1. 일반제조업 주요 예상 회계이슈
일반제조업 기업들은 기준서를 적용함에 있어서 회계 상의 이슈에 맞닥트릴 수 있다. 예상 되는 회계이슈로는 본문에 서술하는 것들이 있다.
회수가능성
이 기준서는 받을 권리를 갖게 될 대가의 회수 가능성이 높은지의 여부를 기업이 결정해야 하는 회수가능성 기준을 설정하였다. 만약 이 기준을 충족하지 못한다면, 기업은 수익인식의 나머지 단계를 적용할 수 없고, 대가의 회수 가능성이 높아질 때까지 수익을 인식할 수 없다. 만약 고객과의 계약이 이 기준서의 기준을 충족하지 못하지만 고객에게서 대가를 받은 경우에는 다음 사건 중 어느 하나가 일어난 경우에만 받은 대가를 수익으로 인식한다. (1) 고객에게 재화나 용역을 이전해야 하는 의무가 남아있지 않고, 고객이 약속한 대가를 모두(또는 대부분) 받았으며 그 대가는 환불되지 않는다. (2) 계약이 종료되었고 고객에게서 받은 대가는 환불되지 않는다. 이 기준을 충족하지 못하면, 받은 대가는 부채로 기록되어야 한다. 변동대가(가격할인 포함) 조건이 있는 계약이 있다면, 기업은 우선 계약에 따른 대가의 회수기한을 측정해야 하며, 이어서 추정거래가격에 대한 회수가능성 기준을 적용해야 한다.
계약의 결합
다음 기준 중 하나 이상을 충족한다면, 같은 고객(또는 그 고객의 특수관계자)과 동시에 또는 가까운 시기에 체결한 둘 이상의 계약을 결합하여 단일 계약으로 회계처리한다.
- (1) 복수의 계약을 하나의 상업적 목적으로 일괄 협상한다.
- (2) 한 계약에서 지급하는 대가(금액)는 다른 계약의 가격이나 수행에 따라 달라진다.
- (3) 복수의 계약에서 약속한 재화나 용역(또는 각 계약에서 약속한 재화나 용역의 일부)은 단일 수행의무에 해당한다.
사례 20X8년 3월, 기업 A는 한국에 소재하고 있으며, 기업 B에게 부품을 공급하기 위해서 별개의 2개 계약을 체결하였다. 하나의 계약은 기업 B의 한국내 종속회사와 맺었으며, 다른 하나의 계약은 기업 B의 중국소재 종속회사와 체결하였다. 동 2개의 계약은 같은 고객과 맺은 셈이므로, 기업 A는 계약의 결합 기준을 충족했는지를 평가하여야 한다. 구체적으로는, 하나의 계약상 가격이 다른 계약의 가격이나 수행여부에 따라 달라진다면, 기업 A는 동 2개의 계약을 단일 계약으로 회계처리할 수 있다.
계약변경
다음 두 조건을 모두 충족하는 경우에 계약변경은 별도 계약으로 회계처리한다.
- (1) 구별되는 약속한 재화나 용역이 추가되어 계약의 범위가 확장된다.
- (2) 계약가격이 추가로 약속한 재화나 용역의 개별 판매가격에 특정 계약 상황을 반영하여 적절히 조정한 대가(금액)만큼 상승한다.
- (1) 기존 계약을 종료하고 새로운 계약을 체결한 것처럼 회계처리한다. 즉, 아직 수익으로 인식하지 않은 대가는 나머지 수행의무에 배분된다.
- (2) 기존 계약의 일부인 것처럼 회계처리한다. 즉, 계약변경이 거래가격과 수행의무의 진행률에 미치는 영향은 계약변경일에 수익을 조정(수익의 증액이나 감액)하여 인식한다.
수행의무를 식별(2단계)
수행의무를 식별하기 위해 기업들은 계약에서 이전하기로 약속한 재화와 용역을 평가하여야 한다. 고객에게 다음 중 어느 하나를 이전하기로 한 각 약속을 하나의 수행의무로 식별한다.
- (1) 구별되는 재화나 용역(또는 재화나 용역의 묶음),
- (2) 실질적으로 서로 같고 고객에게 이전하는 방식도 같은 ‘일련의 구별되는 재화나 용역’
- (1) 고객이 재화나 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 고객이 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 그 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있다(그 재화나 용역이 구별될 수 있다).
