목차
- Ⅰ. 회계정책의 변경
- 1. 용어정의
- 2. 회계정책의 선택
- 3. 회계정책의 적용
- 4. 회계정책의 변경
이번 호부터는 실무적으로 빈번하게 발생하지는 않으나 최근 사회적으로 이슈가 되고 있어 실무자들이 그 내용을 반드시 알고 있어야 하는 회계정책의 변경과 오류수정에 대한 기업회계기준상 규정을 살펴보고, 사례도 연구하여 보기로 한다.
Ⅰ. 회계정책의 변경
1. 용어정의
“회계정책”이란 기업이 재무제표를 작성･표시하기 위하여 적용하는 구체적인 원칙, 근거, 관습, 규칙 및 관행을 말하며, “회계정책의 변경”은 재무제표의 작성과 보고에 적용하던 회계정책을 다른 회계정책으로 바꾸는 것 * 1)을 말한다(K－IFRS 기준서 제1008호 문단5, 일반기준 5.7).
* 1) 이러한 것에는 재고자산 평가방법의 변경 및 유가증권의 취득단가산정방법 변경 등이 있다(일반기준 실5.4).
2. 회계정책의 선택
1) 일반기업회계기준을 적용하는 경우
거래, 기타 사건 또는 상황에 적용되는 회계정책은 일반기업회계기준을 적용하여 결정한다(일반기준 5.3). 다만, 거래, 기타 사건 또는 상황에 대하여 구체적으로 적용할 수 있는 일반기업회계기준이 없는 경우, 경영진은 판단에 따라 회계정책을 개발 및 적용하여 회계정보를 작성할 수 있으며, 이 때 회계정보는 다음과 같은 특성을 모두 보유하여야 한다(일반기준 5.4).
1. 이용자의 경제적 의사결정 요구에 목적적합하다. 2. 신뢰할 수 있다. 신뢰할 수 있는 재무제표는 다음의 속성을 포함한다.
⑴ 기업의 재무상태, 재무성과 및 현금흐름을 충실하게 표현한다. ⑵ 거래, 기타 사건 및 상황의 단순한 법적 형태가 아닌 경제적 실질을 반영한다. ⑶ 중립적이다. 즉, 편의가 없다 ⑷ 신중하게 고려한다. ⑸ 중요한 사항을 빠짐없이 고려한다.
이러한 판단을 하는 경우 경영진은 다음 사항을 순차적으로 참조하여 그 적용가능성을 고려하며, 그럼에도 불구하고 적절한 회계정책을 정하지 못하는 경우 경영진은 유사한 개념체계를 사용하여 회계기준을 개발하는 회계기준제정기구가 가장 최근에 발표한 회계기준, 기타의 회계문헌과 인정된 산업관행을 고려하되 다음 사항의 내용과 상충되지 않아야 한다(일반기준 5.5, 5.6).
1. 내용상 유사하고 관련되는 회계논제를 다루는 일반기업회계기준의 규정 2. 자산, 부채, 수익, 비용에 대한 ‘재무회계개념체계’의 정의, 인식기준 및 측정개념 3. 한국채택국제회계기준
2) 한국채택국제회계기준을 적용하는 경우
거래, 기타 사건 또는 상황에 한국채택국제회계기준을 구체적으로 적용하는 경우 그 항목에 적용되는 회계정책은 당연히 한국채택국제회계기준을 적용 * 2)하여 결정될 것이다(K-IFRS 기준서 제1008호 문단7). 다만, 거래, 기타 사건 또는 상황에 대하여 구체적으로 적용할 수 있는 한국채택국제회계기준이 없는 경우 경영진은 판단에 따라 회계정책을 개발 및 적용하여 회계정보를 작성할 수 있으며, 이 때 회계정보는 앞서 일반기업회계기준에서 언급한 것과 동일한 특성을 가지고 있어야 한다(K－FRS 기준서 제1008호 문단10). 이러한 경우 경영진은 다음 사항을 순차적으로 참조하여 그 적용가능성을 고려하며, 또한 경영진은 유사한 개념체계를 사용하여 회계기준을 개발하는 회계기준제정기구가 가장 최근에 발표한 회계기준, 기타의 회계문헌과 인정된 산업관행을 고려하되 다음 사항의 내용과 상충되지 않아야 한다(K－FRS 기준서 제1008호 문단11, 12).
1. 내용상 유사하고 관련되는 회계논제를 다루는 한국채택국제회계기준의 규정 2. 자산, 부채, 수익, 비용에 대한 ‘개념체계’의 정의, 인식기준 및 측정개념
3. 회계정책의 적용
1) 일반기업회계기준
매기 동일한 회계정책을 사용하면 비교가능성이 증대되어 재무제표의 유용성이 향상된다. 따라서 재무제표를 작성할 때 일단 채택한 회계정책은 유사한 종류의 사건이나 거래의 회계처리에 그대로 적용하여야 한다(일반기준 5.8).
