 인식할 이연법인세자산 또는 이연법인세부채는 없다. 다만, 기초 이연법인세부채의 감소도 인식하되 해당 효과는 당기 손익과 관련된 항목이므로 당기 법인세비용에 반영함에 유의한다.
(차) 법인세비용 174,000,000 / (대) 미지급법인세 174,000,000 이연법인세부채(기초) 4,000,000 / 법인세비용 4,000,000