- (2) 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속을 계약 내의 다른 약속과 별도로 식별해 낼 수 있다(그 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속은 계약상 구별된다).
- (1) 기업은 해당 재화나 용역과 그 계약에서 약속한 다른 재화나 용역을 통합하는(이 통합으로 고객이 계약한 결합산출물(들)에 해당하는 재화나 용역의 묶음이 됨) 유의적인 용역을 제공한다. 다시 말해서 기업은 고객이 특정한 결합산출물(들)을 생산하거나 인도하기 위한 투입물로서 그 재화나 용역을 사용하고 있다.
- (2) 하나 이상의 해당 재화나 용역은 그 계약에서 약속한 하나 이상의 다른 재화나 용역을 유의적으로 변형 또는 고객 맞춤화하거나, 계약에서 약속한 하나 이상의 다른 재화나 용역에 의해 변형 또는 고객 맞춤화 된다.
- (3) 해당 재화나 용역은 상호의존도나 상호관련성이 매우 높다. 다시 말해서 각 재화나 용역은 그 계약에서 하나 이상의 다른 재화나 용역에 의해 유의적으로 영향을 받는다. 예를 들면 어떤 경우에는 기업이 각 재화나 용역을 별개로 이전하여 그 약속을 이행할 수 없을 것이기 때문에 둘 이상의 재화나 용역은 서로 유의적으로 영향을 주고받는다.
사례 일반제조업 기업들은 고객에게 단일계약으로 다양한 재화나 용역을 공급하는 경우가 빈번하다. 기업들은 현행 실무상으로는 그런 서비스 중 일부는 하찮거나 형식적인 의무이거나, 마케팅이나 금융에 포함된다고 보기도 한다. 그러나 새로운 수익기준서에는 하찮거나 형식적인 의무라던지 마케팅이나 금융의 일부라고 해서 예외가 적용되지 않는다. 기업들은 고객과의 계약에 포함되어 있는 모든 재화와 용역을 식별할 때나 각 수행의무를 식별함에 있어서 각별히 유의해서 판단을 하여야 한다.
변동대가
기업들은 빈번히 고객에게 판매인센티브(예: 수량할인, 리베이트 혹은 가격 할인)를 제공하며, 이는 고객에게 제공하는 재화나 용역의 가격 변동성을 야기한다. 거래가격이 변동 가능성이 있다면, 변동대가(금액)는 다음 중에서 기업이 받을 권리를 갖게 될 대가(금액)를 더 잘 예측할 것으로 예상하는 방법을 사용하여 추정한다.
- (1) 기댓값 : 기댓값은 가능한 대가의 범위에 있는 모든 금액에 각 확률을 곱한(probability-weighted) 금액의 합이다.
- (2) 가능성이 가장 높은 금액 : 가능성이 가장 높은 금액은 가능한 대가의 범위에서 가능성이 가장 높은 단일 금액(계약에서 가능성이 가장 높은 단일 결과치)이다.
사례 기업들은 변동대가의 추정치가 유의적인 환원이 발생할 수 있게 하는 요인들을 고려하여야 한다. 그런 요인들에는 기업의 영향력 밖의 요인에 대한 민감성(예: 후속적인 제3자 판매, 시장변동성, 날씨 등), 유사 계약 형태에 대한 제한된 경험, 불확실성이 해소될 때까지 장기간 소요, 할인을 제공하는 관행, 혹은 가능한 대가 금액의 광범위한 범위 등). 이 때 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지(환원하지) 않을 가능성이 매우 높은 정도까지만 추정된 변동대가(금액)의 일부나 전부를 거래가격에 포함한다.
화폐의 시간가치를 조정
이 기준서는 유의적인 금융요소가 존재할 때 화폐의 시간가치를 반영하여 거래가격을 조정하도록 하고 있다. 이 것의 목적은 약속한 재화나 용역을 고객에게 이전할 때(또는 이전하는 대로) 그 고객이 그 재화나 용역 대금을 현금으로 결제했다면 지급하였을 가격을 반영하는 금액(현금판매가격)으로 수익을 인식하기 위해서다. 실무적인 간편법으로 계약을 개시할 때 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하는 시점과 고객이 그에 대한 대가를 지급하는 시점 간의 기간이 1년 이내일 것이라고 예상한다면 유의적인 금융요소의 영향을 반영하여 약속한 대가(금액)를 조정하지 않는 것이 허용된다. 또한 약속한 대가와 재화나 용역의 현금판매가격 간의 차이가 고객이나 기업에 대한 금융제공 외의 이유로 생기며, 그 금액 차이는 그 차이가 나는 이유에 따라 달라지는 경우에는 유의적인 금융요소가 없을 것이다.