2) 한국채택국제회계기준
한국채택국제회계기준에서 특정 범주별로 서로 다른 회계정책을 적용하도록 규정하거나 허용하는 경우를 제외하고는 유사한 거래, 기타 사건 및 상황에는 동일한 회계정책을 선택하여 일관성 있게 적용한다. 만약 한국채택국제회계기준에서 범주별로 서로 다른 회계정책을 적용하도록 규정하거나 허용하는 경우, 각 범주에 대하여 선택한 회계정책을 일관성 있게 적용한다(K－FRS 기준서 제1008호 문단13). 또한, 회계정책의 변경이 한국채택국제회계기준 기업회계기준서 제1008호 문단 14 * 3)에서 제시한 기준 중 어느 하나를 충족하는 경우가 아니라면 동일 기간 내에 그리고 기간 간에 동일한 회계정책을 적용하여야 한다(K－FRS 기준서 제1008호 문단15).
* 2) 회계정책의 적용효과가 중요하지 않은 경우에는 그 회계정책을 적용하지 않을 수 있지만, 기업의 재무상태, 재무성과 또는 현금흐름을 특정한 의도대로 표시하기 위하여 한국채택국제회계기준에 위배된 회계정책을 적용하는 것은 그것이 중요하지 않더라도 적절하다고 할 수 없다. 또한, 한국채택국제회계기준에는 기업이 그 규정을 적용하는 데 도움을 주기 위한 지침이 있다. 이러한 모든 지침은 한국채택국제회계기준의 일부를 구성하는지의 여부를 명시하고 있다. 한국채택국제회계기준의 일부를 구성하는 지침은 의무규정이지만, 한국채택국제회계기준의 일부를 구성하지 않는 지침은 재무제표에 대한 의무규정을 포함하지 않는다(K-IFRS 기준서 제1008호 문단8, 9). * 3) 기업은 다음 중 하나의 경우에 회계정책을 변경할 수 있다(K－FRS 기준서 제1008호 문단14). 즉 다음의 경우 정당한 회계변경으로 본다.
1. 한국채택국제회계기준에서 회계정책의 변경을 요구하는 경우 2. 회계정책의 변경을 반영한 재무제표가 거래, 기타 사건 또는 상황이 재무상태, 재무성과 또는 현금흐름에 미치는 영향에 대하여 신뢰성 있고 더 목적적합한 정보를 제공하는 경우
4. 회계정책의 변경
1) 일반기업회계기준
- (1) 변경사유(정당한 회계변경)
- (2) 회계처리
- (3) 비교재무제표 표시
- ① 자본변동표를 제외한 재무제표(이익잉여금처분계산서(결손금처리계산서) 포함)
- ② 자본변동표
다음 어느 하나에 해당하는 경우 회계정책을 변경할 수 있다(일반기준 5.7, 5.9, 실5.4).
1. 일반기업회계기준 또는 관련법규에서 회계정책의 변경을 요구하는 경우 * 4) 2. 회계정책의 변경을 반영한 재무제표가 거래, 기타 사건 또는 상황이 재무상태, 재무성과 또는 현금흐름에 미치는 영향에 대하여 신뢰성 있고 더 목적적합한 정보를 제공하는 경우
정당한 사유에 의한 회계정책변경(회계추정의 변경 포함)의 예는 다음과 같으며, 단순히 세법의 규정을 따르기 위한 회계변경과 이익조정을 주된 목적으로 한 회계변경은 정당한 회계변경으로 보지 않는다(일반기준 실5.1, 실5.2).
1. 합병, 사업부 신설, 대규모 투자, 사업의 양수도 등 기업환경의 중대한 변화에 의하여 총자산이나 매출액, 제품의 구성 등이 현저히 변동됨으로써 종전의 회계정책을 적용할 경우 재무제표가 왜곡되는 경우 2. 동종산업에 속한 대부분의 기업이 채택한 회계정책 또는 추정방법으로 변경함에 있어서 새로운 회계정책 또는 추정방법이 종전보다 더 합리적이라고 판단되는 경우 3. 일반기업회계기준의 제정, 개정 또는 기존의 일반기업회계기준에 대한 새로운 해석에 따라 회계변경을 하는 경우
변경된 새로운 회계정책은 소급하여 적용한다(일반기준 5.11). 즉 변경된 회계정책으로 최초 회계기간부터 회계처리한 것으로 가정하여 회계정책변경이 이루어지는 해당 회계기간초(직전 회계기간 말)까지 각 회계기간별 수정효과를 산출한다. 산출된 수정효과 누적액은 회계정책변경이 이루어지는 해당 회계기간 기초일에 다음과 같이 회계처리(이연법인세 효과 고려 전)하여 미처분이익잉여금에 반영한다.