사례 제조업종 기업들은 통상적으로 다양한 지급조건이 포함된 계약을 한다. 관련 수익이 여러 해에 걸쳐 인식되는 거래나 재화나 용역이 공급된 이후 일정 기간 후에 대가를 지급하기로 되어 있는 거래에 대해서 고객이 대가를 선급하는 경우(즉 고객이 기업에게 자금 공여를 제공한다) 또는 고객이 수행의무가 이행되고 난 이후 일정기간 동안 대가를 지급하지 않아도 되는 경우(즉 기업이 고객에게 자금 공여를 제공한다), 거래가격은 화폐의 시간가치를 반영하여 조정해야 할 수가 있다(마치 거래의 당사자 중 하나에게 가상의 대여금이 제공된 것처럼 처리한다). 그러나 어떤 경우에는 자금 공여 외의 요인으로 지급 조건이 결정될 수 있다(예: 기업이 계약상 일부 혹은 전체 의무를 적절히 이행하지 못할 위험으로부터 고객을 보호하기 위해). 자금 공여 외의 목적으로 지급조건이 결정되는 경우에는 유의적인 금융요소를 거래가격에 조정할 필요가 없다.
수익의 인식
기업은 수행의무에 따른 재화나 용역의 통제를 고객에게 이전할 때 수익을 인식한다. 이러한 통제모형(control-based model)은 현 기준서의 위험과 보상 모델(risk-and-rewards model)과는 차이가 있다. 기업들은 우선 통제가 기간에 걸쳐 이전되는지 판단해야 한다. 통제가 기간에 걸쳐 이전되는 것이 아니라면, 통제는 한 시점에 이전되는 것이다. 다음 기준 중 어느 하나를 충족하면, 기업은 재화나 용역에 대한 통제를 기간에 걸쳐 이전하는 것이다.
- (1) 고객은 기업이 수행하는 대로 기업의 수행에서 제공하는 효익을 동시에 얻고 소비한다.
- (2) 기업이 수행하여 만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이 통제하는 자산(예: 재공품)을 기업이 만들거나 그 자산 가치를 높인다.
- (3) 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행가능한 지급청구권이 기업에 있다.
- (1) 기업은 자산에 대해 현재 지급청구권이 있다.
- (2) 고객에게 자산의 법적 소유권이 있다.
- (3) 기업이 자산의 물리적 점유를 이전하였다.
- (4) 자산의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 고객에게 있다.
- (5) 고객이 자산을 인수하였다.
사례 제조업종 기업들은 고객을 위해 대체적인 용도가 없는 맞춤형부품(예: 부품이 특화되어서, 오직 한 고객만이 사용할 수 있는 경우)을 제작하기도 한다. 이 때 지급조건에 따라(기업은 생산의 전 과정에 걸쳐 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 있는지를 판단해야 한다), 기업은 수익을 기간(제조하는 동안)에 걸쳐 인식해야 할 수 있다. 만약 기업이 한 시점에 수익을 인식한다면, 통제 이전의 지표를 평가할 때 신중한 판단을 해야 한다.
선적조건(shipping terms)
제조업 기업들은 재화를 FOB 선적지 조건(“FOB shipping point”)으로 발송하는 경우가 있다. 이 때 고객과의 약정으로 운송업자가 부담하지 않고, 판매자가 운송 중인 재화의 손실이나 파손 위험을 부담하기도 한다. 이 때 손실이나 파손이 발생하면, 판매자가 구매자에게 추가 비용없이 대체 재화를 제공해야만 하는 경우(혹은 관행상 제공하고 있는 경우)가 있다. 판매자는 이런 위험을 제3자에게 보험가입을 하거나 자체적으로 위험을 부담(“self-insure”)하기도 한다. 이런 선적 조건은 운송 중 판매자가 손실이나 파손의 위험을 부담하기 때문에 통상 Synthetic FOB destination shipping terms라고 불리기도 한다. 이 조건하에서는 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 구매자에게 이전된 것이 아니다. 따라서 현 기준서 하에서는 재화가 최종적으로 고객에게 이전되기 전까지는 수익을 인식하는 것이 적절하지 않다. 반면 새로운 수익기준서 하에서는 위험과 보상 모델(risk-and-rewards model)이 아닌 통제모형(control-based model)에 따라 수익을 인식하여야 한다. 따라서 기업들은 재화의 통제가 고객에게 이전된 시점을 평가할 때 상기 “수익의 인식”에 서술된 지표들을 고려하여야 한다.
사례 Synthetic FOB destination shipping terms을 포함한 약정에서는 2개의 수행의무가 있을 수 있다. 즉 (1) 재화의 판매와, (2) 운송 중의 손실 보호이다. 이런 경우 수익 전체를 이연시키는 대신, 기업들은 거래가격을 각 식별된 수행의무로 배분하고, 각 수행의무를 이행하는 것을 별개로 측정하여야 한다. 이 때 각 수행의무가 관련된 통제의 이전 시점이 어떻게 결정되는가에 따라 수익이 현 기준서 하에서보다 조기에 인식될 수가 있다.
계약원가
고객 계약을 체결하기 위해들인 원가로서 계약을 체결하지 않았다면 들지 않았을 원가(예: 판매수수료)가 회수될 것으로 예상된다면 이를 자산으로 인식한다. 이에 따라 현재 비용으로 처리하고 있는 일부 비용을 자산화 해야 할 수 있다. 또한 다음 기준을 모두 충족하는 계약이행원가도 자산으로 인식한다.
- (1) 원가가 계약이나 구체적으로 식별할 수 있는 예상 계약에 직접 관련된다(예: 기존 계약의 갱신에 따라 제공할 용역 관련 원가, 아직 승인되지 않은 특정 계약에 따라 이전할 자산의 설계원가).
- (2) 원가가 미래의 수행의무를 이행(또는 계속 이행)할 때 사용할 기업의 자원을 창출하거나 가치를 높인다.
- (3) 원가는 회수될 것으로 예상된다.
보증
제조업종 기업들은 재화를 판매할 때 종종 합의된 규격에 제품이 부합한다는 확신을 주는 보증을 제공한다. 또한 어떤 경우에는 연장된 보증을 제공한다(예: 최초 보증기간이 만료된 이후 일정기간 동안 제공하는 보증). 새로운 기준서에도 보증의무을 충당부채로 인식하는 방식을 유지하였다. 그러나 충당부채로 인식하는 것은 합의된 규격에 제품이 부합한다는 확신을 제공하는 보증에 국한한다. 기타 서비스를 구성하는 보증의 범위에 대해서는 수행의무로 처리하여야 한다(대가의 일부가 이 수행의무로 배분되어야 하며, 수행의무를 이행함에 따라 수익으로 인식하여야 한다). 만약 고객이 별도로 구매할 수 있는 선택권이 있는 보증도 역시 수행의무로 인식하여야 한다. 한편 제조물책임법에 따른 변상(판매한 재화로 인하여 발생한 인명손실이나 재산손해에 대한 변상)은 계약상 수행의무를 나타내는 것이 아니기 때문에 여전히 “충당부채, 우발부채 및 우발자산” 기준서에 따라 처리한다.
사례 새로운 기준서에서 많은 경우에 보증(즉 합의된 규격에 제품이 부합한다는 확신을 제공하는 보증)은 여전히 예상 발생원가를 충당부채로 처리함으로써 기존 회계처리와 다르지 않다. 그러나 기업들은 각 사의 보증이 제품의 규격에 부합한다는 확신 이외에 추가적인 목적이 있는지 신중하게 평가하여야 한다.
공시
이 기준서는 재무제표 이용자가 고객과의 계약에서 생기는 수익 및 현금흐름의 특성, 금액, 시기, 불확실성을 이해할 수 있도록 충분한 정보를 공시하도록 요구하고 있다. 이에 따라 기업들은 현 기준서보다도 훨씬 많은 질적 정보와 양적 정보를 공시하여야 한다.