비교표시하는 재무제표는 다음과 같이 재작성한다. 이때 전기 또는 그 이전기간과 관련된 기타재무정보도 재작성함에 유의한다(일반기준 5.11).
전기에 이미 주주총회에 보고된 이익잉여금(또는 결손금)의 금액이 당기에 발생한 회계정책의 변경으로 인하여 변동된 경우 자본변동표에 표시되는 이익잉여금(또는 결손금)은 전기에 이미 보고된 금액을 별도로 표시하고 회계정책변경이 매 회계연도에 미치는 영향을 가감한 수정 후 기초이익잉여금을 표시한다(일반기준 2.81).
point：회계정책변경 유의사항
1. 회계변경으로 보지 않는 경우
다음의 경우는 회계변경으로 보지 아니한다(일반기준 실5.3). ⑴ 품질보증비용을 지출연도의 비용으로 처리하다가 중요성이 증대됨에 따라 충당부채 설정법을 적용하는 경우처럼 중요성의 판단에 따라 일반기업회계기준과 다르게 회계처리하던 항목들의 중요성이 커지게 되어 일반기업회계기준을 적용하는 경우 ⑵ 과거에는 발생한 경우가 없는 새로운 사건이나 거래에 대하여 회계정책을 선택하거나 회계추정을 하는 경우 ⑶ 유형자산을 재평가하는 회계정책을 최초로 적용하는 경우 * 5)
2. 회계정책의 변경에 따른 누적효과를 합리적으로 결정하기 어려운 경우
회계정책의 변경에 따른 누적효과를 합리적으로 결정하기 어려운 경우에는 회계변경을 전진적으로 처리하여 그 효과가 당기와 당기이후의 기간에 반영되도록 한다. 즉 그 변경의 효과를 해당 회계연도 개시일부터 적용한다(일반기준 5.12, 5.13). 예를 들어, 재고자산평가방법을 총평균법에서 선입선출법으로 변경한 경우로서 회계정책의 변경에 따른 누적효과를 합리적으로 결정하기 어려운 경우에는 전기말까지 총평균법에 의해 평가한 기말 재고자산금액을 인정하고 해당 연도부터 선입선출법에 따라 재고자산을 평가하여 매출원가를 산정하면 된다.
3. 회계정책의 변경과 회계추정의 변경이 동시에 이루어지는 경우
회계정책의 변경에 의한 누적효과를 먼저 계산하여 소급적용한 후 회계추정의 변경효과를 전진적으로 적용한다(일반기준 5.15). 만약 회계변경의 속성상 그 효과를 회계정책의 변경효과와 회계추정의 변경효과로 구분하기가 불가능한 경우에는 이를 회계추정의 변경으로 본다. 예를 들면, 비용으로 처리하던 특정지출의 미래경제적효익을 인정하여 자본화하는 경우에는 회계정책의 변경효과와 회계추정의 변경효과를 구분하는 것이 불가능한 것이 일반적이다(일반기준 5.16).
4. 지분법적용대상 관계기업이 회계정책변경을 하는 경우
지분법적용대상 관계기업이 회계정책변경을 하여 회계정책변경누적효과를 인식하는 경우 해당 회계정책변경누적효과에 대한 투자기업의 지분변동액은 일반기업회계기준 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 전기이월이익잉여금에 반영한다. 이때 계정과목은 지분법이익잉여금변동(또는 부의지분법이익잉여금변동)으로 한다(일반기준 8.17). 이때, 중요성은 고려하지 않음에 유의한다.
2) 한국채택국제회계기준
회계정책변경에 대하여 한국채택국제회계기준에서도 일반기업회계기준과 거의 동일하게 규정하고 있으므로, 일반기업회계기준에서 언급하지 않는 내용에 대해서만 살펴보면 다음과 같다.
- (1) 무형자산을 재평가하는 회계정책을 최초로 적용하는 경우
- (2) 회계처리
- ① 원칙
- ② 예외(소급적용의 한계)
한국채택국제회계기준에서는 ‘유형자산’의 경우와 마찬가지로 ‘무형자산’을 재평가하는 회계정책을 최초로 적용하는 경우에도 회계정책변경으로 보지 않고 한국채택국제회계기준 기업회계기준서 제1038호 “무형자산”에 따라 회계처리하도록 규정하고 있다(K－FRS 기준서 제1008호 문단17, 18).