2. 자동차신고 주요 예상 회계이슈
고객과의 계약을 식별 (1단계)
고객과의 계약이 존재하는지 평가할 때, 약정의 당사자들이 공급자 - 고객의 관계인지 혹은 어떤 다른 관계(예를들어, 이 기준서의 범위 밖인 협업관계)인지 결정하기 이해서는 약정의 구체적인 문구와 규정을 분석해야 한다. 계약의 상대방이 이 기준서의 고객의 정의를 충족하는지 혹은 계약이 이 기준서의 범위 내에 있는지를 평가할 때 기업은 모든 관련된 사실과 상황을 고려해야 한다. 고객과의 계약은 서면으로, 구두로, 그 밖의 사업 관행으로 이루어질 수 있으며, 거래 당사자들 간에 집행가능한 권리와 의무가 있어야 한다. 게다가 계약이 존재하려면 경영진은 기업이 받을 권리를 갖게 될 대가의 회수가능성이 높을 것이라는 확신이 있어야 한다. 만약 고객과의 계약이 이 기준서의 고객과의 계약으로 회계처리할 수 있는 기준을 충족하지 못하지만 고객에게서 대가를 받은 경우에는 다음 사건 중 어느 하나가 일어난 경우에만 받은 대가를 수익으로 인식한다.
- (1) 고객에게 재화나 용역을 이전해야 하는 의무가 남아있지 않고, 고객이 약속한 대가를 모두(또는 대부분) 받았으며 그 대가는 환불되지 않는다.
- (2) 계약이 종료되었고 고객에게서 받은 대가는 환불되지 않는다.
계약의 결합
다음 기준 중 하나 이상을 충족한다면, 같은 고객(또는 그 고객의 특수관계자)과 동시에 또는 가까운 시기에 체결한 둘 이상의 계약을 결합하여 단일 계약으로 회계처리한다.
- (1) 복수의 계약을 하나의 상업적 목적으로 일괄 협상한다.
- (2) 한 계약에서 지급하는 대가(금액)는 다른 계약의 가격이나 수행에 따라 달라진다.
- (3) 복수의 계약에서 약속한 재화나 용역(또는 각 계약에서 약속한 재화나 용역의 일부)은 단일 수행의무에 해당한다.
사례 20X8년 3월, 자동차부품회사인 기업 A는 한국에 소재하고 있으며, 완성차회사인 기업 B에게 부품을 공급하기 위해서 별도의 2개 계약을 체결하였다. 하나의 계약은 기업 B의 한국내 종속회사와 맺었으며, 다른 하나의 계약은 기업 B의 중국소재 종속회사와 체결하였다. 동 2개의 계약은 같은 고객과 맺은 셈이므로, 기업 A는 계약의 결합 기준을 충족했는지를 평가하여야 한다. 구체적으로는 하나의 계약상 가격이 다른 계약의 가격이나 수행여부에 따라 달라진다면, 기업 A는 동 2개의 계약을 단일 계약으로 회계처리해야 할 수 있다.
수행의무를 식별(2단계)
수행의무를 식별하기 위해 기업들은 계약에서 이전하기로 약속한 재화와 용역을 평가하여야 한다. 고객에게 다음 중 어느 하나를 이전하기로 한 각 약속을 하나의 수행의무로 식별한다.
- (1) 구별되는 재화나 용역(또는 재화나 용역의 묶음)
- (2) 실질적으로 서로 같고 고객에게 이전하는 방식도 같은 ‘일련의 구별되는 재화나 용역’
- (1) 고객이 재화나 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 고객이 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께 하여 그 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있다(그 재화나 용역이 구별될 수 있다).
- (2) 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속을 계약 내의 다른 약속과 별도로 식별해 낼 수 있다(그 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속은 계약상 구별된다).
- (1) 기업은 해당 재화나 용역과 그 계약에서 약속한 다른 재화나 용역을 통합하는(이 통합으로 고객이 계약한 결합산출물(들)에 해당하는 재화나 용역의 묶음이 됨) 유의적인 용역을 제공한다. 다시 말해서 기업은 고객이 특정한 결합산출물(들)을 생산하거나 인도하기 위한 투입물로서 그 재화나 용역을 사용하고 있다.
- (2) 하나 이상의 해당 재화나 용역은 그 계약에서 약속한 하나 이상의 다른 재화나 용역을 유의적으로 변형 또는 고객 맞춤화하거나, 계약에서 약속한 하나 이상의 다른 재화나 용역에 의해 변형 또는 고객 맞춤화 된다.
- (3) 해당 재화나 용역은 상호의존도나 상호관련성이 매우 높다. 다시 말해서 각 재화나 용역은 그 계약에서 하나 이상의 다른 재화나 용역에 의해 유의적으로 영향을 받는다. 예를 들면 어떤 경우에는 기업이 각 재화나 용역을 별개로 이전하여 그 약속을 이행할 수 없을 것이기 때문에 둘 이상의 재화나 용역은 서로 유의적으로 영향을 주고받는다.
사례 자동차업종 기업들은 고객에게 단일 계약으로 다양한 재화나 용역을 공급하는 경우가 빈번하다. 예를 들어, 완성차회사(OEM)에 부품을 공급하는 계약에서 부품공급회사는 엔지니어링 서비스 혹은 금형개발을 제공하기도 한다. 다른 한편으로 완성차회사나 딜러사들은 자동차를 구매하는 고객에게 무료서비스나 기타 인센티브를 제공하기도 한다. 기업들은 현행 실무상으로는 그런 서비스가 하찮거나 형식적인 의무이거나, 마케팅이나 금융에 포함된다고 보기도 한다. 그러나 새로운 수익기준서에는 하찮거나 형식적인 의무라던지 마케팅이나 금융의 일부라고 해서 예외가 적용되지 않는다. 기업들은 고객과의 계약에 포함되어 있는 모든 재화와 용역을 식별할 때나 각 수행의무를 식별함에 있어서 각별히 유의해서 판단을 하여야 한다.
보증
새로운 기준서에도 보증의무를 충당부채로 인식하는 방식을 유지하였다. 그러나 충당부채로 인식하는 것은 합의된 규격에 제품이 부합한다는 확신을 제공하는 보증에 국한한다. 기타 서비스를 구성하는 보증의 범위에 대해서는 수행의무로 처리하여야 한다(대가의 일부가 이 수행의무로 배분되어야 하며, 수행의무를 이행함에 따라 수익으로 인식하여야 한다). 만약 고객이 별도로 구매할 수 있는 선택권이 있는 보증도 역시 수행의무로 인식하여야 한다. 자동차산업 기업들은 각 사의 보증이 제품이 규격에 부합한다는 확신 이외의 추가적인 목적이 있는지 신중하게 평가하여야 한다. 예를 들어, 자동차 판매에 부수된 보증에는 일정기간동안 무료로 제공되는 일상적인 정비서비스가 포함되어 있을 수 있으며, 규격에 부합하는 확신을 제공하는 이상의 보증이 포함되어 있을 수 있다.
사례 자동차업종 회사들은 판매한 자동차의 구성품에 대해 일정 기간 혹은 일정 운행거리 동안 보증서비스를 제공하고 있는데, 합의된 규격에 부합한다는 확신을 제공하는 것인지, 확신에 더하여 용역을 제공하는 것인지에 대해 판단이 필요하다. 또한 동일한 모델의 자동차라고 하더라도 판매된 국내외 각 국가별 법률, 자동차 운행 환경, 경쟁상황에 따라 수행의무 판단기준이 상이할 수 있는 바, 각별히 유의해야 한다.
거래가격을 산정(3단계)
기업은 변동대가(잠재적으로 수령할 가능성이 있는 대가도 포함)를 추정함으로써 거래가격을 산정해야 한다. 이 때 변동대가와 관련된 불확실성이 나중에 해소될 때, 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지(환원하지) 않을 가능성이 매우 높은 정도까지만 거래가격에 포함한다.
사례 자동차산업의 기업들은 변동대가(예: 성과보너스, 위약금 혹은 다양한 계약가격)를 포함한 고객과의 계약이 있을 수 있다. 고객에게 지급할 대가(예: 리베이트, 공제 혹은 할인)도 변동되는 경우가 있다. 이런 변동대가는 입수가능한 정보(예: 과거 실적 또는 미래 추정매출)들을 고려하여 추정하여야 하며, 미래에 환원하지 않을 가능성이 매우 높은 정도까지만 거래가격에 포함하여야 한다. 한편 부품회사가 완성차회사에 부품을 잠정가격으로 공급하고, 추후 가격을 확정하는 경우도 변동대가로 볼 수 있다.