회계처리에 있어 일반기업회계기준과 달리 한국채택국제회계기준에서는 보다 자세히 규정하고 있는데, 그 내용을 소개하여 보면 다음과 같다.
특정기간에 미치는 영향이나 누적효과를 실무적으로 결정할 수 없는 예외적인 경우를 제외하고 회계정책의 변경은 다음과 같이 회계처리한다(K－FRS 기준서 제1008호 문단19, 23).
상기 도표에서 언급한 회계처리에 따라 소급적용하는 경우, 비교표시되는 가장 이른 과거기간의 영향 받는 자본의 각 구성요소의 기초 금액과 비교 공시되는 각 과거기간의 기타 대응금액을 새로운 회계정책이 처음부터 적용된 것처럼 조정한다(K－FRS 기준서 제1008호 문단22).
비교표시되는 하나 이상의 과거기간의 비교정보에 대해 특정기간에 미치는 회계정책 변경의 영향을 실무적으로 결정할 수 없는 경우, 실무적으로 소급적용할 수 있는 가장 이른 회계기간의 자산 및 부채의 기초장부금액에 새로운 회계정책을 적용하고, 그에 따라 변동하는 자본 구성요소의 기초금액을 조정한다. 실무적으로 적용할 수 있는 가장 이른 회계기간은 당기일 수도 있다(K－FRS 기준서 제1008호 문단24). 또한, 당기 기초시점에 과거기간 전체에 대한 새로운 회계정책 적용의 누적효과를 실무적으로 결정할 수 없는 경우에도 실무적으로 적용할 수 있는 가장 이른 날부터 새로운 회계정책을 전진적용하여 비교정보를 재작성한다(K－FRS 기준서 제1008호 문단25, 27).
point：소급적용 등에 대한 구체적 회계처리
1. 새로운 회계정책을 소급적용하는 경우
- ⑴ 비교표시 재무상태표
- ⑵ 비교표시된 재무제표의 회계기간보다 앞선 기간에 귀속되는 영향
회계정책을 소급적용하여 전기 기초 재무상태표의 정보에 중요한 영향을 미치는 경우에는 다음과 같이 최소한의 비교 재무제표에 추가하여 전기 기초를 기준으로 세 번째 재무상태표를 표시한다(K－FRS 기준서 제1001호 문단40A, 40B).
이때, K－FRS 기업회계기준서 제1001호 ‘문단 41~44’와 기업회계기준서 제1008호가 요구하는 정보를 공시하여야 하나, 전기 기초의 개시 재무상태표에 관련된 주석을 표시할 필요는 없다(K－FRS 기준서 제1001호 문단40C).
새로운 회계정책을 소급적용하는 경우, 새로운 회계정책을 실무적으로 적용할 수 있는 최대한 앞선 과거기간의 비교정보부터 적용한다. 기초 및 기말 시점의 재무상태표에 미치는 누적효과의 금액을 실무적으로 결정할 수 없는 과거기간에 대하여는 실무적으로 소급적용할 수 없다. 비교표시된 재무제표의 회계기간보다 앞선 기간에 귀속되는 영향은 비교표시된 가장 이른 과거기간의 자본 중 영향받는 구성요소의 기초금액을 조정하여 반영한다. 자본 중 이익잉여금에서 조정되는 것이 통상적이지만, 자본 중 이익잉여금이 아닌 구성요소에 조정될 수도 있다(예：한국채택국제회계기준이 정하는 경우). 과거 재무자료의 요약 등 과거기간에 관련된 정보도 실무적으로 적용할 수 있는 최대한 앞선 과거기간까지 소급하여 조정한다(K－FRS 기준서 제1008호 문단26).
2. 회계정책을 실무적으로 소급적용할 수 없는 경우
과거기간 전체에 대한 새로운 회계정책 적용의 누적효과를 결정할 수 없기 때문에 회계정책을 실무적으로 소급적용할 수 없는 경우, 새로운 회계정책을 실무적으로 적용할 수 있는 가장 이른 기간의 기초부터 전진적으로 적용한다. 이때, 변경된 회계정책을 과거의 회계기간부터 실무적으로 전진 적용할 수 없는 경우에도 회계정책은 변경할 수 있다. 이러한 경우 회계정책변경 적용시점 이전 기간의 자산, 부채 및 자본에 미치는 누적효과의 조정은 고려하지 않으며, 실무적으로 새로운 회계정책을 하나 이상의 과거기간에 적용할 수 없는 경우에는 K－FRS 기업회계기준서 제1008호 문단50~53에 따른다(K－FRS 기준서 제1008호 문단27).