화폐의 시간가치를 조정
이 기준서는 유의적인 금융요소가 존재할 때 화폐의 시간가치를 반영하여 거래가격을 조정하도록 하고 있다. 이것의 목적은 약속한 재화나 용역을 고객에게 이전할 때(또는 이전하는 대로) 그 고객이 그 재화나 용역 대금을 현금으로 결제했다면 지급하였을 가격을 반영하는 금액(현금판매가격)으로 수익을 인식하기 위해서다. 실무적인 간편법으로 계약을 개시할 때 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하는 시점과 고객이 그에 대한 대가를 지급하는 시점 간의 기간이 1년 이내일 것이라고 예상한다면 유의적인 금융요소의 영향을 반영하여 약속한 대가(금액)을 조정하지 않는 것이 허용된다. 또한 약속한 대가와 재화나 용역의 현금판매가격 간의 차이가 고객이나 기업에 대한 금융제공 외의 이유로 생기며, 그 금액 차이는 그 차이가 나는 이유에 따라 달라지는 경우에는 유의적인 금융요소가 없을 것이다.
사례 관련 수익이 여러 해에 걸쳐 인식되는 거래나 재화나 용역이 공급된 이후 일정 기간 후에 대가를 지급하기로 되어 있는 거래에 대해서 고객이 대가를 선급하는 경우에, 거래가격은 화폐의 시간가치를 반영하여 조정해야 할 수가 있다(마치 거래의 당사자 중 하나에게 가상의 대여금이 제공된 것처럼 처리한다). 예를 들어, 별도로 가격이 책정된 연장보증(extended warranty)이 고객에게 판매되고 대가를 선수한 경우(이 때 관련 매출은 이연될 것이다), 기업은 아마도 마치 고객으로부터 차입금을 수령한 것처럼 화폐의 시간가치를 거래가격에 반영하여야 할 것이다. 이런 경우 인식되는 수익의 금액은 증가할 것이고, 동일한 금액만큼 이자비용이 증가할 것이다.
수익의 인식
기업은 수행의무에 따른 재화나 용역의 통제를 고객에게 이전할 때 수익을 인식한다. 이러한 통제모형(control-based model)은 현 기준서의 위험과 보상 모델(risk-and-rewards model)과는 차이가 있다. 기업들은 우선 통제가 기간에 걸쳐 이전되는지 판단해야 한다. 통제가 기간에 걸쳐 이전되는 것이 아니라면, 통제는 한 시점에 이전되는 것이다. 다음 기준 중 어느 하나를 충족하면, 기업은 재화나 용역에 대한 통제를 기간에 걸쳐 이전하는 것이다.
- (1) 고객은 기업이 수행하는 대로 기업의 수행에서 제공하는 효익을 동시에 얻고 소비한다.
- (2) 기업이 수행하여 만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이 통제하는 자산(예: 재공품)을 기업이 만들거나 그 자산 가치를 높인다.
- (3) 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다.
- (1) 기업은 자산에 대해 현재 지급청구권이 있다.
- (2) 고객에게 자산의 법적 소유권이 있다.
- (3) 기업이 자산의 물리적 점유를 이전하였다.
- (4) 자산의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 고객에게 있다.
- (5) 고객이 자산을 인수하였다.
사례 부품회사는 완성차회사를 위해 대체적인 용도가 없는 맞춤형부품(예: 완성차회사의 특정 자동차모델에만 사용될 수 있는 운전대)를 제작하기도 한다. 이 때 지급조건에 따라(부품회사는 생산의 전 과정에 걸쳐 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 있는지를 판단해야 한다), 부품회사는 수익을 기간(제조하는 동안)에 걸쳐 인식해야 할 수 있다. 만약 부품회사가 한 시점에 수익을 인식한다면, 통제 이전의 지표를 평가할 때 신중한 판단을 해야 한다.
계약변경
다음 두 조건을 모두 충족하는 경우에 계약변경은 별도 계약으로 회계처리한다.
- (1) 구별되는 약속한 재화나 용역이 추가되어 계약의 범위가 확장된다.
- (2) 계약가격이 추가로 약속한 재화나 용역의 개별 판매가격에 특정 계약 상황을 반영하여 적절히 조정한 대가(금액)만큼 상승한다.
- (1) 기존 계약을 종료하고 새로운 계약을 체결한 것처럼 회계처리한다. 즉 아직 수익으로 인식하지 않은 대가는 나머지 수행의무에 배분된다.
- (2) 기존 계약의 일부인 것처럼 회계처리한다. 즉 계약변경이 거래가격과 수행의무의 진행률에 미치는 영향은 계약변경일에 수익을 조정(수익의 증액이나 감액)하여 인식한다.
사례 자동차부품회사 A는 고객인 완성차회사 B에 맞춤형휠캡을 판매하는 계약을 체결하였다. 휠캡이 맞춤형이므로 A는 거액의 추가적인 원가발생 없이는 해당 부품들을 재작업하여 다른 고객에게 판매할 수 없다(즉 휠캡의 대체적인 용도가 없음). 이 계약에 따라 A는 맞춤형휠캡을 개당 200원으로 B에 800,000개를 납품해야 한다. 만약 B가 계약을 중도 해지할 경우, A는 지금까지 투입한 원가에 합리적인 마진을 추가하여 받을 수 있도록 계약서에 기재되어 있다(지급청구권 존재). 그래서 A는 수행의무(800,000개 납품)가 기간에 걸쳐 이행된다고 결론내렸다. A가 600,000개의 통제를 이전한 이후, 예상보다 높은 시장수요가 있어 B가 나머지 200,000개에 외에 추가로 400,000개를 긴급 납품해 줄 것을 요청하였다. A와 B는 기존 계약을 수정하여, 나머지 200,000개는 기존 납품 가격으로 하고, 추가 400,000개는 개당 275원으로 하여 긴급 납품하기로 합의하였다. 수정된 계약에 따라 앞으로 납품해야 할 600,000개는 계약 수정일 혹은 그 이전에 이전한 재화와는 구별이 되기 때문에, A는 계약변경을 기존계약을 종료하고 새로운 계약을 체결한 것처럼 처리한다. A는 나머지 대가 150백만원(200,000개 x 200원 + 400,000개 x 275원 = 150백만원)를 나머지 600,000개가 기간에 걸쳐 생산되는 동안 수익으로 인식한다.
계약원가
고객과의 계약을 체결하기 위해 들인 원가로서 계약을 체결하지 않았다면 들지 않았을 원가(예: 판매수수료)가 회수될 것으로 예상된다면 이를 자산으로 인식한다. 이에 따라 현재 비용으로 처리하고 있는 일부 비용을 자산화 해야 할 수 있다. 또한 다음 기준을 모두 충족하는 계약이행원가도 자산으로 인식한다.
- (1) 원가가 계약이나 구체적으로 식별할 수 있는 예상 계약에 직접 관련된다(예: 기존 계약의 갱신에 따라 제공할 용역 관련 원가, 아직 승인되지 않은 특정 계약에 따라 이전할 자산의 설계원가).
- (2) 원가가 미래의 수행의무를 이행(또는 계속 이행)할 때 사용할 기업의 자원을 창출하거나 가치를 높인다.
- (3) 원가는 회수될 것으로 예상된다.
재매입약정
판매한 재화를 다시 사야 하는 기업의 의무(선도)나 판매한 재화를 다시 살 수 있는 기업의 권리(콜옵션)가 있다면, 기업이 자산을 원래 판매가격보다는 낮은 금액으로 다시 살 수 있거나 다시 사야 하는 경우라면 리스기준서에 따른 리스 처리를 하여야 하며, 기업이 자산을 원래 판매가격 이상의 금액으로 다시 살 수 있거나 다시 사야 하는 경우라면 금융약정으로 처리한다. 고객이 요청하면 기업이 자산을 다시 사야하는 의무가 있는 경우(풋옵션)에는 원래 판매 가격보다 낮은 가격으로 자산을 다시 사야 하는 의무가 있는 경우에는 계약 개시시점에 고객이 그 권리를 행사할 경제적 유인이 유의적인지를 고려한다. 유의적이라면 리스기준서에 따른 리스 처리를 하여야 하며, 유의적이지 않다면 반품권이 있는 제품의 판매처럼 회계처리한다. 반면 원래 판매가격 이상으로 자산을 다시 사야하는 의무가 있는 경우에는 자산을 다시 사는 가격이 원래 판매가격 이상이고 자산의 예상 시장가치보다 높다면 금융약정으로 처리하고, 예상 시장가치 이하이며 경제적유인이 유의적이지 않으면 반품권이 있는 제품의 판매처럼 회계처리한다.
공시
이 기준서는 재무제표 이용자가 고객과의 계약에서 생기는 수익 및 현금흐름의 특성, 금액, 시기, 불확실성을 이해할 수 있도록 충분한 정보를 공시하도록 요구하고 있다. 이에 따라 기업들은 현 기준서보다도 훨씬 많은 질적 정보와 양적 정보를 공시하여야 한다.